III SA/Wa 2337/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za październik 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny Pracy i Polityki Społecznej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej również jako Prezes Zarządu PFRON) decyzją z [...] listopada 2014 r. Nr [...] określił dla Skarżącej "F." Sp. z o.o. wysokość zobowiązań strony za okres 10/2013 z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("PFRON") w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu w wysokości 173 396,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że kontrola przeprowadzona przez organy podatkowe w "F." Sp. z o.o. w Słupsku w zakresie sprawdzenia prawidłowości realizacji obowiązków wynikających z art. 33 ust. 1-4a u.r.o.n. za okres od 1 grudnia 2007 r. do 31 maja 2013 r. wykazała, że Skarżąca w kontrolowanym okresie nie przekazywała w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. środków pieniężnych na konto zfron. Skarżąca w dniu 13 listopada 2013 r. złożyła deklarację DEK-II a za 10/2013 r., wykazując zobowiązanie z tytułu art. 33 ust. 4a u.r.o.n. w wysokości 13 068,00 zł. Prezes Zarządu PFRON, w związku z niezłożeniem – pomimo doręczonego Stronie wezwania - korekty deklaracji DEK-II-a za 10/2013 r., postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. wszczął postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za 10/2013 r. Równocześnie wezwał Stronę m.in. do przedstawienia dowodów w postaci: informacji o dacie wypłaty wynagrodzenia za 07/2008 r., informacji dotyczącej braku przekazania środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu uzyskanych w 01/2012 r., informacji o sposobie wyliczenia zobowiązania w deklaracji DEK-II-a za 10/2013 r., zestawienia środków, o których mowa w art. 33 ust. 2 u.r.o.n., które powinny być przekazywane na rachunek bankowy zfron, z podaniem terminów i dat dokonania wpłat na ten rachunek oraz innych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skarżąca przy piśmie z 12 marca 2014 r. przekazała żądane dokumenty. Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., znak: [...]określił wysokość zobowiązań strony za okres 10/2013 z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu w wysokości 173 396,00 zł. W odwołaniu Skarżąca zwróciła się o uchylenie zakwestionowanej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:  a) art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez jego błędne zastosowanie, to jest określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności tych zaliczek, b) art. 33 ust. 4 a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 127 poz. 721 ze zm., dalej jako "u.r.o.n."), tj. uznanie, że wpłata na PFRON w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., podczas gdy przepis ten dotyczy kumulatywnego (łącznego) spełnienia przesłanek, tj. niezgodnego z art. 33 ust 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków zfron, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., c) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej jako "O.p.") w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n., poprzez określenie w decyzji zobowiązania, które wygasło w części na skutek przedawnienia. Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej jako "Minister"), decyzją z [...] czerwca 2015 r., na podstawie art. 49 ust. 1 i 4 u.r.o.n. i art. 233 § 2 O.p. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Powołał się na treść art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 4a u.r.o.n. w brzmieniu obowiązującym zarówno w okresie do 31 grudnia 2010 r. jak i od 1 stycznia 2011 r. Wskazał, że do wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a, 4c, 7 i 7a u.r.o.n. stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy O.p. Wyjaśnił, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 21 § 3 O.p., zgodnie z treścią którego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Ministra, Skarżąca w sposób nieterminowy przekazała w okresie od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r. i od sierpnia 2008 r. do grudnia 2011 r. oraz za marzec i listopad 2012 r. (łącznie 50 okresów) środki na rachunek zfron z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 577 985,40 zł. Sankcja za te nieprawidłowości, wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w zw. z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. naliczona od kwoty 577 985,40 zł w wysokości 30% tych środków wynosi 173 396,00 zł. Organ odwoławczy za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w z zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, ponieważ dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń lub innych świadczeń pracownikom. Dniem uzyskania środków, w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Ministra, termin wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. należy rozumieć jako 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Ministra, z