III SA/Wa 2293/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.365.2024.1.PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") pismem z 1 lipca 2024 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest spółką z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca sporządza roczne sprawozdanie finansowe zgodnie z zasadami rachunkowości obowiązującymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. Poz. 120 ze zm., dalej "ustawa o rachunkowości") i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi. Wnioskodawca spełnia kryteria do uznania go za "spółkę nieruchomościową" w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b u.p.d.o.p., tj.: - jest podmiotem innym niż osoba fizyczna, obowiązanym do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, - jest podmiotem, w którym na dzień 31 grudnia 2023 r. co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości, - wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała równowartość 10.000.000 zł, - w roku 2023 przychody podatkowe Wnioskodawcy z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności nieruchomości / prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. (dotyczące podmiotów posiadających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy), oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych. Wnioskodawca prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, realizacji robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a także kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przy tym zarządzanie i wynajem powierzchni handlowej nieruchomości położonej przy P. w W., gdzie funkcjonuje biurowiec M. (dalej jako "Nieruchomość"). W związku z powyższym, główne przychody Wnioskodawcy stanowią przychody z tytułu wynajmu Nieruchomości, która jest wykorzystywana wyłącznie w celu prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Wnioskodawca, jako właściciel, regularnie ponosi wydatki związane z zarządzaniem i utrzymaniem Nieruchomości, w tym koszty remontów i modernizacji Nieruchomości. Wnioskodawca traktuje (oraz planuje w przyszłości traktować) Nieruchomość jako środek trwały zaliczony do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej jako "KŚT"), tj. BUDYNKI I LOKALE ORAZ SPÓŁDZIELCZE PRAWO DO LOKALU UŻYTKOWEGO I SPÓŁDZIELCZE WŁASNOŚCIOWE PRAWO DO LOKALU MIESZKALNEGO - dla której ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych według stawki 2,5%, przewidzianej dla budynków niemieszkalnych. Zgodnie z przyjętymi przez Wnioskodawcę zasadami rachunkowości, Nieruchomość w latach ubiegłych była, jest obecnie oraz - w dającej się przewidzieć przyszłości - będzie ujmowana w bilansie Wnioskodawcy jako "nieruchomość inwestycyjna" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, a tym samym wyceniana jest według wartości godziwej. Oznacza to, że bilansowo Nieruchomość nie jest traktowana przez Wnioskodawcę jako środek trwały, a tym samym Wnioskodawca nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Natomiast dla celów podatkowych, Nieruchomość została przyjęta jako środek trwały podlegający amortyzacji podatkowej zgodnie z art. 16a u.p.d.o.p. W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazał, iż nie dokonywał od 2022 r. i obecnie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca zapytał: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku oraz w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16a u.p.d.o.p., Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku oraz w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości? Odnośnie pytania nr 1 Skarżąca stwierdziła, że jest i będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości. Uzasadniając to stanowisko Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do amortyzacji środków trwałych w postaci nieruchomości, ustawodawca przyjął następujące rozwiązanie: 1) brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych, jak również gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz 2) umożliwienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pozostałych nieruchomości innych niż wymienionych wprost w art. 16c u.p.d.o.p. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zakazuje Wnioskodawcy dokonywania odpisów amortyzacyjnych podatkowych od nieruchomości, zaliczanej do grupy 1 KŚT, która to nieruchomość - tak jak Nieruchomość zdefiniowana we wniosku - stanowi budynek niemieszkalny. Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że jest i będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości. Uzasadniając to stanowisko Skarżąca wskazała, że z dniem 1 stycznia 2022 r. zmianie uległa regulacja art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu "kosztem uzyskania przychodów (w podatku dochodowym od osób prawnych) są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m (u.p.d.o.p.), przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji (Środków Trwałych) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki." Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe zakłada zastosowanie tego ograniczenia jedynie do spółek nieruchomościowych, które aktywa - zaliczone do Grupy 1 KŚT (przy czym, Grupa ta obejmuje budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) - traktują jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki. Skarżąca dodała, że literalne brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazuje bowiem, że ma on zastosowanie do sytuacji, w której są spełnione łącznie następujące warunki: 1) Podmiot jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., 2) Spółka nieruchomościową posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, 3) Aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o rachunkowości, od których podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki. Stosownie do znowelizowanego brzmienia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., wysokość odpisu amortyzacyjnego dokonywana zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w danym roku podatkowym nie może być przy tym wyższa niż wartość odpisu amortyzacyjnego bądź umorzeniowego dokonywanego w tym samym roku zgodnie z przepisami o rachunkowości, która obciąża wynik finansowy jednostki. Skarżąca dodała, że przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w celu zapobiegania optymalizacjom podatkowym, mającym za przedmiot nieruchomości. Uzasadniając nowelizację w tym zakresie, ustawodawca wskazał, że jej celem "jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). (...) W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określeniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością to również -w celu określenia dochodu i podatku dochodowego - podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). Wskazać należy, iż powyższe rozwiązanie obejmie tzw. "spółki nieruchomościowe" to jest podmioty gospodarcze, których głównym źródłem przychodów oraz dochodów są posiadane przez nie nieruchomości często ulokowane w centrach dużych polskich miast. Często, mimo, iż ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości" (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532, str. 141). Skarżąca stwierdziła, że jak wynika z powyższego, celem ustawodawcy było dostosowanie zasad amortyzacji podatkowej do amortyzacji bilansowej, która lepiej odzwierciedla ekonomiczne zużycie środka trwałego i zmianę jego wartości. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze fundamentalne prawo podatnika do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych warunek limitowania wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych zawarty w tym przepisie może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do tych podatników, którzy dokonują jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych Grupy 1 KŚT dla celów rachunkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy nie było natomiast całkowite pozbawienie niektórych podatników prawa do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych i zaliczenia w koszty amortyzacji podatkowej (w przypadku, gdy amortyzacja bilansowa jest równa 0), ale jedynie ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli celem ustawodawcy byłoby wyeliminowanie możliwości dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, w takim przypadku zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie ust. 2a w art. 16c u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła, że z treści uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie wynika, że celem tej regulacji było uniemożliwienie spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych w odniesieniu do posiadanych nieruchomości. Nowelizacja przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ma jedynie za zadanie ograniczyć wysokość dokonywanych dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, w przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy stawkami amortyzacji przyjętymi dla celów rachunkowych i podatkowych. Tym samym, stosowanie regulacji z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. do środków trwałych, niepodlegających w ogóle amortyzacji bilansowej, stanowiłoby niedopuszczalne i sprzeczne z literalną wykładnią tego przepisu rozszerzenie zakresu jego zastosowania. W przypadku braku dokonywania rachunkowych odpisów amortyzacyjnych przez dany podmiot, nie ma bowiem czego porównywać i dostosowywać. Stawka amortyzacji podatkowej nie różni się od stawki amortyzacji bilansowej, ponieważ amortyzacja bilansowa w ogóle nie występuje. Tego typu wykładnia, stoi także w sprzeczności z celem przepisu. Co więcej, z uzasadnienia projektu Polskiego Ładu wprost wynika, jakie sytuacje ma regulować znowelizowany art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zasadniczo chodzi o podmioty, czerpiące zysk z atrakcyjnie ulokowanych nieruchomości, które z roku na rok zyskują na wartości, którego to zysku nie odzwierciedlają dokonywane odpisy amortyzacyjne. Tymczasem, sytuacja Wnioskodawcy wygląda inaczej. Nieruchomość stanowiąca galerię handlową nie podlega takim samym zasadom rynkowym, jak mieszkania na wynajem ulokowane w atrakcyjnych lokalizacjach, gdzie ograniczona podaż w połączeniu z rosnącą presją popytową, powoduje skokowy wręcz wzrost wartości (dochodzący do nawet kilkuset procent w ciągu kilku ostatnich lat). Wartość galerii handlowej ma w tym samym czasie tendencję spadkową, ze względu na wzrost zainteresowania zakupami online, a także pogłębiający się kryzys gospodarczy powodujący, że znacząca część społeczeństwa ogranicza wydatki na towary sprzedawane typowo w galeriach handlowych, takie jak ubrania. Przychód z wynajmu Nieruchomości zależy głównie od popytu na towary konsumpcyjne w przeciwieństwie do najmu nieruchomości przeznaczonych pod wynajem na cele mieszkalne, który zależy od popytu na jedną z podstawowych ludzkich potrzeb, jaką jest posiadanie miejsca zamieszkania. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych podlegającego zużyciu i dewaluacji składnika majątkowego w postaci Nieruchomości (budynku), zaś zastosowanie w odniesieniu do Wnioskodawcy ograniczenia wynikającego z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., skutkującego brakiem możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych takich odpisów amortyzacyjnych, pozbawiłoby go de facto fundamentalnego prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa przepisów mających zastosowanie w sprawie jednoznacznie potwierdzają, iż Wnioskodawca jest i będzie w przyszłości uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości, oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych takich odpisów zgodnie z art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor KIS w interpretacji z 23 sierpnia 2024 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Dyrektor KIS wskazał, że na szczególną uwagę w sprawie zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. sposobu ustalenia limitu, a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których zalicza się także Spółka Wnioskodawcy. Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Dyrektor KIS biorąc pod uwagę, że w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w znowelizowanym brzmieniu, ustawodawca zawarł wprost odniesienie zasad, wynikających z tego przepisu do przepisów ustawy o rachunkowości, poprzez stwierdzenie: "(...) przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki" stwierdził, że ustalenie przedmiotowego limitu, polega na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Dyrektor KIS dodał również, że w uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), wskazano, iż celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. W ocenie Dyrektora KIS, skoro Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do dokonywania oraz rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych. Spółka, będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w sprawie osiąga wartość "0", gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to - mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do dokonywania oraz rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Dyrektor KIS podkreślił, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje "na bieżąco", skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących. Skarżąca pismem z 17 września 2024 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16a u.p.d.o.p. - poprzez dopuszczenie się błędu wykładni przywołanych przepisów polegającego na nieuprawnionym uznaniu, że Spółka (jako Spółka nieruchomościowa w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b u.p.d.o.p.) nie jest i nie będzie uprawniona do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości (a w konsekwencji także do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości) w sytuacji, gdy nie istnieją żadne przesłanki wyłączające możliwość dokonywania takich odpisów amortyzacyjnych, a w treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazano jedynie limit dla uznania takich odpisów za koszty uzyskania przychodów; 2) art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16a u.p.d.o.p. - poprzez dopuszczenie się błędu wykładni przywołanych regulacji wskutek uznania, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wyłącza prawo Spółek nieruchomościowych do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości klasyfikowanych na potrzeby przepisów o rachunkowości jako nieruchomości inwestycyjne (od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości), podczas gdy ograniczenia wynikające z przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie powinny w ogóle znajdować zastosowania w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów ustawy o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środków trwałych podlegających amortyzacji rachunkowej; wykładnia taka pozostaje w sprzeczności zarówno z językowym brzmieniem przepisów, jak i z celem ich wprowadzenia; 3) art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16a u.p.d.o.p. - poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów w sprawie Skarżącej, polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Skarżąca nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz nie ma możliwości uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości - pomimo, że ograniczenie wskazane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie powinno znaleźć zastosowania w sytuacji Spółki; 4) art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16a u.p.d.o.p. a także w związku art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkowało rozstrzygnięciem wątpliwości dotyczących treści przepisów tej ustawy na niekorzyść Spółki i jako takie stoi w rażącej kolizji z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p.; 5) art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16a u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny, co do zastosowania w sprawie Skarżącej art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wskutek uznania, że przepis ten wyłącza prawo Spółki nieruchomościowej do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych przed 2022 r., podczas gdy uprawnienie do kontynuowania amortyzacji podatkowej przez Spółkę wynika z konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku i praw nabytych i nie może być ograniczane przez wprowadzone w trakcie okresu amortyzacji regulacje ustawowe; 6) art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p.