III SA/Wa 2274/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania R. L. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2010 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 69.533 zł. Skarżący deklarował zaś podatek należny w kwocie 25.052,50 zł (korekta zeznania PIT – 36). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego (podatkowego) w firmie "S." R. L. z siedzibą w W. , przy ul. P. W. [...] , w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 – 2004 oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Z ustaleń tych wynika, że skarżący w przedmiotowym okresie prowadził działalność gospodarczą dokonując sprzedaży usług budowlanych i remontowych, głównie dla podmiotu Administracja Domów Komunalnych B. . Zdaniem Dyrektora UKS, w zeznaniu podatkowym za 2003 r. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 111.200 zł, wynikającą z 4 faktur dotyczących usług zakupionych od firmy P.U. "M." G. C. z siedzibą w S. , przy ul. K. P. [...] . Zdaniem organu I instancji, firma ta miała fikcyjny charakter, gdyż brak było dowodów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek usług przez ten podmiot. Przesłuchany zaś w trakcie postępowania skarżący zeznał m.in., że w przedmiotowym okresie współpraca z tą firmą polegała na podzlecaniu jej robót, których on sam nie mógł wykonać. Nie posiadał jednak żadnych dowodów potwierdzających wskazywane okoliczności. Stąd Dyrektor UKS stwierdził, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., skarżący bezpodstawnie zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki (111.200 zł) na zakup usług remontowo - budowlanych udokumentowanymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor UKS na podstawie art. 193 § 6 Op nie uznał ksiąg podatkowych za dowód w sprawie. Zgodnie z art. 23 § 2 Op odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż uznał, że dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Decyzją z [...] lutego 2010 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 69.533 zł, tj. W kwocie wyższej od deklarowanej przez skarzacego. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, skarżący zarzucił rażące art. 68 Op. Jego zdaniem, zobowiązanie podatkowe wygasło z mocy prawa w ramach instytucji przedawnienia roszczeń (5 lat). Tym samym zaskarżona decyzja stała się bezprzedmiotowa, powodując konieczność umorzenia postępowania w sprawie. 1.4. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zauważył w pierwszej kolejności, że odwołanie zawiera tylko jeden zarzut, tj. naruszenia art. 68 Op. Ocenił następnie, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnił, że decyzja wymiarowa organu I instancji jest decyzją deklaratoryjną, o której mowa w art. 21 § 3 Op, zaś zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. jest zobowiązaniem wynikającym z art. 21 § 1 pkt 1 Op. Dodał, że w przedmiotowej sprawie należy stosować przepisy art. 70 § 1 - § 3 i § 5 - § 8 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., nadanym nowelą z 13 września 2002 r. oraz art. 70 § 4 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. nadanym nowelą z 30 czerwca 2005 r. Stąd bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., który w sprawie upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r., został zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.), z uwagi na śledztwo wszczęte [...] października 2008 r. przez Prokuraturę Okręgową w S. (sygn. akt [...] ). Zgodnie z treścią tego przepisu, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem Dyrektora IS, postępowanie to, obejmujące między innymi działania G.C. będącego wystawcą fikcyjnych faktur na rzecz 43 podmiotów, w tym skarżącego, niewątpliwie miało wpływ na określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. G. C. bowiem wystawił skarżącemu faktury, które faktycznie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zaś ujmując te faktury w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2003 r., zaniżając w rezultacie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W dalszej kolejności Dyrektor IS, wobec braku innych zarzutów odwołania, dokonał analizy zasadności ustaleń organu I instancji, w tym zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, głównie ze źródeł osobowych (zob. str. 10 – 14 zaskarżonej decyzji). Podzielił przy tym wyrażone przez ten organ stanowisko w zakresie nieuznania w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty podatkowe wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistosci z przyczyn podmiotowyh. G.C. nie świadczył bowiem na rzecz skarzacego usług wymienionych w treści spornych faktur. Skarżący nie przedstawił żadnych dodatkowych dokumentów, poza okazaniem spornych faktur, potwierdzających wykonanie powyższych usług przez w/w podmiot. Przeprowadzone czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta skarżącego (Administracja Domów Komunalnych – B. ) oraz zeznania G.C. potwierdziły zaś, że wystawcą faktur dokumentujących zakup usług remontowo-budowlanych był podmiot, który w kontrolowanym okresie, tj. w 2003 r.: – nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż 9 lipca 2002 r. zlikwidował działalność gospodarczą, – w ogóle nie prowadził działalności w zakresie usług remontowo budowlanych, – właściciel podmiotu nie składał żadnych deklaracji podatkowych, nie rozliczał się z podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, – nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy S. . Z tej przyczyny Dyrektor IS podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu zaliczając w ich ciężar kwoty udokumentowane fakturami wystawionymi przez fikcyjny podmiot. Nie mogły one zatem stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 193 § 6 Op, tj. stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych za rok 2003, w części poniesionych kosztów z tytułu zakupu usług od firmy P.U. "M. " G.C. na łączną kwotę 111.200 zł. Na podstawie art. 23 § 2 Op zasadnie Dyrektor UKS odstąpił przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor IS powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2007 r., sygn akt II FSK 974/06 (LEX 276165), a także na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzajace bezpodstawność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikajacych z fikcyjnych faktur (m.in. wyroki WSA w Warszawie: z 26 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2103/07; z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1473/09; a także wyrok NSA z 11 grudnia 2001r., sygn. akt III SA 1858/00). 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z 7 października 2010 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako rażąco naruszającej prawo przeciwko tej decyzji postawił następujące zarzuty naruszenia prawa: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; b) naruszenie art. 123 § 1, art. 180 § 1, w związku z art. 188 i art. 190 § 2 Op poprzez niezapewnienie skarżącemu faktycznego czynnego udziału w postępowaniu przy przesłuchaniach G.C. ; c) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op przez fakt, że [...] października 2008 r. nie został zawieszony bieg terminu przedawnienia w związku z wszczęciem śledztwa (sygn. akt [...] – Prokuratury Okręgowej w S. ) dotyczącego działalności grupy przestępczej, między innymi w zakresie wystawiania tzw. fikcyjnych faktur. 2.2. W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że organy podatkowe obu instancji w sposób niewystarczający wyjaśniły stan faktyczny sprawy, gdyż w znacznej części został on ustalony jedynie na podstawie zeznań świadka G. C. . Nie wyjaśniły przy tym okoliczności wystawienia kwestionowanych faktur i wykonania usług w nich wymienionych, co stanowi naruszenie ustawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Stąd materiał dowodowy nie został zebrany wyczerpująco. Dodatkowo poddał w wątpliwość wiarygodność zeznań samego świadka, z uwagi na jego interes prawny w pomawianiu skarżącego, w związku z podjętą współpracą z organami ścigania. Zdaniem skarżącego, włączanie protokołów z przesłuchań świadków z postępowania karnego stanowi naruszenie zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, a rozstrzygnięcie podjęte w oparciu o ten materiał podlega uchyleniu. W opinii skarżącego dowody osobowe zawsze muszą być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 11 lutego 1998 r., I SA/Kr 801/97 niepubl.). Skarżący zakwestionował nadto, że został skutecznie powiadomiony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań G. C. . Nie zgodził się zatem z twierdzeniem organów podatkowych, że bieg terminu zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Zauważył, że dotychczas nie przedstawiono mu jakiegokolwiek zarzutu popełnienia przestępstwa i działania w ramach grupy przestępczej. Stąd uznał brak faktycznego i prawnego związku pomiedzy wszczęciem [...] października 2008 r. śledztwa ze skutkami prawnymi, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. 2.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Jego istota sprowadza się przy tym do oceny stanowiska Dyrektora IS, który uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Skarżący nie nabył prawa do zaliczenia w ciężar jego kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Zdaniem organów, skarżący nie przedstawił innych dowodów świadczących o poniesieniu wydatków związanych z nabyciem usług od osoby widniejącej w treści spornych faktur jako ich wystawca. Autor skargi wywodzi zaś, że zobowiązanie podatkowe skarżącego uległo przedawnieniu. Kwestionuje nadto ustalenia faktyczne oparte na zeznaniach jednego świadka. 4.2. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie określonych wydatków nastąpiło przy tym w celu osiągnięcia przychodów. To zaś oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. Zgodnie z przepisami art. 70 Op, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.: § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. § 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, 2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu. § 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. § 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. § 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. § 6. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego. § 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. § 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W związku z zarzutami i argumentacją skargi wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK" lub "Trybunał") orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenie biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku). 5.1. W ocenie Sądu, skarżący został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed 31 grudnia 2009 r., o wszczęciu postępowania przygotowawczego o przestępstwo lub o przestępstwo skarbowe. Wynika to wprost z informacji o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (pisma z 6 października 2009 r., k. 3 i 4 akt podatkowych). Z treści tych dowodów wynika, że odpisy wskazanych pism zostały doręczone osobiście skarżącemu. Świadczy o tym jego własnoręczny podpis. Dlatego zgodzić należy się z Dyrektorem IS co do tego, że termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, został skutecznie zawieszony. To zaś oznacza, że wystąpiła przesłanka do kontynuowania postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. 5.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie przedstawił dowodów pozwalających na wniosek, że poniósł wydatki na zakup usług ujawnionych w treści spornych faktur, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób oczywisty uzasadnia wniosek, że G.C. nie świadczył na rzecz skarżącego usług wymienionych w treści spornych faktur. To zaś oznacza, że nie mają związku z przychodami wydatki poniesione przez skarżącego z tytułu wystawienia dla niego faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Ustalenia faktyczne organów podatkowych znajdują potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, który w spornym zakresie został oceniony zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Czyli zgodnie z art. 191 Op. Skoro skarżący jako dowód poniesienia spornych wydatków przedstawił tylko faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, nie przedstawił dowodów potwierdzających poniesienia wydatków na rzecz faktycznych wykonawców usług, to organy nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w celu zalegalizowania wydatków na zakup usług świadczonych przez nieznane podmioty. 5.3. Organy zasadnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, działając na podstawie art. 23 § 2 Op (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, LexPolonica nr 1783745). Skoro podatnik nie potrafi wykazać w sposób wiarygodny, że poniósł określony wydatek związany z jego przychodami, to brak jest podstaw do zaliczenia jakiejkolwiek kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, że wydaje się oczywistym, iż biorąc udział w nagannym procederze musiał on ponosić "jakieś" wydatki. Brak jest także podstaw do wniosku, że podmiot, który wprowadza do obrotu nielegalny towar, może jego wartość rynkową zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skoro nie potrafi wykazać, że poniósł wydatek albo decyduje się zachować w tajemnicy rzeczywiste źródło pochodzenia tego towaru i wysokość wydatku związanego z jego nabyciem. Nawet odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie daje organowi wystarczających podstaw do zastosowania art. 23 § 1 Op, jeżeli dysponuje danymi niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, LEX nr 173028; wyrok NSA z 28 września 2006 r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793; wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2004 r., III SA 24/03, LEX nr 159061). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, z których wynika, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09, Lex nr 784707). W przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od "nieistniejących podmiotów" organ podatkowy nie ma obowiązku badania ich związku z przychodem, gdyż tego rodzaju wydatki nawet jeśli zostały poniesione, to nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy, a zastosowania szacowania w takiej sytuacji byłoby w świetle przepisów u.p.d.o.f. niewłaściwe (por. wyrok WSA w Gorzowie z 23 lutego 2010 r., I SA/Go 2/10; Lex nr 570629). 6. Reasumując, Dyrektor IS nie naruszył w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy wskazanych w skardze lub innych przepisów postępowania, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W sytuacji, gdy jedynym dowodem poniesienia wydatku jest faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, brak jest podstaw do zaliczenia kwot wynikających z jej treści w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażane już przez tut. Sąd na tle podobnych okoliczności faktycznych, związanych z wystawianiem przez G. C. faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 27 września 2012 r. w innej sprawie ze skargi R.L. , III SA/Wa 2275/12; z 18 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2294/12; z 20 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2293/12; wyroki te dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.