III SA/Wa 2316/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca) Sędziowie sędzia del.SO Agnieszka Baran sędzia WSA Jacek Kaute po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2019 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję W. z dnia [...] grudnia 2017 r. [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. B. Ż. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 19 grudnia 2013 r. złożyło deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]., skorygowaną w dniu 6 lutego 2014 r., wskazując na nieselektywny sposób zbiórki odpadów oraz opróżnienie jeden raz w miesiącu pojemnika o pojemności 120 l. W dniu 22 października 2015 r. Spółka złożyła deklarację, wskazując na nieselektywny sposób zbiórki odpadów oraz opróżnienie dwa razy w miesiącu pojemnika o pojemności 120 l od dnia 1 sierpnia 2015 r. Pismem z dnia 5 lipca 2017 r. Prezydent W. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień z uwagi na wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Organ pierwszej instancji wyjaśnił przy tym, że stosownie do § 15 ust. 1 pkt 1 regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie W., zatwierdzonego uchwałą nr XIV/292/2015 Rady W. (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2015 r., poz. 6697, dalej także: "Regulamin"), minimalna pojemność pojemnika na odpady komunalne winna wynosić 2 litry pojemności pojemnika ma metr kwadratowy powierzchni użytkowej. Organ wyjaśnił, że skoro powierzchnia użytkowa budynku wynosi 4500 m2, to minimalna pojemność pojemników przeznaczonych do zbierania odpadów komunalnych dla przedmiotowej nieruchomości wynosi 9000 l miesięcznie. W odpowiedzi na wezwanie Spółka, w piśmie z dnia 17 lipca 2017 r. wyjaśniła, że złożona deklaracja jest prawidłowa i dostosowana do potrzeb nieruchomości, bowiem uwzględnia rzeczywistą ilość powstających na nieruchomości odpadów komunalnych. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Prezydent W. (dalej także "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi przez Skarżącą z nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. [...]., od lipca 2013 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 roku. Prezydent W. określił wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od miesiąca lipca 2013 roku w wysokości 1.683 zł miesięcznie. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji błędna wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2016 r., poz. 1987 ze zm.) w związku z art. 6o ust. 1 i art. 6 h ustawy z dnia 13 września 1996 roku o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1454, dalej "u.c.p.g."), polegającą na przyjęciu, że odpady powstające na terenie nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą są odpadami komunalnymi. Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również art. 6o ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w zw. z § 15 regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie W. (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2015 r., poz. 6697), poprzez błędną ich wykładnię, a także art. 6o u.c.p.g. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi bez uwzględniania dostępnych danych właściwych dla wybranej przez radę gminy metody obliczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, przy przedwczesnych posłużeniu się metodą szacowania. Decyzją z [...] lipca 2018 r. Samorządowego Kolegium Odwoławcze w W. (dalej także: "SKO", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało, że zgodnie z art. 6o u.c.p.g. w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Z art. 6l ust. 1 u.c.p.g. wynika, że termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, określa rada gminy w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, biorąc pod uwagę warunki miejscowe. Rada W. uchwałą Nr XXXVII/949/2012 z dnia 31 maja 2012 r. w sprawie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2012 r., poz. 4742) postanowiła o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. Rada W. uchwałą Nr V/85/2015 z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalenia stawki takiej opłaty oraz ustalenia stawki opłaty za pojemnik o określonej pojemności (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2015 r., poz. 1277), określiła stawkę miesięcznej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne, w przypadku, gdy odpady komunalne nie są zbierane i odbierane w sposób selektywny w wysokości od 21 zł do 213 zł za jednorazowe opróżnienie pojemnika w zależności od jego pojemności (§ 5 pkt 2 uchwały). Natomiast w uchwale Nr XIV/292/2015 z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie uchwalenia Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie W., Rada W. w § 15 określiła szczegółowe wymagania w zakresie rodzaju i minimalnej pojemności pojemników przeznaczonych do zbierania odpadów komunalnych na terenie nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. Z § 15 ust. 1 wynika, że do zbierania odpadów zmieszanych należy stosować pojemniki spełniające wymagania określone w § 10 i § 11 o pojemności dostosowanej do potrzeb danej nieruchomości, uwzględniając charakter prowadzonej na tej nieruchomości działalności oraz ogólne wytyczne zawarte w pkt 1-8. Dla obiektów biurowych i zakładów usługowych wytyczne określają minimalną pojemność pojemnika w ten sposób, że 