III SA/Wa 2304/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2016 r. sprawy ze skargi B. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. J. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec B. J. (dalej jako "Skarżący", "Strona") na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia [...] września 2000 r. nr [...] i z dnia 23 września 2005 r. nr [...], obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 1999 r. i 2004 r., w łącznej kwocie należności głównej 68.865,40 zł. W dniu 13 października 2004 r. poborca skarbowy doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego o nr [...] oraz spisał protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. Zawiadomieniem z dnia 3 listopada 2004 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u pracodawcy J.. Następnie zawiadomieniem z dnia 5 października 2005 r. Na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u pracodawcy J.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wnioskami z dnia 16 listopada 2009 r. wystąpił do Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych w P. o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej zwykłej dla nieruchomości nr [...] i [...] należących do Skarżącego. Zawiadomieniami z dnia 11 i 22 grudnia 2009 r., Sąd poinformował o dokonaniu wnioskowanych wpisów. Skarżący pismem z dnia 18 lutego 2013 r. na podstawie art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619), dalej jako u.p.e.a. wniósł zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego podnosząc, iż należność z tych tytułów uległy przedawnieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwaniem z dnia 13 października 2014 r. na podstawie art. 110c u.p.e.a., w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...] i [...], dokonał zajęcia nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] (nr działki [...]). Skarżący pismem z dnia 4 listopada 2014 r. wniósł skargę na czynności egzekucyjne, podnosząc zarzut przedawnienia egzekwowanych należności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. uznał skargę za niezasadną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomieniem z dnia 17 marca 2015 r. uchylił ww. zajęcie nieruchomości. Wezwaniem z dnia 18 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ponownie dokonał zajęcia nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, iż z uwagi na dokonane wpisy hipotek przymusowych zwykłych do ksiąg wieczystych nr [...] i [...], dochodzone należności w oparciu o art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nie uległy przedawnieniu. Skarżący w zażaleniu z dnia 7 kwietnia 2015 r. zarzucił naruszenie art. 70 O.p., gdyż nie zaszły okoliczności uzasadniające przerwanie bądź zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniósł dodatkowo zarzut niedoręczenia tytułów wykonawczych i przedawnienie należności. Zdaniem Skarżącego bez znaczenia pozostaje informacja o złożeniu wniosku o wpis hipoteki przymusowej, gdyż nie ma informacji co do której nieruchomości został złożony wniosek o wpis hipoteki oraz, czy stanowi ona jego własność. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 1999 r. (PIT-33), objętego tytułem wykonawczym o nr [...] upływał w dniu 31 grudnia 2005 r. Wskazał, iż z informacji zawartej w aktach sprawy wynikało, że zaległość za ten okres objęta była postępowaniem restrukturyzacyjnym, które trwało od 15 listopada 2002 r. do 15 kwietnia 2004 r. Okoliczność ta zawiesiła bieg terminu przedawnienia do dnia 2 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej na mocy nowelizacji przepisu art. 70 § 4 O.p. oraz przepisu przejściowego zawartego w art. 21 ustawy nowelizującej z 2005 r. uznał, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w stosunku, do którego nie zostało zakończone postępowanie egzekucyjne, mógł biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, o którym zastosowaniu zobowiązany został powiadomiony. Organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 6/12). Ponadto Dyrektor podkreślił, iż termin przedawnienia zaległości za grudzień 1999 r. został skutecznie przerwany przez zajęcie wynagrodzenia za pracę dokonanego zawiadomieniem z dnia 3 listopada 2004 r. Dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał zawiadomienie o zajęciu w dniu 15 listopada 2004 r. Natomiast zobowiązany powyższe zawiadomienie otrzymał na podstawie art. 41 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm., dalej jako "K.p.a.") w dniu 10 listopada 2004 r. Przedmiotowa przesyłka została zwrócona do Urzędu Skarbowego z adnotacją z dnia 10 listopada 2004 r., że adresat pod wskazanym adresem jest nieznany. Z uwagi na brak powiadomienia przez zobowiązanego Urzędu Skarbowego o nowym miejscu pobytu, doręczenie przesyłki, na podstawie art. 41 K.p.a. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za skuteczne, a tym samym, że zastosowany środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia zaległości za grudzień 1999 r. W ocenie Organu w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 72 § 2 u.p.e.a., zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w dniu 15 listopada 2004 r. (doręczenie przesyłki pracodawcy). Tym samym od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od 16 listopada 2004 r. należało liczyć termin przedawnienia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym nr [...], który upływał w dniu 16 listopada 2009 r. Organ wskazał, że w związku z wnioskami Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 listopada 2009 r. w sprawie wpisu hipoteki przymusowej zwykłej (na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]) do ksiąg wieczystych urządzonych dla nieruchomości nr [...] i [...] należących do Skarżącego, Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych zawiadomieniem z dnia 11 grudnia 2009 r. poinformował organ egzekucyjny o wpisaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. hipoteki przymusowej zwykłej do księgi wieczystej [...]. Następnie zawiadomieniem z dnia 22 grudnia 2009r. Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych poinformował organ egzekucyjny o wpisaniu w dniu 21 grudnia 2009 r. hipoteki przymusowej zwykłej do księgi wieczystej [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał że wniosek o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach należących do Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. złożył w Sądzie Rejonowym Wydział Ksiąg Wieczystych w P. w dniu 16 listopada 2009 r. Odnośnie zobowiązania za grudzień 1999 r. wpisy do ksiąg wieczystych z dnia 3 i 21 grudnia 2009 r. (z mocą wsteczną od 16 listopada 2009 r.), zostały dokonane przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż termin ten kończył się w dniu 16 listopada 2009 r. Odnośnie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. (PIT-36), objętego tytułem wykonawczym z dnia 23 września 2005 r. (nr [...]) organ odwoławczy uznał, iż upływał on w dniu 31 grudnia 2010 r. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. zostało zabezpieczone hipoteką wpisaną do ksiąg wieczystych urządzonych dla dwóch nieruchomości nr [...] i [...] należących do Skarżącego, dokonaną w dniach 3 i 21 grudnia 2009 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. W ocenie Dyrektora nie wystąpiła przesłanka z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12 stwierdził, że przedmiotowe orzeczenie dotyczy wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.). Przepis art. 70 § 6 O.p. od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń. Skutki wpisów hipotek przymusowych zabezpieczających należności podatkowe do ksiąg wieczystych nr [...] i [...], powstały w dniu 16 listopada 2009 r. (z dniem wpływu wniosku o wpis w księdze wieczystej do Sądu Rejonowego), miały miejsce pod rządami art. 70 § 8 O.p. Organ zaznaczył, iż po nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa dosłowna treść art. 70 § 6 O.p. przypisana została art. 70 § 8 tej ustawy, tym niemniej Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 40/12 nie badał zgodności z Konstytucją RP obecnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. w sprawie SK 40/12, nie ma zastosowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem braku doręczenia tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzone są postępowania egzekucyjne. Zostały one doręczone w dniu 13 października 2004 r. oraz 2 listopada 2005 r. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 marca 2015 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 70 § 6 O.p. przez uznanie, że ewentualne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, mimo upływu okresu wskazanego w przedmiotowym przepisie; - art. 121, art. 123, art. 124, art. 125 i art. 129 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, niezapewnienie czynnego udziału stron w postępowaniu, niewyjaśnienie przesłanek przy załatwianiu sprawy, naruszenie zasady jawności postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 mocą, którego art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p. Według Trybunału przepis ten różnicuje zakres czasowy odpowiedzialności podatników od posiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Co uzasadniało wyeliminowanie z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zarzuty skargi koncentrują się na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, co niewątpliwie ma znaczenie podstawowe. Dla rozstrzygnięcia sprawy, wbrew twierdzeniom organów podatkowych istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., który odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., a w konsekwencji, czy organ egzekucyjny powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na przedawnienie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 1999 r. i 2004 r. (objętych tytułami wykonawczymi o nr [...] i [...]). W ocenie składu orzekającego, wbrew stanowisku organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił skutek jaki wiąże art. 70 § 8 O.p. z ustanowieniem hipoteki, w tym wypadku, z uwagi na dokonane wpisu hipotek przymusowych zwykłych do ksiąg wieczystych nr [...] i [...] (z datą złożenia wniosków o wpis w dniu 16 listopada 2009 r.). Prawdą jest, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, a po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Ww. przepis wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. Instytucja ta ma zastosowanie zasadniczo w odniesieniu do obowiązków o charakterze pieniężnym. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego. Drugą wartością jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) wskazał, że: "konieczność zachowania równowagi budżetowej nie usprawiedliwia wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego". Jednym z zadań instytucji przedawnienia podatkowego jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań nie może trwać przez dziesięciolecia. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10), stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt P 26/10) zwrócił uwagę na funkcjonowanie administracji podatkowej w kontekście długości trwania przedawnienia w prawie podatkowym, którego zbyt długi okres "nie zachęca organów do sprawnego podejmowania czynności sprawdzających i kontrolnych, zmierzających do wyegzekwowania należnych podatków". W przedmiotowej sprawie Skarżący w skardze trafnie podniósł, że w wyroku o sygn. 40/12 Trybunał Konstytucyjny, orzekając, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 O.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. – w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie ordynacji podatkowej (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Zdecydowanie nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (por. cytowane już wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11). Brak jest bowiem wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. powołany wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: – całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie – czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. – przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji – nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r. sygn. I FSK 317/14). Oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak – w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu – uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 – pub. CBOSA), co miało miejsce w niniejszej sprawie. Podsumowując wskazać należy, iż omawiany art. 70 § 8 O.p. jest od dnia 1 stycznia 2003 r. odpowiednikiem art. 70 § 6 O.p., i jego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 O.p. zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona o zastaw skarbowy. Co do istoty więc (w zakresie doniosłym dla niniejszej sprawy) można stwierdzić, że art. 70 § 8 O.p., obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r., oraz art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. i ocenianym przez Trybunał Konstytucyjny, zawierają tożsamą normę prawną. Z uwagi zatem na rzeczoną tożsamość obydwóch norm można mówić o tzw. skutku niekonstytucyjności wtórnej art. 70 § 8 O.p. W odniesieniu do takiego przypadku orzecznictwo i doktryna zajmują stanowisko, że oczywista niezgodność przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczającą podstawę do odmowy zastosowania przez sąd administracyjny przepisu ustawowego. W takim bowiem przypadku nie sposób oczekiwać, aby sąd miał obowiązek uruchomienia procedury pytania prawnego (zob. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP z 2003 nr 2, poz.17, uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA z 2007/1/3). Mając powyższe na uwadze należało przeto stwierdzić, że przepis art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie mógł stanowić podstawy prawnej do stanowiska, iż nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką. Pogląd taki wyrażony został w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi: z dnia 17.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12, z dnia 4.06.2014 r., sygn. akt I FSK 491/14 i sygn. akt I FSK 535/14, z dnia 18.07.2014 r., sygn. akt I FSK 1410/13, z dnia 16.09.2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, czy też z dnia 3.06.2015 r., sygn. akt I FSK 383/15 (dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ponieważ w niniejsze sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej oparł się o niekonstytucyjny przepis art. 70 § 8 O.p., zaskarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ zobowiązany będzie do ponownej oceny kwestii istnienia dochodzonego w trybie egzekucyjnym obowiązku z uwzględnieniem zasad ogólnych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 - § 7 O.p.) z pominięciem normy art. 70 § 8 tej ustawy. W kwestii kosztów orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.