III SA/Wa 231/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Na podstawie umowy sprzedaży z [...] sierpnia 2010 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) A. W. (dalej: "Podatniczka" lub "Skarżąca") wraz z mężem uzyskała przychód w wysokości 635 000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia, na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością. Powyższą nieruchomość Podatnicy nabyli na podstawie zmiany umowy ustanowienia odrębnej własności i umowy sprzedaży z [...] maja 2005 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "Naczelnik US") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, a następnie po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] września 2015 r., nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego z ww. tytułu w kwocie 6 369,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatniczka pismem z [...] października 2015 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") decyzją z [...] listopada 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów regulujących zasady opodatkowania przychodu ze zbywania nieruchomości. Organ wyjaśnił, że jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy kopii umowy kredytu mieszkaniowego z 2 grudnia 2008 r. zaciągniętego w D. S.A., kredyt w wysokości 538 390,00 CHF został przeznaczony na nabycie nieruchomości położonej w J. od dewelopera (cel główny), wykończenie budowy na nieruchomości kredytowanej oraz spłatę zobowiązania w B. S.A. nr [...]. Organ wskazał również, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że: 1) 5 grudnia 2008 r. dokonano: a) przelewu tytułem całkowitej spłaty kredytu nr [...] w B. S.A. w kwocie 403 032,87 CHF (983 561,01 zł), b) dwóch przelewów na rzecz dewelopera P. S.A. w łącznej kwocie 50 921,75 CHF (124 269,43 zł), c) wypłaty transzy kredytu w kwocie 40 976,89 CHF (100 000,00 zł), 2) 25 lutego 2009 r. dokonano wypłaty transzy kredytu w kwocie 43 458,49 CHF (128 076,52 zł). Dyrektor IS podniósł także, że w toku postępowania ustalono, że małżonkowie w okresie od 6 września 2010 r. do 6 sierpnia 2012 r. wydatkowali na spłatę kredytu 178 098,15 zł, a w okresie od 8 grudnia 2011 r. do 29 sierpnia 2012 r. ponieśli wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych w łącznej kwocie 41 126,99 zł. Ustalono również, że zgodnie z aktem notarialnym z 28 marca 2012 r., Rep. A Nr [...], małżonkowie zawarli przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...]. Zgodnie z fakturą zaliczkową z [...] sierpnia 2012 r. wystawioną przez Z. sp. z o.o. cena brutto zakupu lokalu mieszkalnego wyniosła 421 723,00 zł. Aktem notarialnym z [...] listopada 2013 r., Rep A Nr [...], zawarto umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży oraz umowę sprzedaży. Zdaniem Dyrektora IS organ I instancji słusznie uznał część kwoty spłaconych rat kapitałowo-odsetkowych w wysokości 44 774,37 zł w związku z kredytem mieszkaniowym zaciągniętym w D. S.A., wydatki poniesione na zakup materiałów i usług budowlanych zgodnie z przedłożonymi fakturami w wysokości 41 126,99 zł oraz wydatek na zakup lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] w kwocie 421 723,00 zł za zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik US prawidłowo nie uznał wydatków poniesionych na spłatę kredytu refinansowego w D. S.A. w kwocie 133 323,78 zł za zwolnione od tego podatku, gdyż wydatki te nie spełniają unormowań art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Dyrektor IS wyjaśnił, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. na spłatę kredytu (pożyczki), a także odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a. W ocenie organu istotny jest zatem cel zaciągnięcia kredytu, na którego spłatę przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Organ zastrzegł, że muszą to być cele wymienione w lit. a omawianego przepisu i przeznaczenie kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników, nie znalazło się w katalogu okoliczności uprawniających do skorzystania z ulgi w podatku. Tym samym wydatki na spłatę kredytu refinansowanego nie są celami wskazanymi w przywołanym przepisie. Dyrektor IS zastrzegł przy tym, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową i za niedopuszczalną należy uznać wykładnię omawianego przepisu, która rozszerza zakres zwolnienia wprowadzony odnośnie do wydatków na spłatę kredytów. W ocenie Dyrektora IS nie ma znaczenia, że kredyt refinansowany służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego przeznaczenie nie były wydatkiem na cele mieszkaniowe, gdyż celem kredytu była spłata innego kredytu. Bezpośrednim celem wydatków poniesionych na kredyt refinansowy nie była zatem realizacja celu mieszkaniowego. Organ zaznaczył także, że powołane przez Podatnika wyroki dotyczące interpretacji podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dyrektor IS zauważył, że rozstrzygnięcie organu podatkowego było następstwem odmiennej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. niż przedstawiona przez Podatnika, co nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Organ odwoławczy zaznaczył, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, Naczelnik US działał na podstawie i w granicach prawa, kierując się zasadą, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Dyrektor IS stwierdził, że z uwagi na zakaz stosowania rozszerzającej interpretacji przepisów regulujących przyznawanie ulg podatkowych częściowe spełnienie warunków ich przyznania skutkuje utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i wskazał, że Naczelnik US przeprowadził postępowanie podatkowe prawidłowo merytorycznie oraz z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa i odniesienia ich treści w relacji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Na wskazane powyżej orzeczenie, pismem z 30 grudnia 2015 r., Podatniczka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie i uznanie, że przychody ze sprzedaży nieruchomości nie zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe; 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm, dalej: "O.p."), przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 3) art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez pominięcie interpretacji dokonywanych przez Ministra Finansów oraz Sądy Administracyjne w odniesieniu do innych podatników, co prowadzi do rażąco gorszego traktowania Skarżącej; 4) art. 124 w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania podatnika. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca podniosła, że cel kredytu zaciągniętego w D. jest identyczny z celem pierwotnie zaciągniętego kredytu w B. Ponadto umowa kredytu D. wskazuje rodzaj produktu bankowego, tj. kredyt mieszkaniowy. W decyzji w ogólne nie odniesiono się do tak określonego celu kredytowego wskazanego w umowie. Podatniczka wskazała również, że potwierdzeniem charakteru kredytu były wyciągi bankowe, a kredyt nie został zaciągnięty w celu polepszenia sytuacji finansowej przez optymalizację kosztów kredytu, lecz w celu zapewnienia możliwości realizacji celu mieszkaniowego ze względu na wyższy limit kredytowy. Jak wskazała Skarżąca, kwota z kredytu B. i D. została w całości przeznaczona na cel mieszkaniowy związany z nieruchomością w Józefowie (cel mieszkaniowy). Podatniczka wyjaśniła, że kwota kredytu D. przekazana na konto B. jest równoważna z kwotą, która do dnia podpisania umowy z D., przekazana została przez B. do dewelopera na zakup nieruchomości w J., przy czym nie była to cała kwota, jaką należało przelać na rachunek dewelopera w związku z zapłatą ceny wynikającej z umowy przedwstępnej, a pozostała część ceny została zapłacona z kredytu z D. Zdaniem Skarżącej określenie "kredyt" zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie jest ograniczone dodatkowym wyróżnikiem i wykładnia językowa pozwala na przyjęcie, że przepis ten dotyczy każdego kredytu, który został przeznaczony na cele określone w literze a punktu 32. Skarżąca odnotowała, że ustawodawca w przytoczonym przepisie nie określił kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym. W ocenie Skarżącej oznacza to, że kredytem takim może być również kredyt na spłatę innego kredytu pod warunkiem wykorzystania go na cele mieszkaniowe. Kredyt pobrany na spłatę innego, mniej korzystnego, kredytu mieszkaniowego będzie kredytem pobranym na rozumiany szeroko cel mieszkaniowy. Skarżąca podniosła, że podobne stanowisko zajmowały dotychczas sądy administracyjne, a następnie stwierdziła, że z uwagi na zapadłe w podobnych sprawach wyroki podatnik, działając w zaufaniu do organów państwa, ma prawo zakładać, że przeznaczenie środków z kredytu zaciągniętego na cel mieszkaniowy na spłatę poprzedniego kredytu będzie uznane za spełnienie kryteriów zwolnienia. Zdaniem Skarżącej interpretacja nieprecyzyjnych przepisów znacząco odbiegająca od wykładni sądowej powinna być uchylona, gdyż w świetle Konstytucji RP wszelkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść podatnika. Skarżąca zarzuciła także, że podejście organu podatkowego naruszyło zasadę prawa do równego traktowania przez władze publiczne. Podatniczka zauważyła, że wprawdzie interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa, ale wydawane są w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i nie mogą być pomijane. Stanowisko zawarte w interpretacjach przepisów powinno uwzględniać dorobek orzecznictwa sądowego. W odczuciu Skarżącej organy nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca zarzuciła, że Naczelnik US naruszył zasadę przekonywania i wskazała, że organ podatkowy pominął opis kredytu w umowie z D., który jasno wskazuje, że kredyt został udzielony na cel mieszkaniowy. Podatniczka zauważyła, że uzasadnienie decyzji nakładającej konsekwencje finansowe powinno być rzetelne i wnikliwe, a także powinno przekonywająco przedstawiać powody, dla których interpretacja przepisów dokonana w dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych była nieprawidłowa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 - dalej "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy wydatki poniesione na spłatę kredytu refinansowego w D. S.A. w kwocie 133.323,78 zł stanowią wydatek na cel mieszkaniowy, skutkujący zwolnieniem przychodu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c) u.p.d.o.f. źródłem przychodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 28 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Jednakże, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w dniu 30 sierpnia 2010r., wraz z małżonkiem, dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabytego w dniu 18 maja 2005r. Oznacza to, że zbycie prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z czym stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. b) u.p.d.o.f. i na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), (...) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Natomiast w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wolne, od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw " majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), (...), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przepis art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. W świetle art. 28 ust. 2 tej ustawy podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast w myśl art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Na podstawie art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami. Zdaniem Sądu rację mają organy podatkowe wskazując, że z treści umowy z D. S.A. wynika, że kredyt w wysokości 538 390,00 CHF został przeznaczony na nabycie nieruchomości położonej w J. od dewelopera (cel główny), wykończenie budowy na nieruchomości kredytowanej oraz spłatę zobowiązania w B. S.A. A to oznacza, że już z treści tej umowy wynika, że przynajmniej część tego kredytu była przeznaczona na spłatę innego kredytu. Powyższe potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dowody dokonania przelewów. I tak z dowodów tych wynika m.in., że w dniu [...] grudnia 2008 r. dokonano przelewu tytułem całkowitej spłaty kredytu nr [...] w B. S.A. w kwocie 403 032,87 CHF (983 561,01 zł). Poza tym dokonano jeszcze innych przelewów (na rzecz dewelopera, wypłaty transzy kredytu w kwocie 40 976,89 CHF (100 000,00 zł) oraz wypłaty transzy kredytu w kwocie 43 458,49 CHF (128 076,52 zł). Tym samym stwierdzić należało, że wydatki poniesione na spłatę kredytu refinansowego w D. S.A. w kwocie 133 323,78 zł nie mogły być uznane za zwolnione od tego podatku, gdyż wydatki te nie spełniają unormowań art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający sprawę w całości akceptuje wypracowane i utrwalone przez orzecznictwo sądów administracyjnych stanowisko, że finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z kredytu nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż nie zostaje zachowana zasada tożsamości źródła przychodów w zakresie zwolnienia i wydatkowania przychodów. Do spełnienia warunków zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust.l pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. istotna jest nie tylko wartość wydatkowanych środków pieniężnych, ale również źródło przychodów, z którego te środki pochodziły (zob. np. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2491/10, z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1428/08, a także z dnia 7 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 2097/16, wszystkie wyroki dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). A zatem już sama wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że na cel mieszkaniowy (o którym mowa w tej regulacji) nie można przeznaczyć jakichkolwiek środków pieniężnych niezależnie od źródła ich pochodzenia. W celu spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. konieczne jest bowiem przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych strony uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Natomiast kredyt mieszkaniowy uzyskany z banku i przeznaczony na ściśle określony w umowie cel, nie stanowi wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży wcześniej posiadanego lokalu. Zdaniem tut. Sądu, również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wskazuje, że założeniem ustawodawcy było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Zamiarem ustawodawcy było bowiem zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Chodziło o wsparcie budownictwa mieszkaniowego przez sprzyjanie przedsięwzięciom poszerzającym jego zasoby (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 509/06; z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08; z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2546/11; z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2143/13, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście powyższych rozważań na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Skarżącej naruszona została wywodzona z art. 2 Konstytucji RP zasada in dubio pro tributario. W rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyroki NSA: z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2537/14, z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1860/14, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). To, iż Skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie może oznaczać, że zostało ono wydane z naruszeniem "konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa", czy też nie uwzględniono zasady in dubio pro tributario. Sąd nie podzielił również zarzutu Skarżącej w zakresie naruszenia przez organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie art. 121 § 1, art. 124 w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu ocena prawidłowo zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest zasadna i doprowadziła do zasadnych wniosków, zaakceptowanych przez Sąd. Ocena ta została w sposób nie naruszający art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zawarta w treści zaskarżonej decyzji. Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.