2 litry pojemności pojemnika przypadają na metr kwadratowy powierzchni użytkowej. SKO nie podzieliło argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu odwołania, w kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji ww. przepisu Regulaminu. Zdaniem organu nie ma racji Skarżąca twierdząc, że ww. przepis Regulaminu uznaje ww. wytyczne za niewiążące i nakazuje dostosowywać wielkość pojemników do potrzeb danej nieruchomości. Zdaniem organu drugiej instancji z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że owszem, do zbierania odpadów zmieszanych należy stosować pojemniki spełniające wymagania określone w § 10 i § 11 Regulaminu o pojemności dostosowanej do potrzeb danej nieruchomości, uwzględniając charakter prowadzonej na tej nieruchomości działalności, jednakże o pojemności nie mniejszej niż określona w wytycznych zawartych w § 15 ust. 1 pkt 1-8 Regulaminu. Na powyższe wskazuje także zatytułowanie § 15 - "szczegółowe wymagania w zakresie rodzaju i minimalnej pojemności pojemników przeznaczonych do zbierania odpadów komunalnych na terenie nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne". Zgodnie z art. 6j ust. 3 u.c.p.g. w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2 tej ustawy, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn zadeklarowanej liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstającymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2 ustawy. Rada W. uchwałą Nr XIV/292/20l5 z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie uchwalenia Regulaminu w § 20 ust. 3 pkt 3 określiła minimalne wymagane częstotliwości pozbywania się odpadów komunalnych z nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne: dla odpadów segregowanych suchych - raz na cztery tygodnie, dla selektywnie zbieranych odpadów szkło opakowaniowe - raz na cztery tygodnie, c) dla odpadów wielkogabarytowych - raz na cztery tygodnie, d) dla selektywnie zbieranych bioodpadów - dwa razy w tygodniu, e) dla odpadów zmieszanych - raz na dwa tygodnie, i) dla odpadów zielonych - raz na cztery tygodnie. W warunkach niniejszej sprawy C. B. Ż. sp. z o.o. z siedzibą w W., w złożonej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne wskazała, że odpady będą zbierane nieselektywnie w pojemniku o poj. 120 l i odbierane dwa razy w miesiącu. Mając na uwadze powyższe SKO uznało, iż w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 6o u.c.p.g., a tym samym, wobec powzięcia przez organ uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji, prawidłowo Prezydent W. ustalił dla Skarżącej wysokość opłaty, stwierdzając, że wynikająca z deklaracji wysokość opłaty jest sprzeczna z opłatą wynikającą z powołanych wyżej uchwał Rady W. SKO nie podzieliło argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji, jak również w pismach kierowanych do organu pierwszej instancji w zakresie charakteru odpadów powstających na terenie nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. W szczególności Kolegium nie podzieliło twierdzeń Spółki w kwestii zakwalifikowania odpadów powstających na terenie ww. nieruchomości jako odpadów niekomunalnych z uwagi na ich ilość. Organ drugiej instancji wskazał, że pojęcie odpadów komunalnych odnosi się zarówno do odpadów powstających w gospodarstwach domowych, jak i odpadów powstających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podobnych, ze względu na skład lub charakter, do odpadów powstających w gospodarstwach domowych. Niewątpliwie kryteria podobieństwa spełniają odpady powstające w związku z bytowaniem (w tym konsumpcją pracowników), podobnie traktuje się odpady biurowe jak np. makulaturę biurową. Z akt sprawy wynika, że w budynku położonym przy ul. [...]. wynajmowane są pomieszczenia biurowe oraz prowadzone są usługi gastronomiczne, co oznacza, że zatrudnieni są pracownicy i przebywają klienci, a zatem wiąże się to z powstawaniem odpadów różnego typu - mogą to być opakowania, zarówno tekturowe, jak szklane lub plastikowe, zużyty papier, resztki jedzenia i inne podobne odpady wytwarzane w związku z bytowaniem ludzi i prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca przyznaje, że na terenie obiektu wytwarzane są odpady zbliżone swym składem do odpadów kuchennych, ale nie sposób uznać ich za komunalne, skoro ich ilość jest tak duża, że nie można porównać jej z ilością wytwarzaną w gospodarstwach domowych. Organ drugiej instancji nie podzielił również zarzutów odwołania Skarżącej w kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 6o ust. 1 u.c.p.g. poprzez ustalenie opłaty na podstawie uzasadnionych szacunków. W ocenie SKO zastosowany przez organ pierwszej instancji sposób weryfikacji deklaracji w oparciu o uzasadnione szacunki jest co do zasady prawidłowy. Niemniej jednak, zdaniem SKO, dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenia są błędne i nie pozwalają na rzetelne określenie na ich podstawie wysokości opłaty. Organ pierwszej instancji przyjął do wyliczenia opłaty średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze, która została błędnie obliczona. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że dla ustalenia średniej ilości odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze koniecznym jest ustalenie, ile litrów odpadów przypada na metr kwadratowy powierzchni użytkowej, skoro z Regulaminu wynika, że pojemność pojemnika dla obiektów biurowych i zakładów usługowych uzależniona jest od powierzchni użytkowej i wytyczne określają minimalną pojemność na 2 litry pojemności pojemnika na metr kwadratowy powierzchni użytkowej. Tymczasem organ pierwszej instancji takich ustaleń nie poczynił, porównując nieruchomości o podobnym charakterze przez pryzmat posadowionych na nich budynków o zbliżonej liczbie kondygnacji, co w żaden sposób nie obrazuje rzeczywistej ilości odpadów przypadającej na metr kwadratowy powierzchni użytkowej tych budynków. W związku z powyższym organ drugiej instancji nie uznał argumentacji Skarżącej, co do prawidłowości zastosowania art. 6o u.c.p.g. Organ drugiej instancji stwierdził, że dla zastosowania przepisu art. 6o tej ustawy wystarczające jest powzięcie przez organ uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji. Organ drugiej instancji wątpliwości te podzielił. Deklaracja złożona w rozpoznawanej sprawie przez Spółkę nie uwzględniała regulacji wynikających ze wskazanych powyżej przepisów prawa miejscowego. Stanowisko Spółki co do możliwości szacowania ilości i częstotliwości wywożenia odpadów komunalnych w każdej indywidualnej sprawie, z pominięciem regulacji zawartych w przepisach prawa miejscowego, oznaczałoby, że organ najpierw kwestionuje prawidłowość złożonej deklaracji Strony z uwagi na jej niezgodność z przepisami uchwał samorządowych, a następnie określa wysokość opłaty nie uwzględniając tych samych regulacji. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem SKO w Warszawie i w dniu 3 września 2018 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając decyzję SKO w całości. W skardze zarzucono naruszenie: art. 233 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu w całości i przekazującej sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji z jednoczesnym dokonaniem merytorycznego rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu; art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się do zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 180 O.p., kwestionujących prawidłowość ustalenia stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji; art. 6o ust. 1 u.c.p.g. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2018 r., poz. 992 ze zm., dalej "u.o.") poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpady powstające na nieruchomości Skarżącej w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i odbierane przez wyspecjalizowane podmioty pozostające poza systemem odbioru odpadów komunalnych zorganizowanym przez W. stanowią odpady komunalne, co skutkowało przyjęciem przez organ, że Skarżąca zaniżyła wartości podane w deklaracji za gospodarowanie odpadami komunalnymi; art. 6o ust. 1 u.c.p.g. w zw. z § 15 ust. 1 uchwały nr XIV/292/2015 W. z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie uchwalenia Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie W. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez organ, że rzeczywista ilość wytwarzanych przez Skarżącą odpadów komunalnych nie ma wpływu na ustalenie, czy względem Skarżącej zaszły podstawy do wydania decyzji, o której mowa w art. 6o ust. 1 u.c.p.g., w tym określenie wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, gdy tymczasem Regulamin pozwala właścicielowi nieruchomości niezamieszkałej na dostosowanie ilości pojemników na odpady komunalne do jego potrzeb. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka wskazała, że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji w niniejszej sprawie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 2 O.p., a to z uwagi na fakt, że organ drugiej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, przeprowadził jednocześnie ocenę stanu faktycznego sprawy oraz wyraził swój pogląd prawny w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy. Takie zaś czynności organu stoją w sprzeczności z dopuszczalnym zakresem orzekania przez organ drugiej instancji w trybie powyższego przepisu. Skarżąca podkreśliła, że niezasadna ocena stanu faktycznego przez organ drugiej instancji oraz sformułowanie na jej podstawie oceny merytorycznej sprawy z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego zostały przeprowadzone w sytuacji, w której organ całkowicie pominął podnoszone przez Skarżącą zarzuty dotyczące istotnych uchybień w prowadzeniu postępowania dowodowego, jakich dopuścił się organ pierwszej instancji. Skarżąca zarzucała bowiem w odwołaniu naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 122, art. 187 §1 i art. 180 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak przeprowadzenia odpowiednich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Do zarzutów tych organ drugiej instancji się nie odniósł. Tymczasem według Skarżącej mają one charakter niezwykle istotny, naruszenia w tym obszarze prowadzą bowiem do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego, a co za tym idzie, do wadliwości całego postępowania. Skarżąca podkreśliła, że mając natomiast na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, brak zweryfikowania przez organ drugiej instancji zarzutów naruszenia art. 122, 180 i 187 § 1 O.p. jawi się jako szczególnie istotny, zwłaszcza, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji pokusił się o dokonanie (bezzasadne - jak