III SA/Wa 2278/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz A.D. kwotę 5233 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. u A. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C., z siedzibą w T. . (dalej jako "Skarżący") w zakresie prawidłowości tworzenia, gromadzenia, ewidencjonowania, wydatkowania i przeznaczania środków ZFRON na finansowanie rehabilitacji zawodowej społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych i ich ubezpieczenie za okres od 1 grudnia 2007r. do 31 grudnia 2009 r., pismem z 7 stycznia 2014 r., Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wezwał Skarżącego do: - złożenia korekty deklaracji DEK-II-a za okres 11/2013, - dokonania wpłaty na wskazany rachunek PFRON, - dokonania zwrotu na ZFRON środków nieprawidłowo wydatkowanych lub nie przekazanych. Pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. Skarżący wskazał, iż w dniu 20 grudnia 2013 r. złożył deklarację DEK-IIa za listopad 2013 r., w której uwzględniono wyniki kontroli środków ZFRON (opóźniona wpłata z tytułu podatku od posiadania psa 43,20 zł oraz niedopłata zwolnień w kwocie 1 zł). Co do pozostałych zakwestionowanych przez organ podatkowy terminów wpłat na ZFRON podtrzymał stanowisko, iż datę uzyskania środków w przypadku wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wyznacza każdorazowo ustawowy termin płatności danego zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1809/13. W związku z wątpliwościami co do wysokości zobowiązania wyliczonego przez stronę w deklaracji DEK-II-a za listopad 2013 r., postanowieniem z dnia [...] lutego 2014r., Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania za ww. okres, w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków ZFRON. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił Skarżącemu wysokość zobowiązania strony z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za listopad 2013 r. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego: art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm., dalej jako "ustawa o rehabilitacji") oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, zamiast przyjęcia, iż faktyczne przysporzenie korzyści następuje w odpowiednim terminie 7 dni od dnia, w którym mija termin zapłaty zaliczki na konto urzędu skarbowego, 2) prawa materialnego: art. 33 ust. 4a w związku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wskutek jego niewłaściwego zastosowania, poprzez przyjęcie, że pracodawca nieterminowo przekazujący środki na rachunek ZFRON jest obowiązany do odprowadzenia wpłat na PFRON w wysokości 30% tych środków, 3) prawa procesowego: art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako "O.p."), tj. zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady informowania o innej, niż wskazana przez organ w decyzji, interpretacji przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji, 4) art. 21 § 1, art. 70 i art. 59 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez nieuwzględnienie z urzędu biegu przedawnienia. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania Skarżącego. Strona w sposób nieterminowy przekazywała w okresie 2007/11 - 2009/10 środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego oraz z tytułu zwolnienia z podatku od posiadania psa w łącznej kwocie 269 261,10 zł (269 217,90 zł + 43,20 zł). Stanowi to naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% równowartości wskazanych wyżej środków na PFRON, tj. kwoty 80 778,00 zł. Ww. nieprawidłowości organ I instancji wykazał w sposób szczegółowy w tabelach na str. 7 i 8 zaskarżonej decyzji. Przekazanie środków finansowych w okresie 2007/11 - 2009/10 zostało ujawnione odpowiednio w protokole kontroli na str. 5-16 oraz w załącznikach nr 43 i 64 do protokołu kontroli. Organ odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji wskazał na treść art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Stwierdził, iż środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Zaznaczył, iż do takiego stanowiska przychylił się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 383/10. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2653/12. Organ podniósł, iż przepis art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji stanowiący, że fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami nie oznacza, że termin ich przekazywania na ZFRON jest taki sam, jak termin płatności zaliczek na podatek dochodowy, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważył, że odesłanie w przepisie art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji do "odrębnych przepisów", czyli ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się jedynie do wysokości (podziału) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jaką płatnicy zobowiązani są przekazywać na ZFRON (art. 38 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast do terminu przekazywania części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, tak jak w przypadku innych środków, o jakich mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, zastosowanie ma przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Organ zauważył, iż do dnia 29 lipca 2007 r. art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji stanowił, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Natomiast intencją ustawodawcy było doprowadzenie do tego, aby pracodawcy jak najszybciej przekazywali środki na rachunek bankowy ZFRON. I tak, od dnia 30 lipca 2007 r. przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji uzyskał aktualne brzmienie na podstawie art. 1 pkt 23 lit. a ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 r. Nr 115, poz. 791). Minister Pracy i Polityki Społecznej odpowiadając na zarzut naruszenia przepisu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię wskazał, iż użycie w art. 33 ust. 4a pkt 2 sformułowania "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" nie oznacza, że zobowiązanie do dokonania wpłaty 30% środków na ZFRON powstaje tylko w razie łącznego zaistnienia okoliczności nieterminowego przekazywania środków na rachunek ZFRON jak i niezgodnego ich przeznaczania. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3278/12. W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługują argumenty strony dotyczące tego, że tylko spełnienie przesłanki niezgodnego przeznaczania środków ZFRON uzasadnia żądanie wpłaty w wysokości 30% tych środków na fundusz rehabilitacji. Przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oznacza bowiem nie tylko samą czynność przeznaczenia tych środków niezgodnie z ustawą, lecz także przekazywanie ich na rachunek ZFRON z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Ponadto jeżeli pracodawca nie przekazuje terminowo środków na ZFRON, to uniemożliwia tym samym właściwe ich przeznaczenie (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji). Zdaniem organu odwoławczego za właściwe z punktu widzenia wykładni literalnej, jak i celowościowej przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, przyjąć należy, iż obowiązek z tytułu niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków ZFRON, a zatem i nieterminowego przekazywania tych środków na rachunek bankowy, powiązany jest z chwilą ujawnienia tych nieprawidłowości. Odmienna wykładnia prowadziłaby do nielogicznych i nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy wniosków, że np. nieprzekazanie w ogóle środków na ZFRON, nie stanowi o niezgodnym z ustawą ich przeznaczeniu. Według organu niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji powodujące powstanie sankcji w myśl przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, wbrew wyrażonemu poglądowi, nie musi nosić cech zawinienia. Jest to odpowiedzialność obiektywna i niezależna od winy pracodawcy, ale od samego faktu niedotrzymania terminu wynikającego wprost z przepisu prawa. Żaden bowiem przepis prawa nie wskazuje na konieczność uwzględnienia elementów strony podmiotowej dla określenia powstania sankcji, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Sankcja powstaje z mocy prawa, bez względu na winę czy świadomość bezprawności, co wynika także z jej prewencyjnego charakteru. Organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt K 13/05. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania za okres od 11/2007 do 12/2008, wskazał, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 10/14, przewidziana w art. 70 § 1 O.p. instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do obowiązków pracodawców wynikających z ustawy o rehabilitacji, ma zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim ustawa o rehabilitacji odsyła do przepisów O.p. Zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma treść przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, który enumeratywnie wymienia do jakich wpłat, określonych w jakich przepisach mają zastosowanie przepisy O.p., w tym dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ powołał się na stanowisko Sądu Najwyższego w postanowieniu z dnia 28 marca 2008 r. (V CSK 463/07). Organ zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji, tj. nieterminowego przekazania środków na ZFRON - nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli Urzędu Skarbowego w dniu 7 listopada 2013 r., co nakłada na stronę obowiązek złożenia deklaracji DEK-II-a w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło doręczenie w/w protokołu. Wobec powyższego za prawidłowe uznał przyjęcie, że listopad 2013 r. jest okresem powstania zobowiązania wskazanego w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wskazanego przez stronę w piśmie z dnia 20 stycznia 2014 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt III Sa/Wa 1809/13 wskazał, że wyrok ten jest incydentalny i nieprawomocny. Minister Pracy i Polityki Społecznej nie zgodził się z zaprezentowaną przez Sąd wykładnią i zastosowaniem przepisów prawa materialnego i wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną. Minister Pracy i Polityki Społecznej podkreślił, że stanowisko organów, co do zaprezentowanej powyżej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, znajduje odzwierciedlenie w licznym i dotychczas jednolitym orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 21 § 1, art. 70 i art. 59 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez nieuwzględnienie z urzędu biegu przedawnienia, - art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p., tj. zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady informowania o innej, niż wskazana przez organ w decyzji, interpretacji przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji, - art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, zamiast przyjęcia iż faktyczne przysporzenie korzyści następuje w odpowiednim terminie 7 dni od dnia, w którym mija termin zapłaty zaliczki na konto urzędu skarbowego, - art. 33 ust. 4a w związku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wskutek jego niewłaściwego zastosowania, poprzez przyjęcie, że pracodawca nieterminowo przekazujący środki na rachunek ZFRON jest obowiązany do odprowadzenia wpłaty na PFRON w wysokości 30% tych środków. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż do czasu wydania decyzji bieg przedawnienia rozpoczyna się w chwili powstania zobowiązania, dopiero wydanie decyzji w sprawie zastępuje złożoną deklarację i staje się formalnym źródłem zobowiązania, do czego przychyla się również Prezes Zarządu PFRON wskazując w sentencji decyzji, iż "określa" wysokość zobowiązania. Tym samym, w ocenie Skarżącego w stosunku co do zobowiązań, organ nieprawidłowo wskazał, iż zobowiązania za okres 2007/11 - 2008/12 nie uległy przedawnieniu i mogą stanowić przedmiot decyzji, ponieważ decyzja nieuwzględniająca biegu przedawnienia podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne. Skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie sygn. akt VIII SA/Wa 461/14. W ocenie Skarżącego skoro zgodnie z art. 49 ustawy o rehabilitacji, do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4 a i art. 38 ust. 2 pkt 1 lit a tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc przedmiotowych w sprawie) stosuje się przepisy O.p. to należy przyjąć, że ma zastosowanie również przepis art. 70 § 1 O.p. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, obowiązek wpłat z tytułu opóźnień we wpłatach na ZFRON, który w odniesieniu do zaliczek od wynagrodzeń wymagalnych do końca 2007 r. ulegałby przedawnieniu z końcem 2012 r. Skarżący wskazał, iż środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych stanowią część zaliczek na podatek dochodowy i do dnia terminu płatności tych zaliczek płatnik nie musi dysponować w ogóle środkami finansowymi na ich dokonanie, co pozwala mu na takie planowanie swoich przepływów finansowych, by stosowne środki na wpłatę zaliczek uzyskać dopiero w dacie realizacji tego obowiązku. W ocenie Skarżącego nie można twierdzić, że z chwilą wypłaty wynagrodzenia netto pracownikowi, pracodawca już realnie dysponuje zaliczką na podatek dochodowy. Również wykładnia systemowa, oparta na przepisie art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że termin wpłat na ZFRON jest taki sam jak termin płatności zaliczek na podatek dochodowy. W art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. określono, że pracodawcy przekazują z zastrzeżeniem ust. 2 i 2 a, kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. W art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadzono dla płatników będących zakładami pracy chronionej obowiązek wpłacania kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy na PFRON (40%) i ZFRON (60%), nie określono przy tym innego niż w art. 33 ust. 1 terminu dokonywania tych wpłat. Przepis art. 38 u.p.d.o.f. należy przy tym zaliczyć do "odrębnych przepisów", o jakich mowa w art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem strony, użyty w art. 33 ust. 3 pkt 3 termin 7 dni od uzyskania środków można jednoznacznie odnieść do innych środków podlegających wpłacie na ZFRON, o jakich mowa w art. 33 ust. 2 pkt 1, pkt 3, pkt 4 i pkt 5 ustawy o rehabilitacji. Jednak w odniesieniu do środków pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy uznać, że terminem wpłaty na ZFRON jest termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. W ocenie Skarżącego zastosowana przez Prezesa PFRON interpretacja powoduje różnicowanie podmiotów wobec prawa, przy czym pracodawca, prowadzący zakład pracy chronionej powinien być wspierany w przysposobieniu do pracy osób niepełnosprawnych (w tym celu dysponuje środkami ZFRON, które m. in. wydaje na dostosowanie stanowisk pracy osób niepełnosprawnych), a zastosowana przez PFRON interpretacja stawia go w gorszej sytuacji od pracodawcy nieposiadającego statusu zakładu pracy chronionej, a także niezatrudniającego w ogóle niepełnosprawnych pracowników i nieprzystosowującego dla nich miejsc pracy. Skarżący zarzucił organowi nieprawidłową wykładnię art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jako naruszającą podstawowe zasady wykładni prawa stosując je niezgodnie z zasadami języka polskiego. Zdaniem Skarżącego wykładnia językowa nie pozwala na przyjęcie, że ustawodawca nakazuje zastosowanie sankcji w każdym przypadku niedokonania wpłat na rachunek bankowy ZFRON w terminie. O sankcji można mówić wyłącznie, gdy naruszono art. 33 ust. 4 ustawy tzn. środki przeznaczono na inne cele niż rehabilitacja zawodowa, społeczna, lecznicza oraz ubezpieczenia osób niepełnosprawnych co może nastąpić z nieprzekazaniem (zwrotem) środków na rachunek bankowy funduszu lub bez tego zdarzenia. Nieprzekazanie środków na rachunek bankowy ZFRON w terminie nie stanowi więc samoistnej podstawy do zastosowania sankcji, o której mowa w art. 33 ust. 4a. W ocenie Skarżącego tak jednoznaczna wykładnia językowa analizowanego przepisu powinna wykluczyć wątpliwości co do jego stosowania jednak trudno nie wskazać, że zastosowana Przez Prezesa Zarządu PFRON wykładnia nie może zostać potwierdzona przy pomocy wykładni systemowej. Skarżący podniósł, iż w obowiązującym systemie prawnym przepisy odnoszące się do skutków niedotrzymania terminów wpłat określają sankcje proporcjonalne do przewinienia w formie odsetek naliczanych w stosunku do okresu przez jaki trwała zwłoka. W ocenie Skarżącego trudno uznać za systemowo uzasadnione pobranie kary w wysokości 30% kwoty bez względu na to czy terminowi uchybiono o jeden dzień czy też o pięć lat. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że kara powinna być sprawiedliwa, a więc adekwatna i proporcjonalna do popełnionego czynu, nie byłoby tak gdyby omawiany przepis nakładał taką samą karę na pracodawcę, który wydał środki niezgodnie z prawem i nie dokonał ich zwrotu jaki i na tego, który spóźnił się o jeden dzień z ich wpłatą na rachunek ZFRON. W ocenie Skarżącego dodatkowa wpłata na PFRON, o której mowa w art. 33 ust. 4a ustawy powinna być nakładana wyłącznie gdy zostanie udowodnione naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy, zaś w przedmiotowym przypadku do takiego naruszenia nie doszło. Skarżący podkreślił, iż zarówno Minister Pracy i Polityki Społecznej jak i Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zapomnieli o zasadzie in dubio pro tributario, nakazującej dokonać wykładni wątpliwych przepisów na korzyść zobowiązanego. Minister Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wniósł o oddalenie skargi. Ponadto podniósł, iż nie można przyjąć, że zróżnicowanie sytuacji prawnej pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej, względem pracodawców niemających tego statusu, narusza zasady wynikające z Konstytucji RP poprzez różnicowanie tych podmiotów wobec prawa. Wskazał, iż wobec daleko idących różnic faktycznych tych pracodawców, zróżnicowanie ich sytuacji prawnej w omawianym zakresie dotyczącym terminu wpłaty środków jest prawnie dopuszczalne, jako że opiera się na prawnie relewantnych cechach, tj. posiadaniu praw i obowiązków wynikających z tego szczególnego statusu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 11 października 2016r. zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie z uwagi na przedstawienie przez NSA składowi poszerzonemu tego Sądu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości (postanowienie NSA z dnia 27 września 2016r., sygn. akt II FSK 2306/14) tożsamego z problemem, będącym przedmiotem niniejszej sprawy. Następnie tut. Sąd postanowieniem z dnia 23 listopada 2016r. podjął z urzędu zawieszone postepowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012r. poz. 270 - dalej "p.p.s.a."). Stosownie zaś do treści art. 134 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za listopad 2013r. Nieterminowe przekazanie środków dotyczyło przekazania środków z tytułu zwolnienia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz z tytułu zwolnienia z podatku od posiadania psa. Przystępując do rozpoznania skargi wskazać należy, że decyzja, będąca jej przedmiotem, wydana została m.in. na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Przepis ten stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Powołany przepis stanowi podstawę prawną zobowiązania publicznoprawnego o charakterze sankcyjnym, które powstaje w sytuacji wykorzystania środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z przepisami ustawy lub niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Należy podkreślić, że momentem powstania tego zobowiązania jest dzień, w którym ujawniono fakt naruszenia przez pracodawcę warunków określonych w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji lub niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3. Odnosząc powyższe uwagi do zarzutów zawartych w skardze przypomnieć należy, że koncentrują się one wokół kwestii przedawnienia. W związku z tym wyjaśnić należy, że wskazane powyżej zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, w związku z czym decyzja organu administracji wydana w sprawie ma charakter deklaratoryjny. Jest więc decyzją ustalającą, a nie – jak twierdzi Skarżący – określającą. Nie można jednak z tego faktu wywodzić, że początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania powstałego na podstawie art. 34 ust. 4a pkt 2 ustawy rehabilitacji ustala się przez uwzględnienie momentu zaistnienia zdarzeń polegających na niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków funduszu rehabilitacji lub niedotrzymaniem ww. terminu. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie, rozpoczyna się z dniem ujawnienia nieprawidłowości, a nie z chwilą naruszenia przepisów ustawy. Analogiczną interpretację omawianych przepisów przyjął NSA m.in. w wyroku z 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 827/12 oraz w wyroku z dnia 2 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3194/13, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego, co miało miejsce w dniu 7 listopada 2013 r. Stosownie do przepisu art. 49 ust.1 ustawy o rehabilitacji do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy należy odpowiednio stosować przepisy O.p. Oznacza to, że w niniejszej sprawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpi z końcem 2018r. Wobec powyższego trafne jest stanowisko orzekających w sprawie organów, zgodnie z którym wynikające z art. 33 ust.4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązanie z tytułu wpłat na PEFRON nie uległo przedawnieniu. W konsekwencji zarzuty skargi w tym zakresie uznać należało za chybione. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji wskutek jego niewłaściwego zastosowania, poprzez przyjęcie, że pracodawca nieterminowo przekazujący środki na rachunek ZFRON jest obowiązany do odprowadzenia wpłaty na PFRON w wysokości 30% tych środków, a więc zarzut sprowadzający się do twierdzenia, że nie jest prawidłowe przyjęcie przez organy, że spełnienie jednej przesłanki określonej w tym artykule skutkuje powstaniem opłaty sankcyjnej, stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stanowi, że prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji". Zgodnie ust. 3 pkt 2 i 3 tego artykułu pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu (pkt 2) oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano (pkt 3). W myśl postanowień ust. 4 ww. artykułu środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Stosownie zaś do postanowień ust. 4a art. 33 w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Zdaniem Skarżącego do zastosowania art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji konieczne jest kumulatywne wystąpienie dwóch przesłanek: pierwszej dotyczącej niezgodnego z art. 33 ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji oraz drugiej, polegającej na niewpłaceniu tychże środków na rozliczeniowy rachunek bankowy środków tego funduszu. Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe, aczkolwiek przyznać trzeba, że redakcja art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji może powodować problemy z właściwym odczytaniem regulacji w nim zawartej. Zdanie pierwsze tego przepisu, wprowadzające do wyliczenia, o treści "w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania" może sugerować, iż regulowana tym przepisem materia dotyczy wyłącznie przypadków, gdy pracodawca wykorzysta środki funduszu na inne cele niż określone przepisami prawa. Po dwukropku zostały określone sankcje za niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystanie środków funduszu rehabilitacji, tj. zwrot 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji (pkt 1) i wpłata w wysokości 30 % tych środków na Fundusz (część pierwsza zdania zawartego w pkt 2). Jednakże po drugim przecinku w pkt 2 zawarto zapis o treści "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3". Zatem ten ostatnio zacytowany zapis trzeba czytać łącznie z początkiem zdania zawartego w pkt 2, gdzie jest mowa o wpłacie w wysokości 30 % tych środków na Fundusz, która to wpłata jest sankcją za przekazanie środków funduszu rehabilitacji z uchybieniem terminu określonego w ust. 3 pkt 3, czyli po upływie 7 dnia od dnia, w którym środki należało wpłacić na rachunek funduszu rehabilitacji. Ponieważ w pkt 2 został wskazany też termin, w jakim należy dokonać wpłaty (30 % środków) i jest on powiązany z ujawnieniem niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji (wpłaty należy dokonać "do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji"), mając na uwadze racjonalizm ustawodawcy, przyjąć trzeba, że ustawodawca wpłatę po terminie potraktował jako niezgodne z ustawą przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji. Trudno takiemu rozwiązaniu odmówić logiki, gdyż de facto nie przekazanie w terminie środków na fundusz rehabilitacji uniemożliwia właściwe ich przeznaczenie (wykorzystanie), a inaczej mówiąc oznacza niezgodnego z ustawą przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji. Zatem wbrew stanowisku skargi, Prezes Zarządu PFRON może określić sankcję, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w przypadku niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 tego artykułu. W kwestii nieterminowego przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych z tytułu zwolnienia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych istota sporu sprowadza się do wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w powiązaniu z art. 33 ust. 2 pkt 2 tej ustawy oraz uregulowaniami zawartymi w u.p.d.o.f., w tym zwłaszcza jej art. 38 ust. 1 i 2. Wykładnia wskazanych powyżej przepisów stała się źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżności te były zaś podstawą przedstawienia przez NSA składowi poszerzonemu tego Sądu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, które rozbieżności te spowodowały. Udzielając odpowiedzi na ten wniosek Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 19 grudnia 2016 r. uchwałę (sygn. akt II FPS 4/16) o następującej treści: " W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art.33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po pierwsze, z uwagi na pośrednio wiążący charakter przytaczanej uchwały. Z przepisu artykułu 269 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015r., II OSK 1632/13). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela zarówno tezę jak i uzasadnienie przedstawione przez NSA w podjętej uchwale, które należy odnieść również do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, przyjmując je za własne. W związku z tym, dokonując analizy wskazanych powyżej przepisów prawa oraz uzasadnienia powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie co do uznania za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art.33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji dnia wypłaty wynagrodzenia, uznać należy za błędne. W związku z tym Sąd stwierdza, że w tym zakresie doszło do naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a zarzuty skargi dotyczące naruszenia tych przepisów okazały się zasadne. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy będą zobowiązane uwzględnić, także oceniając wyniki postępowania dowodowego, treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanej powyżej. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200 tej ustawy.