art. 33 ust. 4a u.r.o.n. wynika, że za nieterminowe przekazanie środków na rachunek zfron, pracodawca jest zobowiązany jedynie do wpłaty w ww. terminie w wysokości 30% środków nieprzekazanych w sposób terminowy. Użycie w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. sformułowania "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" nie oznacza, że zobowiązanie do dokonania wpłaty 30% środków na zfron powstaje tylko w razie łącznego zaistnienia okoliczności nieterminowego przekazywania środków na rachunek zfron jak i niezgodnego ich przeznaczania. Z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. wynika wprost, że obejmuje on dwojakiego rodzaju sytuacje: albo niezgodne z ustawą przeznaczenia środków zfron, albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Minister za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n., poprzez określenie w decyzji zobowiązania, które wygasło w części na skutek przedawnienia, ponieważ do wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a u.r.o.n. stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zaś dniem zaistnienia zdarzenia jest dzień, w którym nastąpiło ujawnienie m.in. niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. W przedmiotowej sprawie ujawnienie nastąpiło w dacie doręczenia pracodawcy protokołu kontroli, tj. w dniu 29 października 2013 r., co nakładało na stronę obowiązek złożenia deklaracji DEK-II-a wskazującej kwotę zobowiązania w prawidłowej wysokości, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodności. Termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. biegnie od momentu ujawnienia nieprawidłowości, tj. od 29 października 2013 r. Oznacza to, że termin ten dotychczas nie uległ przedawnieniu. W ocenie Ministra, zarzut dotyczący nieprawidłowego ustalenia sankcji za marzec i listopad 2012 r. w sytuacji, gdy strona utraciła z dniem 1 stycznia 2012 r. status zakładu pracy chronionej, jest bezzasadny, ponieważ zgodnie z art. 38 ust. 2a u.p.d.o.f. strona tworzyła zfron po utracie statusu zakładu pracy chronionej. Zgodnie z art. 33 a u.r.o.n. strona miała obowiązek dalej stosować art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., ponieważ spełniała warunki wynikające z art. 33 ust 7b u.r.o.n. Skarżąca Spółka, w skardze z 26 lipca 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zakwestionowała w całości decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...]czerwca 2015r. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: a) art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, to jest określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności tych zaliczek,  b) art. 33 ust. 4 a u.r.o.n., to jest uznanie, że wpłata na PFRON w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, podczas gdy przepis ten dotyczy kumulatywnego (łącznego) spełnienia przesłanek, tj. niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków zfron, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, c) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n., poprzez określenie w decyzji zobowiązania, które wygasło w części na skutek przedawnienia. Skarżąca wniosła o: a) uchylenie w całości decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2015r. i poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] listopada 2014r.; b) zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała w szczególności, że wykładnia językowa i dopełniająca ją wykładnia systemowa przepisu art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 33 ust. 2 u.r.o.n. prowadzi jednak do wniosku, że termin wpłat środków na zfron jest taki sam jak termin płatności zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek "zfron", w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, dotyczy tylko i wyłącznie środków określonych w art. 33 ust. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy o rehabilitacji, ponieważ zasady wpłaty części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 33 ust. 2 pkt 2), wynikają z odrębnych przepisów, w szczególności art. 38 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do wpływów z zapisów i darowizn, stosuje się odpowiednio przepisy w zależności od tego co jest ich przedmiotem. Nadto, podstawa prawna nałożenia jakiejkolwiek sankcji, w tym z tytułu przekroczenia terminu wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na zfron, powinna być interpretowana ściśle i sankcja dopuszczalna jest tylko w sytuacji kumulatywnego spełnienia przesłanek. W ocenie Skarżącej za błędne należy uznać utożsamianie przez organ odwoławczy sankcyjnej wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4 a pkt 2 u.r.o.n., z zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 § 1 O.p., z samego tylko faktu, że zgodnie z art. 49 ust. 1 u.r.o.n., do przedmiotowych wpłat stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Według Skarżącej, argumentacja Ministra w zakresie rozumienia art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 4 a pkt 2 u.r.o.n. oraz w odniesieniu do każdego z zarzutów jest wyrazem zaprzeczenia orzekania na korzyść podatnika, w myśl której niedające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego organ rozstrzyga na korzyść podatnika. Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zaskarżoną decyzję Ministra należało uchylić, choć nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jako podstawę skargi Spółka wskazała naruszenie prawa materialnego, tj. przedawnienie (naruszenie art. 70 w z w. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n.), naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz art. 33 ust. 4a w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. oraz art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Istotą (główną) sporu jest prawidłowość – jak wynika ze skargi z 28 lipca 2015 r. – wykładni i stosowania art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w zw art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., tj. prawidłowość uznania przez Ministra, że termin wpłaty przez Skarżącą środków na zfron jest uniezależniony od terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz, w konsekwencji. W konsekwencji organy administracji uznały, że Skarżąca nieterminowo przekazywała środki na zfron . Spór między Skarżącą a Ministrem dotyczy też rozumienia art. 33 ust. 4a u.r.o.n., ponieważ, zdaniem Skarżącej, błędem jest uznanie, że wpłata na PFRON w wysokości 30 % należna jest w przypadku, gdy nastąpiło wyłącznie niedochowanie terminu z art. 33 ust. 3 pkt u.r.o.n. Natomiast w ocenie Ministra uchybienie terminowi wpłat, określonemu w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., uzasadnia zastosowanie art. 33 ust. 4a u.r.o.n. Skarżąca uważa również, w przeciwieństwie do Ministra, że zobowiązanie zostało określone, lecz błędnie, ponieważ wygasło wskutek przedawnienia (art. 70 § 1 O.p. w zw z art. 49 ust. 1 u.r.o.n.). W ocenie Sądu, zarzut przedawnienia jest bezzasadny, zaś stanowisko Ministra – trafne. Należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest decyzja z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków zfron, wydana na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. K. 364 akt administracyjnych). Bezpośrednio z treści art. 49 ust. 1 i ust. 2 u.r.o.n. wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej, a zatem także te, dotyczące przedawnienia, należy stosować do, m.in., art. 33 ust. 4a u.r.o.n., który został wskazany przez Prezesa Zarządu PFRON jako podstawa powstania zobowiązań Skarżącej. Bezspornym jest, że kontrola przeprowadzona przez organy podatkowe w "F." Sp. z o.o. w S. w zakresie sprawdzenia prawidłowości realizacji obowiązków wynikających z art. 33 ust. 1-4a u.r.o.n. za okres od 1 grudnia 2007 r. do 31 maja 2013 r. wykazała, że Skarżąca w kontrolowanym okresie nie przekazywała w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. środków pieniężnych na konto zfron. W konsekwencji Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., określił wysokość zobowiązań strony za okres 10/2013 z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu. Powyżej przedstawione elementy postępowania skutkują koniecznością wyrażenia poglądu, zgodnie z którym, chociaż stwierdzone nieprawidłowości zaistniały w latach wcześniejszych, to termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął bieg z końcem 2013 r., co wynika z zastosowania art. 70 O.p., W związku z tym nie upłynął jeszcze ani w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ani w dacie wydania zaskarżonej decyzji Ministra. Przedstawione wyżej stanowisko znajduje oparcie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2016 r. II FSK 1037/14, z 2 stycznia 2016 r. II FSK 3194/13, z 21 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 827/12, i z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3194/13 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2653/14; z 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 10/14, z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/14 oraz z 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3209/14, CBOSA). Sąd zauważa, że z treści art. 33 ust. 4a u.r.o.n. wynika, że zobowiązanie powstaje z mocy prawa, decyzja wydana na podstawie tego przepisu ma charakter potwierdzający istnienie zobowiązania, a do przedawnienia, jak wynika z treści art. 49 ust. 1 i art. 33 ust. 4a u.r.o.n. ma zastosowanie art. 70 i n. O.p. (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 3194/13, z 11 maja 2016 r., II GSK 2767/14, 21 marca 2014 r. II FSK 827/12 CBOSA). Z powyższego należy wnosić o trafności poglądu, zgodnie z którym do wpłat na PFRON ma zastosowanie art. 70 O.p. Wskazane powyżej zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, w związku z czym decyzja organu administracji wydana w sprawie ma charakter deklaratoryjny. Nie można