wskazano powyżej) merytorycznej oceny sprawy, z uwzględnieniem wykładni i zastosowania przepisów materialnoprawnych w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Tym bardziej więc zaniechanie weryfikacji zarzutów Skarżącej dotyczących nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W dalszej kolejności Skarżąca zarzuciła, że organ drugiej instancji, dokonując nieuprawnionej, z punktu widzenia charakteru podjętego rozstrzygnięcia, oceny sprawy pod względem merytorycznym, dokonał jednocześnie błędnej interpretacji pojęcia "odpady komunalne". Organ w swych rozważaniach powołał się na treść definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 7 u.o., zgodnie z którym przez odpady komunalne rozumie się odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych. Z definicji tej wynika, że w przypadku, gdy mowa jest o odpadach innych niż powstałe w gospodarstwach domowych, uznanie ich za odpady komunalne może mieć miejsce dopiero po stwierdzeniu podobieństwa do odpadów komunalnych pod względem charakteru lub składu. Zdaniem Skarżącej określenie powyższego podobieństwa może być w praktyce utrudnione, choćby z uwagi na okoliczność, iż odpady komunalne powstające w gospodarstwach domowych nie są grupą jednorodną pod względem składu i właściwości fizycznych oraz chemicznych. Specyfiką odpadów komunalnych pochodzących z gospodarstw domowych jest właśnie to, że wśród tych odpadów mogą znaleźć się w zasadzie wszystkie możliwe rodzaje odpadów - odpady biodegradowalne, odpady szkła, metali, tworzyw sztucznych itd. Zdaniem Strony nie należy traktować faktu, iż dany rodzaj odpadów wymieniony został w grupie 20 katalogu odpadów określonego rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1923, poprzednio obowiązującym było rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów) jako decydującego o kwalifikacji odpadu jako komunalnego. O uznaniu, czy mamy do czynienia z odpadem komunalnym decyduje bowiem spełnienie przestanek określonych w definicji odpadu komunalnego zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 7 u.o. (por. W. Radecki [w:] Utrzymanie czystości i porządku w gminach. Komentarz, 4 wydanie, str. 71 i n.). W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie sposób przesłanki "podobieństwa" rozumieć w ten sposób, że odpadem komunalnym wytwarzanym poza gospodarstwem domowym będzie każdy rodzaj odpadu, który może znaleźć się w odpadach komunalnych wytwarzanych w "typowym" gospodarstwie domowym. Przykładowo, nie każde opakowanie tekturowe, jakie pojawi się na nieruchomości niezamieszkałej, należy uznać za odpad komunalny, choć niewątpliwie opakowania tekturowe jako takie są wytwarzane w gospodarstwach domowych. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że również dokonana przez organ drugiej instancji wykładnia zapisów Regulaminu nie może być zaakceptowana. W szczególności zaś nie można zgodzić się z organem, że zapisy Regulaminu przewidywały dla właścicieli nieruchomości wiążącą pojemność pojemników na odpady, które winny być stosowane na określonych nieruchomościach. Treść analizowanych przez organ przepisów bynajmniej na taką okoliczność nie wskazuje. Przepis § 15 ust. 1 Regulaminu stanowi bowiem wyraźnie, że do zbierania odpadów zmieszanych należy stosować pojemniki spełniające wymagania określone w § 10 i § 11 o pojemności dostosowanej do potrzeb danej nieruchomości, uwzględniając charakter prowadzonej na tej nieruchomości działalności oraz poniższe ogólne wytyczne. Jak wynika więc z powyższego, W. nie wprowadziło wiążącego dla właścicieli nieruchomości niezamieszkałych "normatywu", przesądzając, że pojemność pojemników, w jakie zostanie wyposażona nieruchomość niezamieszkała (co w powiązaniu z zadeklarowaną częstotliwością odbioru odpadów daje ilość odpadów komunalnych, jaka jest wytwarzana na nieruchomości), ma być dostosowana do potrzeb danej nieruchomości. Sam tytuł § 15 Regulaminu, odnoszący się do "szczegółowych wymagań", nie stanowi tu zaś wystarczającego argumentu przemawiającego za jego odmiennym rozumieniem, skoro w treści tego przepisu wyraźnie jest mowa o dostosowaniu pojemników do potrzeb nieruchomości, a także znajduje się w nim zastrzeżenie, że podane dalej wielkości pojemników stanowią jedynie "ogólne wytyczne'". Wykładnia językowa tego przepisu nie prowadzi więc do wniosków, które usiłuje zasugerować organ. Tym bardziej zaś nie można tego przepisu interpretować w sposób wskazywany przez organ, jeśli uwzględni się znane okoliczności jego uchwalania. Jak bowiem wskazywała gmina na etapie opracowywania przepisów Regulaminu, przyjęte w tym zapisie rozwiązanie miało przeciwdziałać takiej sytuacji, że właściciel nieruchomości niezamieszkałej będzie uiszczał opłatę za odbiór pustych pojemników na odpady. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstającymi na terenie nieruchomości niezamieszkałej jest więc, w świetle zapisów u.c.p.g. oraz Regulaminu, ściśle związana z faktyczną ilością wytwarzanych i odbieranych z tej nieruchomości odpadów komunalnych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie z uwagi na zarzuty w niej podniesione. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a."). W myśl art.134 § 1 p.p.s.a. sąd jest związany, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 tej ustawy). Orzekając w danej sprawie sąd administracyjny pełni zatem wyłącznie funkcje kasacyjne, zaś przedmiotem kontroli legalności działania organów podatkowych jest wyłącznie zaskarżony akt. Sąd nie jest uprawniony do wyrażania ocen i opinii prawnych w zakresie wykraczającym poza badanie legalności zaskarżonego aktu. Okoliczność ta jest zaś w niniejszej sprawie o tyle istotna, że rozstrzygnięcie już na obecnym etapie wykraczających poza podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia kasacyjnego kwestii stanowiłoby nieuzasadnioną ingerencję Sądu w przebieg prowadzonego przez właściwy organ postępowania podatkowego, co do którego nie można wykluczyć wystąpienia nowych, nieznanych wcześniej, istotnych okoliczności. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przedmiotem rozpoznania przez Sąd jest w niniejszej sprawie skarga na wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzję organu odwoławczego uchylającą w całości, w związku ze złożonym odwołaniem, decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnym i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazującej sprawę do rozpatrzenia temu organowi z jednoczesnym dokonaniem merytorycznego rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu Sąd wskazuje, że zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z art. 6q in principio ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. Zasadnie więc SKO, rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, stosowało art. 233 O.p. Stosownie do brzmienia art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że celem i wynikiem tego rodzaju decyzji jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co jest skutkiem stwierdzenia po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji, tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnionego zaniechania postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 O.p. nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa, System Informacji Prawnej Lex Omega). W niniejszej sprawie warunki te zaskarżona do Sądu decyzja spełnia. Jak wskazał organ odwoławczy, dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenia są błędne i nie pozwalają na rzetelne określenie na ich podstawie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W związku z tym organ drugiej instancji wskazał, w jaki sposób organ pierwszej instancji, ponownie prowadząc postępowanie, winien dokonać szacunków. SKO stwierdziło, że skoro z Regulaminu wynika, że pojemność pojemnika dla obiektów biurowych i zakładów usługowych uzależniona jest od powierzchni użytkowej i wytyczne określają minimalną pojemność na 2 litry pojemności pojemnika na metr kwadratowy powierzchni użytkowej, to dla ustalenia średniej ilości odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze konieczne jest ustalenie, ile litrów odpadów przypada na metr kwadratowy powierzchni użytkowej. Niewątpliwie wymagać to będzie przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jednocześnie nie jest możliwe dokonanie takich ustaleń w ramach dodatkowego postępowania dowodowego uregulowanego w art. 229 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tym samym przepis ten pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 454/15; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3397/13, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie «dodatkowym» w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego". W ocenie Sądu naprawienie stwierdzonych przez SKO uchybień w postępowaniu odwoławczym, w trybie art. 229 O.p., nie byłoby możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta została określona w art. 127 O.p. Wynika z niej obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego oraz dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia. Podkreślić przy tym należy, że Skarżąca nie kwestionuje samego istnienia przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej, a kwestionuje jedynie dokonanie w uzasadnieniu tej decyzji merytorycznego rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ odwoławczy naruszył zasadę, iż wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy, "sugerując na str. 4 uzasadnienia decyzji, że poszczególne frakcje odpadów powstające na nieruchomości Skarżącej należy kwalifikować jako odpady komunalne i dokonując w tym kontekście wykładni pojęcia odpadu komunalnego, zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 7 u.o." Tak sformułowany zarzut Skarżącej nie jest zasadny. Sąd w składzie orzekającym podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że artykuł 233 § 2 O.p. nie pozbawia organu odwoławczego możliwości przesądzenia w uzasadnieniu decyzji zasadności obciążenia podatnika podatkiem, jeżeli przyczyną uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia były wyłącznie uchybienia dotyczące obliczania wysokości tej należności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 1194/01). W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że zupełnym nieporozumieniem jest zarzut przesądzenia rozstrzygnięcia sprawy w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. w postaci zawarcia własnego stanowiska w kwestii obowiązku strony do uiszczenia podatku. Trudno sobie wyobrazić, by organ drugiej instancji nie miał możliwości wyrażenia własnego poglądu w określonej kwestii prawnej, która stanowiła m.in. podstawę zarzutów odwołania. Taki pogląd jest prezentowany także w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 919/16 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 maja 2017 r., sygn. III SA/Łd 189/17). W rozpoznawanej sprawie organ drugiej instancji dokonał oceny zasadności przyjęcia przez Prezydenta W., że istnieją uzasadnione wątpliwości co do danych zawartych w złożonej przez Skarżącą deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz oceny prawnej charakteru wytycznych zawartych w § 15 ust. 1 pkt 1-8 Regulaminu. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przesądził także co do zasady, że na nieruchomości, której właścicielem (w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g.; w dalszej części uzasadnienia Skarżąca będzie zwana właścicielem, chociaż jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej przy ul. [...]. w W.) jest Skarżąca, są wytwarzanie odpady, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych. Było to niezbędne do przyjęcia przez organ odwoławczy, że istnieją podstawy do określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a zastosowany przez organ pierwszej instancji sposób weryfikacji deklaracji w oparciu o uzasadnione szacunki jest co do zasady prawidłowy, chociaż dokonane przez ten organ wyliczenia są błędne i nie pozwalają na rzetelne określenie na ich podstawie wysokości opłaty. Gdyby nie powyższe założenia, organ odwoławczy nie miałby podstaw do zawarcia w swojej decyzji wskazań co do okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu nie narusza prawa dokonanie przez organ odwoławczy oceny prawnej prowadzącej do przyjęcia, że istnieją przesłanki do określenia w drodze decyzji wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a także do przyjęcia przez ten organ, iż to określenie winno być dokonane w oparciu o uzasadnione szacunki, w tym o średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze, przy jednoczesnym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, skoro przyczyną uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia były wyłącznie uchybienia dotyczące obliczania wysokości tej należności (błędna metoda dokonywania wyliczeń przyjęta przez organ pierwszej instancji). Sąd uznaje za niezasadny także podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się do zarzutów odwołania w przedmiocie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 O.p., kwestionujących prawidłowość ustalenia stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że "Uchybienia powyższe przejawiały się m.in. w zaniechaniu ustalenia okoliczności, w których Skarżąca wykonywała swoje obowiązki wynikające z u.c.p.g., w szczególności zaniechaniu ustalenia rzeczywistych ilości odpadów komunalnych oraz odpadów niestanowiących odpadów komunalnych powstających na nieruchomości Skarżącej, z uwzględnieniem faktu prowadzenia na tej nieruchomości działalności gospodarczej oraz jej specyfiki, jak również zaniechaniu przeprowadzenia należytej analizy składu i charakteru odpadów klasyfikowanych przez Skarżącą jako odpady powstające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także w nieprawidłowej ocenie zebranego materiału dowodowego." W ocenie Sądu powyższe okoliczności są irrelewantne dla rozstrzygnięcia sprawy na jej dotychczasowym etapie, co zostanie wykazane poniżej, przy odniesieniu się przez Sąd do kolejnych dwóch zarzutów Skarżącej. Jednocześnie Sąd nie widzi potrzeby odnoszenia się przez organ odwoławczy do prawidłowości zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego przed wykonaniem przez organ pierwszej instancji w ponownym rozpatrzeniu sprawy zaleceń prowadzących do zbadania okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy. Odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 6o u.c.p.g. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 7 u.o. Sąd wskazuje, iż prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że na nieruchomości, której właścicielem jest Spółka, są wytwarzane odpady komunalne (to jest odpady, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych). To, czy wszystkie powstające na nieruchomości Skarżącej odpady mają taki charakter, czy też tylko niektóre, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesłanką do wydania decyzji określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest bowiem niezłożenie deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo - jak w sprawie niniejszej –istnienie uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w takiej deklaracji. Podkreślić przy tym należy, że ustalenie wysokości tej opłaty następuje w oparciu o uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. W związku z tym rzeczywista ilość wytwarzanych przez Skarżącą odpadów komunalnych nie ma wpływu na ustalenie wysokości tej opłaty, jest to czynione bowiem w oparciu o średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Istotne jest zatem, czy na nieruchomości będącej własnością Spółki są wytwarzane odpady komunalne - co jest niesporne między stronami - nie zaś ilość tych odpadów. Niezależnie od przyznania przez Skarżącą, że na przedmiotowej nieruchomości niezamieszkałej wytwarzane są odpady komunalne (co wynika ze złożonej przez Spółkę deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne), zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że