- poprzez sporządzenie wadliwego i lakonicznego uzasadnienia interpretacji, w tym przez brak odniesienia się w uzasadnieniu do każdego z pytań Spółki przedstawionych we wniosku, co w praktyce nie pozwala Skarżącej poznać, ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe, a w rezultacie narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 7) art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p.- poprzez nieuwzględnienie w interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego analogicznych spraw, skutkujące dokonaniem dowolnej oceny stanowiska Skarżącej, czym organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższymi naruszeniami prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. W ocenie Skarżącej, przedstawione przez organ stanowisko jest błędne. Pozostaje ono w sprzeczności z literalną wykładnią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., celem wprowadzenia tego przepisu (po jego nowelizacji w 2022 r.), jak i ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych. Stanowisko przestawione w interpretacji jest także równoznaczne z dokonaniem przez organ niedopuszczalnej, profiskalnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z rozstrzygnięciem wątpliwości co do treści przepisów podatkowych na ewidentną niekorzyść Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związane przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a dokładnie możliwości dokonywania oraz zaliczenia przez spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym. Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do dokonywania oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości. Natomiast przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie jedynie do spółek, które dane aktywa, zaliczone do Grupy 1 Klasyfikacji, traktują - dla celów bilansowych - jako środki trwałe podlegające amortyzacji. W przypadku gdy - jak opisano we w wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej - Spółka nieruchomościowa nie traktuje aktywów zaliczanych do Grupy 1 KŚT jako środków trwałych podlegających amortyzacji i w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, to ograniczenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem podatkowych odpisów amortyzacyjnych, odnoszone do odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie znajduje zastosowania. Natomiast zdaniem Dyrektora KIS przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku spółek nieruchomościowych podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości, a co za tym idzie, jeżeli wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż dana spółka nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, to Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatkowych, gdyż stoi temu na przeszkodzie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Na tle tak zarysowanego sporu rację należy, zdaniem Sądu, przyznać Skarżącej. Przedstawiona wyżej kwestia sporna wystąpiła w związku z wprowadzoną od 1 stycznia 2022 r. ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej "ustawa zmieniająca") zmianą treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który po nowelizacji stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Skarżąca, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., zatem zastrzeżenie, którym uzupełniono z 1 stycznia 2022 r. powyższy przepis taka spółka jest zobowiązana brać pod uwagę przy zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, regulacja ta nie znajduje jednak zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazać należy, że obecnie wykształciła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w zakresie wykładni spornego przepisu (np. wyroki WSA w Poznaniu z 1 lutego 2023 r., I SA/Po 752/22, z 10 lutego 2023 r., I SA/Po 790/22, a także WSA w Warszawie z 28 marca 2023 r., III SA/Wa 2480/22, z 31 stycznia 2023 r., III SA/Wa 2355/22, z 6 lutego 2024 r., III SA/Wa 2597/23, z 10 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1500/24, z 24 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1422/24). Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, co do wykładni przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., przyjmując je za swoje, i w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w ostatnim z powołanych wyroków. W kontekście powołanych przepisów przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem odstępstwo takie może być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa - stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa - w założeniu - ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA w Poznaniu z 1 lutego 2023 r., I SA/Po 752/22; wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14). Mając powyższe na uwadze i stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową spornego przepisu, należy stwierdzić, że pozwala ona na przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro w stanie faktycznym sprawy od będącej w posiadaniu Spółki Nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje ją jako