jednak z tego faktu wywodzić, że początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania powstałego na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2) u.r.o.n. ustala się przez uwzględnienie momentu zaistnienia zdarzeń polegających na niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków funduszu rehabilitacji. Z przywołanego powyżej orzecznictwa wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie (art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n.), rozpoczyna się z dniem ujawnienia nieprawidłowości, a nie z chwilą naruszenia przepisów ustawy. Pogląd Skarżącej o tym, że "(...) zobowiązanie z tytułu wpłat ulega przedawnieniu odrębnie za każdy miesiąc, co jest logiczne i powszechnie akceptowane zarówno w systemie prawa podatkowego jak i cywilnego" nie może być uznany za trafny, ponieważ nie tylko nie uwzględnia przywołanego powyżej dorobku prawnego, ale również treści art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., w którym ustawodawca wprost określa ramy czasowe i zakres obowiązku podlegającego realizacji w również wskazanym precyzyjnie w treści przepisu – terminie. Odnosząc się do wskazanej (głównej) istoty sporu Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny 19 grudnia 2016 r., pod sygnaturą II FPS 4/16 podjął następującą uchwałę: "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art.33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)." Tym samym przesądził o błędzie w stanowisku Ministra I Prezesa Zarządu PFRON i konieczności powtórnej analizy sprawy, tym razem z zastosowaniem wskazań z uchwały, co do sposobu rozumienia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w zw. z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. i regułach wpłat na zfron tożsamych z tymi, jak wskazał NSA, obowiązującymi w stosunku do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym zakresie doszło w sprawie do naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Minister, w nowo wydanej decyzji, będzie zobowiązany uwzględnić, także oceniając wyniki postępowania dowodowego, treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanej powyżej. Wadliwe rozumienie i stosowanie przez organ administracji art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. czyni przedwczesnym zastosowanie w sprawie art. 33 ust. 4a u.r.o.n., ponieważ nie wiadomo, czy stan faktyczny sprawy będzie mógł stanowić (skuteczną) podstawę zastosowania sankcji z przywołanego przepisu, co muszą dopiero ustalić organy administracji. Sąd zauważa jednakże, że nie jest trafny jednak sposób rozumienia przez Skarżącą art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. przywołany w petitum skargi. Przede wszystkim dlatego, że Sąd uwzględnia dorobek prawny, także wskazówki z orzecznictwa NSA (wyrok z 6 października 2016 r., II FSK 2434/14, CBOSA) Wynika z niego, że "(...) norma zawarta w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. jest w pierwszej kolejności skierowana do pracodawcy, który ma dokonać w oparciu o ujawnienie nieterminowości wpłat samodzielnego obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia sankcyjnej należności". Tym samym Sąd uznaje, że Prezes Zarządu PFRON mógł zastosować przewidzianą w tym przepisie sankcję w przypadku, gdy Spółka nie dotrzymała terminu wyznaczonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Sąd zwraca zarazem uwagę na jednoznaczne wskazania w treści art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., z których wynika, że konstrukcja z tego przepisu (rodzaj sankcji, kary finansowej), pozostaje w ewidentnym związku z sytuacją określoną jako "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3". Opowiedzenie się za odmiennym poglądem stawiałoby pod znakiem zapytania racjonalność poczynań ustawodawcy. Racjonalność zachowań jest tym elementem, który powinien być rozważany wtedy, gdy ustalenia czysto językowe rodzą wątpliwości co do sensu wypowiedzi normatywnej (por. wyrok z 12 kwietnia 2016 r., II FSK 551/14, CBOSA). Z tych powodów należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażono wydając wyrok z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3574/13. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, co następuje: "Wypada zgodzić się z uwagami co do prewencyjnego, a nie represyjnego charakteru wpłat 30% należnej kwoty, jak też intencji ustawodawcy zdyscyplinowania pracodawców – przez określenie terminu wpłaty z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., którzy nie dopełnili spoczywającego na nich obowiązku". Sąd zakwalifikował opisywane unormowanie nie tyle jako karę finansową, co środek prewencyjny. Dlatego Sąd uznał, że wywody Skarżącej o obowiązku zaistnienia koniunkcji obu przesłanek z art. 33 ust.4a pkt 1 i 2 jako warunku zastosowania sankcji, o której mowa w tym przepisie (s 7 skargi, k 5 akt sądowych), są nietrafne. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.