takie odpady są wytwarzane. W protokole kontroli z dnia 16 października 2015 r. wskazano, że na teranie przedmiotowej nieruchomości prowadzona jest działalność biurowa - wynajem powierzchni biurowej najemcom. W ramach systemu miejskiego odbierane są wyłącznie odpady zmieszane (jeden pojemnik 120 l). Dodatkowo nieruchomość jest wyposażona w pojemniki firmy B." o pojemności 2 x 1100 l na odpady komunalne zmieszane i o pojemności 1 x 240 l na odpady segregowane. W trakcie kontroli w pojemnikach firmy "B." 1100 l znajdowały się odpady pochodzące z obiektów gastronomicznych - odpady kuchenne, oraz inne odpady komunalne zmieszane tj. papier, tektura, opakowania po żywności, butelki PET, itp. Niewątpliwie skoro powierzchnia jest wynajmowana na działalność biurową i w budynku znajdują się pracownicy, to na nieruchomości wytwarzane są też odpady związane z bytowaniem tych pracowników (w szczególności prowadzoną przez nich konsumpcją posiłków (np. resztki po drugich śniadaniach i obiadach, opakowania po żywności) i napojów (butelki PET, opakowania po kawie i herbacie, kartony po mleku, itp.). Odpady takie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 u.o., są odpadami komunalnymi. Niezasadny jest także podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 6o ust. 1 w zw. z § 15 Regulaminu. W ocenie Sądu zestawienie powierzchni użytkowej nieruchomości należącej do Skarżącej (4500 m2 powierzchni użytkowej) z pojemnością zadeklarowanego przez nią pojemnika przeznaczonego do zbierania odpadów komunalnych (120 l w okresie od lipca 2013 r. do lipca 2015 r. i 2 x 120 l od sierpnia 2015 r.) wskazuje, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W takim przypadku wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi określa się w drodze decyzji, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy przyjął, że - zgodnie z art. 6o ust. 1 u.c.p.g. - w przypadku określania Skarżącej wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w drodze decyzji bierze się pod uwagę średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze, nie zaś rzeczywistą ilość wytwarzanych przez Skarżącą odpadów komunalnych. Jak to zostało wskazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2124/16: "Podnieść należy, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter ekwiwalentnego świadczenia, które obowiązkowo należy uiszczać dopóty, dopóki spełnia się ustawowe przesłanki, precyzowane w odpowiednich uchwałach będących aktami prawa miejscowego. Taką przesłanką jest bycie właścicielem nieruchomości, na terenie której prowadzi się działalność gospodarczą, w tym także wynajmuje się budynki lub lokale podmiotom trzecim. Opłata za gospodarowanie odpadami nie jest zapłatą za dokonanie określonej usługi, w swej istocie jest zbliżona do konstrukcji podatku z elementem pewnej ekwiwalentności. Opłata ta z uwagi na jej powszechność stanowi rodzaj umownej kwoty zależnej od wielu kryteriów. W związku z powyższym podnoszenie przez Skarżącą argumentacji, że wysokość określonej opłaty jest zawyżona nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu to, że Skarżąca korzystała z usług innego odbiorcy odpadów nie zwalnia jej z obowiązku zapłaty należnej opłaty." Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko takie podziela i przyjmuje za własne. Reasumując, podniesione w skardze zarzuty nie są zasadne. Jeszcze raz należy podkreślić specyfikę rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p. Decyzja kasacyjna, będąc rozstrzygnięciem procesowym, nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Organ odwoławczy uzyskuje podstawy do wydania decyzji kasacyjnej wówczas, jeśli z materiałów sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 184/18). Takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się, co do zasady, do istoty sprawy i nie przesądza ostatecznie o jej wyniku. Oznacza to, że nie tylko organ, ale i strona może w toku ponownie prowadzonego postępowania uzupełnić dotychczasowy materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie, zaś po jego uzupełnieniu zmianie może ulec również pierwotna kwalifikacja materialnoprawna, w tym także wskazana w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Dokonana w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go od samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, a także od zajęcia stanowiska w tej kwestii w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji jest związany jedynie tymi wskazaniami, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie, zdaniem organu odwoławczego, winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1180/10 i z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 640/08 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akr III SA/Wr 816/10). Tym samym podniesione w skardze zarzuty nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organ drugiej instancji zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji, gdyż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Jednocześnie, zgodnie z art. 233 § 2 zdanie drugie O.p. organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd aprobuje te wskazania i przyjmuje je za własne. Jednakże Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi, dostrzegł z urzędu naruszenie prawa procesowego skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję SKO nie dostrzegło naruszenia prawa procesowego przez organ pierwszej instancji, które to naruszenia ma istotny wpływ na wynik sprawy. Sentencja decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2017 r. brzmi: "określić Spółce (...) opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości 1 683,00 zł (słownie: jeden tysiąc sześćset osiemdziesiąt trzy złote i 00/100) miesięcznie, począwszy od 1 lipca 2013 r." W uzasadnianiu decyzji Prezydent W., powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 102/16 wskazał, że zgodnie z nowym brzmieniem art. 6o ust. 2 u.c.p.g. (od 1 lutego 2015 r.) decyzje w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są decyzjami otwartymi, a zatem organ podatkowy prawidłowo określił wysokości opłaty na poszczególne miesiące nie ustalając zamkniętego okresu. Zdaniem Sądu, takie ukształtowanie sentencji decyzji organu pierwszej instancji samo w sobie, niezależnie od innych wad tej decyzji, uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Skoro nie dostrzegł tego organ odwoławczy, konieczne było uchylenie także zaskarżonej decyzji. Jak wskazano w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2210/1: decyzja wydana na podstawie przepisu art. 6o ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w związku z przepisem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2015 r. może jedynie określać wysokość zobowiązania, które powstało z mocy prawa i nie zostało wykonane, nie może natomiast określać zobowiązania "na bliżej nieokreśloną przyszłość". W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że zgodnie z postanowieniami art. 6 ust. 12 u.c.p.g. w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2015 r., do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. Zatem nie można przyjąć właściwej wykładni treść przepisu art. 6o u.cz.p.g., bez odpowiedniego uwzględnienia zapisu art. 21 § 3 O.p. W myśl powołanej jednostki redakcyjnej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Do spraw opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, zastosowanie będzie miała tylko część cytowanej regulacji prawnej, w kontekście przesłanki "niezapłacenia w całości lub w części" tejże opłaty. Nie może być brana pod uwagę przesłanka "niezłożenia deklaracji", gdyż nie ma wątpliwości, że chodzi tu wyłącznie o deklaracje, w których podmiot zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia daniny (zob. L. Etel [w:] L. Etel, Cezary Kosikowski (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 286). Z przesłanką "nie zapłacenia w całości lub w części" danej opłaty mamy do czynienia jedynie w znaczeniu czynności - niezrealizowanej, wymagalnej. Wówczas gdy upłynął termin wymagany przepisami prawa. Decyzja taka posiada charakter deklaratoryjny, jedynie potwierdzający zaistnienie określonego zdarzenia (obowiązku uiszczenia opłaty w terminie, który upłynął). Zatem w kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że decyzja wydana na podstawie przepisu art. 6o u.cz.p.g., w związku z przepisem art. 21 § 3 O.p., może jedynie określać wysokość zobowiązania, które powstało z mocy prawa i nie zostało wykonane, nie może natomiast określać zobowiązania "na bliżej nieokreśloną przyszłość". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie takie stanowisko aprobuje i przyjmuje za swoje, jednocześnie nie aprobując przeciwnego poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 102/16. Podkreślić trzeba, że rozstrzygnięcie decyzji (sentencja, osnowa) określa skutki prawne ustalonego przez organ stanu faktycznego danej sprawy i zastosowanych przepisów prawa. Z sentencji ma wynikać precyzyjnie i jednoznacznie zakres praw i obowiązków strony jako adresata konkretnej decyzji (A. Kabat, komentarz do art. 210 Ordynacji podatkowej, Lex 2016). Osnowa decyzji musi być sformułowana w sposób jasny i precyzyjny. Rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powinno więc zawierać wskazanie okresu, którego dotyczy ta decyzja. Warunków tych nie spełnia decyzja Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2017 r. Tym samym określenie wysokości opłaty za okres od 1 lipca 2013 r., bez wskazania daty końcowej, narusza wskazane wyżej przepisy prawa, to jest art. 6o ust. 1 u.c.p.g. w zw. z art. 21 § 3 O.p., zaś organ odwoławczy nie zauważył tego uchybienia. W tym stanie rzeczy, uznając skargę za zasadną, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1) sentencji wyroku. Rozpatrując sprawę ponownie organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie i wydać decyzję odnosząca się do tego okresu, w którym powstał już obowiązek uiszczenia opłaty. Organ pierwszej instancji winien uzupełnić postępowanie dowodowe w celu stworzenia możliwości przeprowadzenia uzasadnionych szacunków. W tym celu należy ustalić średnią ilość odpadów powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze, a następnie wyliczyć, ile litrów odpadów przypada w tych nieruchomościach na metr kwadratowy powierzchni użytkowej, przy czym uwzględnić należy charakter działalności prowadzonej na porównywalnych nieruchomościach. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., przy czym zasądzono je w wysokości 980 zł, odpowiadającej uiszczonemu wpisowi sądowemu w wysokości 500 zł oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).