III SA/Wa 2350/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędzia WSA Jarosław Trelka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w Portugalii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki C. SA z siedzibą w Portugalii – dalej: "Skarżąca", "Zobowiązany" lub "Spółka" - na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2014 r. o numerach: - [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 4.462.463 zł wraz z odsetkami za miesiące lipiec 2012 r., styczeń 2013 r. oraz marzec 2013 r., - [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 3.072.337 zł wraz z odsetkami za miesiące lipiec 2012 r. i sierpień 2012 r. Zawiadomieniem z dnia 9 grudnia 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku [...] SA. Kolejnymi zawiadomieniami z dnia 9 grudnia 2014 r. dokonano zajęcia innych wierzytelności pieniężnych u następujących dłużników zajętej wierzytelności tj. S. Sp. z o.o, C. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. Powyższe zawiadomienia doręczono Skarżącej wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu 23 grudnia 2014 r. na adres siedziby Spółki. Pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. (data prezentaty – 29 grudnia 2014 r.) Spółka powołując się na art. 33 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 poz. 1619 t. j.) – dalej "u.p.e.a." - wniosła zarzut w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wnosząc o umorzenie prowadzonego postępowania na postawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i[...]. W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż na dzień wniesienia zarzutów organ egzekucyjny nie doręczył spółce tytułów wykonawczych. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło zatem z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. W ocenie Spółki organ egzekucyjny jest zobowiązany do doręczenia Zobowiązanemu tytułów wykonawczych, w myśl art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. Natomiast brak doręczenia przedmiotowych tytułów wykonawczych skutkuje brakiem możliwości po stronie Zobowiązanego, do zapoznania się z ich treścią i uniemożliwia ich prawno-formalną weryfikację, w szczególności ocenę, czy spełniają kryteria, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał wniesiony zarzut za bezzasadny. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odnosząc się do podniesionego zarzutu braku doręczenia spółce odpisów wykonawczych, wyjaśnił, iż tytuły wykonawcze o numerach [...]i [...]z dnia [...] grudnia 2014 r. zostały doręczone zobowiązanej w dniu 23 grudnia 2014 r. Na powyższe postanowienie zostało wniesione zażalenie, w którym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] oraz [...]. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż nie neguje faktu doręczenia tytułów w dniu 23 grudnia 2014 r. do siedziby w Portugalii, jednak zwraca uwagę, że doręczenie nastąpiło wbrew żądaniu pełnomocnika, który we wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych z dnia 12 grudnia 2014 r. wnosił o doręczenie tytułów na jego adres, a tym samym w sposób sprzeczny z art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2013, poz. 267 ze zm.) – dalej "k.p.a.". Z uwagi na powyższe pełnomocnik Skarżącej zauważył, iż oczekując na doręczenie tytułów Zobowiązany został zmuszony do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego (pismo z dnia 22 grudnia 2014 r.) przed zapoznaniem się z treścią tytułów wykonawczym, tak aby nie uchybić 14-dniowemu terminowi określonemu w art. 54 u.p.e.a. oraz pouczeniu dla Zobowiązanego, zamieszczonym w zawiadomieniu o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż działanie organu egzekucyjnego pozostaje w sprzeczności z wyrażoną w art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny nie uwzględnił faktu, że Zobowiązany jest podmiotem zagranicznym. Doręczenie tytułów wykonawczych do Portugalii zamiast do polskiego pełnomocnika w praktyce uniemożliwiało Zobowiązanemu weryfikację tytułów wykonawczych z wymogami określonymi w art. 27 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że art. 27 u.p.e.a. określa wymogi, jakim winien odpowiadać tytuł wykonawczy, wskazując w § 1 pkt 9 na obowiązek pouczenia zobowiązanego o możliwości złożenia zarzutów w terminie 7 dni. Przepis nie określa zatem początkowej daty biegu 7-dniowego terminu do złożenia zarzutów, nie zawiera w szczególności zastrzeżenia, by brak doręczenia tytułu wykonawczego pozbawiał zobowiązanego prawa do ich złożenia. Określa natomiast, w ocenie Dyrektora, termin końcowy, po upływie którego zarzuty nie mogą być skutecznie wniesione. Skoro ustawodawca nie sprecyzował, że termin do złożenia zarzutów biegnie od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu, to uzasadniony jest pogląd, że brak doręczenia tytułu wykonawczego nie pozbawia zobowiązanego prawa do składania zarzutów. Organ odwoławczy podkreślił, że zarzuty są środkiem ochrony zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym i jako środek o takim charakterze może być wniesiony po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, z ograniczeniem 7-dniowego terminu po doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego. Organ odwoławczy powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 424/06, zgodnie z którym, brak doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie pozbawia zobowiązanego prawa do składania zarzutów. Niezależnie więc od kwestii, czy odpis tytułu wykonawczego został skarżącemu doręczony czy nie, to miał on prawo do złożenia zarzutów, z którego to prawa zobowiązana spółka skorzystała. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. tytuły wykonawcze o numerach [...]oraz [...]posiadają wszystkie z wymienionych elementów zawartych w art. 27 u.p.e.a., a mianowicie oznaczenie wierzyciela, wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek, wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń, wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej, wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela, pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu, pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej oraz wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Przechodząc do zarzutu niedoręczenia zobowiązanej spółce odpisów tytułów wykonawczych, organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem organu egzekucyjnego zawartym w zaskarżonym postanowieniu, iż tytuły wykonawcze o numerach [...]i [...]zostały doręczone na adres Spółki w Portugalii w dniu 23 grudnia 2014 r. Powyższy fakt potwierdzają zapisy na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, znajdującym się w aktach sprawy. Odnosząc się do zarzutu, że organ egzekucyjny nie powinien doręczać odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu, lecz jego pełnomocnikowi, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że art. 18 u.p.e.a. stanowi podstawę do stosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów k.p.a. w zakresie ustanawiania pełnomocnika i doręczania mu pism zgodnie z art. 32 oraz art. 40 § 2 k.p.a. Artykuł 18 stanowi, że jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. To posiłkowe stosowanie k.p.a. w dotychczasowych poglądach doktryny i orzecznictwa w zakresie m.in. ustanawiania pełnomocnika i jego uczestnictwa w tym postępowaniu, czego nie reguluje ustawa egzekucyjna, nie budziło wątpliwości, a więc z przepisów art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. wyprowadzić należy wniosek, co do możliwości reprezentacji zobowiązanego przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale z wyłączeniem czynności doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Innymi słowy, przepisy k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym mogą być stosowane, lecz tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uwzględniały specyfikę postępowania egzekucyjnego. Ponieważ wszczęcie postępowania egzekucyjnego (na wniosek lub z urzędu) nie wymaga wydania przez organ odrębnego orzeczenia, pierwszą czynnością uzewnętrzniającą to postępowanie jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Powyższe czynności wszczynają egzekucję. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyraził pogląd, że doręczenie tytułu wykonawczego w tej sytuacji powinno nastąpić bezpośrednio zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi. Odnosząc się do zarzutu, iż organ egzekucyjny nie uwzględnił faktu, iż Zobowiązany jest podmiotem zagranicznym i doręczenie tytułów wykonawczych do Portugali zamiast do polskiego pełnomocnika w praktyce uniemożliwiało Zobowiązanemu weryfikacji zgodności tytułów wykonawczych z wymogami określonymi w art. 27 u.p.a.e, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zarzut ten w istocie opiera się na podobnej argumentacji, jak zarzut omawiany powyżej. Pełnomocnik twierdzi bowiem, że doręczenie odpisów tytułów wykonawczych pełnomocnikowi Zobowiązanego, a nie Zobowiązanemu, w żaden sposób nie naruszałoby gwarancji tego ostatniego co do udziału w tym postępowaniu. Nie negując tego typu stwierdzenia, Skarżący skutecznie nie wywiódł, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego bezpośrednio Zobowiązanemu naruszało art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pismem z dnia 24 lipca 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: - art. 2 i 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.), art. 8 k.p.a. oraz art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych w sytuacji, w której zobowiązany wykazywał wolę dobrowolnego spełnienia zobowiązania, co ostatecznie dobrowolnie uczynił; - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez niedoręczenie Skarżącej odpisu tytułu wykonawczego w terminie pozwalającym na skuteczne wniesienia zarzutów lub uiszczenie należności przed podjęciem czynności egzekucyjnych; - art. 32 oraz art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez doręczenie w dniu 23 grudnia 2014 r. odpisów tytułów wykonawczych bezpośrednio zobowiązanemu pomimo tego, że 12 grudnia 2014 r. tj. po wszczęciu postępowania egzekucyjnego Skarżąca ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym wnosząc jednoczenie o doręczenie odpisów tytułów wykonawczych temu pełnomocnikowi. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Pismem z dnia 2 września 2016 r. Skarżąca poszerzyła skargę o zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd wskazuje również, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. W pierwszej kolejności należy wskazać na pogląd powszechnie przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w postępowaniu w sprawie zarzutów rozpoznaniu podlegają tylko zarzuty zgłoszone w wymaganym terminie 7 dni. Po upływie tego terminu nie można uzupełnić zarzutów o nowe podstawy prawne lub faktyczne, gdyż takie zarzuty są spóźnione, a tym samym niedopuszczalne, w związku z czym nie podlegają one rozpatrzeniu. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z 28 kwietnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1088/08 i w wyroku z dnia 7 listopada 2014 r., II FSK 1034/13, WSA w Poznaniu w wyroku z 29 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1571/07, WSA w Łodzi w wyroku z 28 grudnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 1031/11, WSA w Szczecinie w wyroku z 15 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 746/11 i WSA w Warszawie w wyroku z 6 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 209/11 (wszystkie orzeczenia przywołane w tym miejscu oraz poniżej są dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w obecnym składzie podziela pogląd wyrażony w wymienionych orzeczeniach. Oznacza to, że skoro Skarżąca skutecznie wniosła wyłącznie zarzut na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a., to Sąd nie rozpatrywał pozostałych zarzutów podniesionych po upływie terminu do wniesienia zarzutów, w tym zarzutów podniesionych po raz pierwszy w skardze do sądu administracyjnego oraz w piśmie procesowym z dnia 2 września 2016 r., to jest zarzutów naruszenia art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 8 u.p.e.a. Sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 8 k.p.a., ponieważ zarzut naruszenia tych przepisów został postawiony w związku z zarzutem naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych w sytuacji, w której zobowiązany wykazywał wolę dobrowolnego spełnienia zobowiązania. Skoro nie było dopuszczalne rozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., to w konsekwencji nie było dopuszczalne rozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 8 k.p.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 oraz art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez doręczenie w dniu 23 grudnia 2014 r. odpisów tytułów wykonawczych bezpośrednio Zobowiązanemu pomimo tego, że po wszczęciu postępowania egzekucyjnego Skarżąca ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym, należy przypomnieć, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 32 k.p.a.). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 40 § 2 k.p.a.). Przepisy k.p.a. stosuje się odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym w administracji z mocy art. 18 u.p.e.a. Zgodnie z dominującym stanowiskiem orzecznictwa (por. wyroki NSA z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1483/07, z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 2327/10, z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 863/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1/11), które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego wszczęcia egzekucji administracyjnej mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Wynika to ze specyfiki postępowania egzekucyjnego, wyrażającej się w szczególnym celu tego rodzaju postępowania. Jest nim doprowadzenie do wykonania obowiązków wynikających ze stosunków administracyjnoprawnych. Postępowanie to polega zatem na stosowaniu określonych środków przymusu, które skierowane są do majątku zobowiązanego. Podjęcie czynności pozwalających na dokonanie czynności egzekucyjnych nie może odbywać się bez udziału zobowiązanego. O wszczęciu egzekucji administracyjnej i stosowaniu środków przymusu przez organ egzekucyjny zobowiązany powinien być więc informowany bezpośrednio przez ten organ, a nie przez pełnomocnika lub inną wskazaną przez niego osobę. Z tych wszystkich względów doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, powinno nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego, a nie pełnomocnika. Skoro w rozpatrywanej sprawie odpis tytułu wykonawczego został doręczony bezpośrednio Zobowiązanemu, to brak podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 32 oraz art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. należy wyjaśnić, że termin na wniesienie zarzutów egzekucyjnych został określony pośrednio w art. 27 u.p.e.a. dotyczącym elementów obowiązkowych tytułu wykonawczego. W konsekwencji w orzecznictwie przyjmuje się zwykle, że bieg terminu na wniesienie zarzutów rozpoczyna się od dnia doręczenia tytułu wykonawczego, a w przypadku podniesienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka - od daty doręczenia postanowienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Po 238/13 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1100/15). W związku z powyższym należy przyjąć, że termin do wniesienia zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., to jest zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., rozpoczyna się od dnia doręczenia tytułu wykonawczego. Dopiero bowiem z tą chwilą zobowiązany może zapoznać się z treścią tytułu wykonawczego i ocenić, czy jego treść spełnia wymagania określone w art. 27 u.p.e.a. Jest dopuszczalne wcześniejsze wniesienie zarzutu opartego na tej podstawie, jednakże w takim przypadku zobowiązany ponosi ryzyko niewskazania rzeczywistych wad tytułu wykonawczego, o ile nie uzupełni zarzutów w terminie 7 dni od dnia otrzymania odpisu tytułu wykonawczego. Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że pełnomocnik Zobowiązanego pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. wniósł zarzut powołując się na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu nie wskazano, jakich wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. nie spełniają tytuły wykonawcze egzekwowane w rozpatrywanej sprawie. Podniesiono natomiast, że wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, jednakże brak doręczenia Zobowiązanemu przedmiotowych tytułów wykonawczych skutkuje brakiem możliwości po stronie Zobowiązanego zapoznania się z ich treścią i uniemożliwia ich prawno-formalną weryfikację, w szczególności ocenę, czy spełniają kryteria, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. Zarzutów nie uzupełniono w terminie 7 dni od dnia otrzymania przez Zobowiązanego odpisu tytułu wykonawczego. Sąd podziela ocenę organu egzekucyjnego, że przedmiotowe tytuły wykonawcze spełniają wymagania określone w art. 27 u.p.e.a., zasadnie zatem zarzuty Skarżącej zostały uznane za nieuzasadnione, zaś postanowienie organu egzekucyjnego w tym przedmiocie zostało prawidłowo utrzymane w mocy przez organ II instancji. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.