nieruchomość inwestycyjną wycenianą według wartości rynkowej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje w stosunku do Skarżącej Spółki zastosowania. Przyjęcie wykładni przeciwnej i takiej jaką zaprezentował Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w nieuprawniony sposób pozbawiałoby Skarżącą (jak i inne znajdując się w takiej samej sytuacji spółki nieruchomościowe) możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis zawarty w ust. 6 powyższego artykułu za koszt uzyskania przychodów wyraźnie uznaje odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p. Zamieszczone w tym przepisie (po słowach "przy czym") ograniczenie wysokości tego rodzaju odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca ma prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości tych odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach "przy czym". Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie w stosunku do takiego stanu faktycznego, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 u.p.d.o.p., który szczegółowo wylicza jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zatem skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje, zaś w stanie faktycznym podanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji taka kategoria kosztów księgowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje. Zdaniem Sądu, przedstawioną powyżej argumentację wspiera uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej sporny przepis (druk sejmowy nr 1532), z którego wynika, że "celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. (...). W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określaniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością, to również - w celu określenia dochodu i podatku dochodowego - podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). (...). Często, mimo że ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości." Z przytoczonego uzasadnienia wynika, że wprowadzona zmiana spornego przepisu miała na celu ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności między stawkami amortyzacji przyjętymi do celów bilansowych i podatkowych, a nie uniemożliwienie spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ogóle, jeśli bilansowo środka trwałego nie amortyzują. Innymi słowy, dostosowuje ona podatkowe odpisy amortyzacyjne do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości dla celów bilansowych. Zatem omawiane ograniczenie może znaleźć zastosowanie tylko wobec podatników, którzy tych ostatnich odpisów w ogóle dokonują. W rezultacie, zasadne okazały się zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Skoro bowiem Skarżąca Nieruchomość, będącą środkiem trwałym zaliczanym do grupy 1 KŚT, na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomość inwestycyjną, w konsekwencji czego nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do niej zastosowania. Tym bardziej, że - jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji - objęta nim Nieruchomość została przez Skarżącą wprowadzona do ewidencji środków trwałych i podlegała amortyzacji dla celów podatkowych przez wejściem spornego przepisu w życie, zaś przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Dyrektora KIS pozbawiłoby Skarżącą możliwości kontynuowania tej amortyzacji, bądź zmuszałoby do zmiany stosowanej przez Skarżącą polityki rachunkowej, aby amortyzacja przynajmniej w częściowym zakresie mogła być przez nią kontynuowana, naruszając tym samym wywodzoną z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku. Ustawodawca wprowadzając sporną regulację nie zastosował wobec niej przepisów intertemporalnych, ponieważ - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - nie dotyczy ona stanów faktycznych, które (tak jak w rozpoznawanej sprawie) powodowałyby pozbawienie z 1 stycznia 2022 r. spółek nieruchomościowych w ogóle stosowania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, mimo wcześniejszego (przed 1 stycznia 2022 r.) rozpoczęcia ich dokonywania. Można pomocniczo powołać się na inną zmianę wprowadzoną ustawą zmieniającą, a mianowicie zmianę regulacji zawartej w art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) i art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p., która zniosła prawo do amortyzacji nieruchomości mieszkalnych z początkiem 2022 r., ale w stosunku do podatników, którzy nabyli lub wytworzyli przed tą datą nieruchomość ustawodawca zastosował ograniczoną ochronę praw już nabytych na podstawie właśnie przepisu intertemporalnego, na podstawie którego mogli oni do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych. Stwierdzenie powyższego naruszenia przepisu prawa materialnego art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości. Dlatego brak jest konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie ocenę prawną Sądu zaprezentowaną powyżej, w szczególności uznając, że przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje na potrzeby przepisów o rachunkowości jako środki trwałe podlegające amortyzacji. W tym stanie rzeczy, orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm.; dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018 r. poz. 1687), zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł. Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł. Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.