III SA/Wa 2353/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. F. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] maja 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2011 r. nr [...] określającą Pani E. F. przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w toku kontroli podatkowej u Pani E. F. (wskazywanej dalej jako "Strona" lub "Skarżąca"), przeprowadzonej w związku z wnioskiem Prokuratury Okręgowej w B. z [...] lipca 2010 r. oraz postępowania podatkowego stwierdził nieprawidłowości w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i ustalił, że Strona w 2006 r. prowadząc działalność w zakresie usług transportowych dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów zakupu oleju napędowego. Powyższe nieprawidłowości spowodowały zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w przybliżonej wysokości 39.547,00 zł. 2.2. Z uwagi na fakt ustalenia rzeczywistego zamieszkiwania Strony w P. przy ul. D. [...] (nie zaś pod adresem C. [...], [...] P.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...] października 2011 r. umorzył postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. jako prowadzone przez organ niewłaściwy, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] listopada 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. 2.3. Opierając się o treść art. 33 § 1 i § 2 pkt 2), § 3 oraz § 4 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), z uwagi na fakt zaistnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem prowadzonego ww. postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] grudnia 2011 r. określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 39.547,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 22.370,00 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącej zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie. 2.4. Strona odwołaniem z 25 stycznia 2012 r. wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu zakwestionowano okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. jest właściwy w przedmiotowej sprawie. Ponadto wskazała, że określenie "przybliżonej kwoty" zobowiązania oraz "przybliżonej kwoty" odsetek za zwłokę nie mieści się w precyzyjnych kategoriach pojęć podatkowych. W odwołaniu zarzucono także nieuprawnione orzekanie o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku Strony przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie. Strona odniosła się także do kwestii związanych z postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wskazując, że organ podatkowy powinien wystąpić do sądu celem oceny prawdziwości istnienia stosunku formalnoprawnego pomiędzy podmiotami prawa podatkowego, tj. z powództwem na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia bądź nieistnienia umowy pomiędzy Skarżącą a P.H. O. S. S.. 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 17 § 2, art. 18 § 1, art. 18 § 2, art. 18a Ordynacji podatkowej, § 1, § 4 ust. 1, § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. 2005 r. Nr 165, poz. 1371, ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie właściwości". Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dla ustalenia jaki organ podatkowy jest miejscowo właściwy do rozpoznania sprawy istotne jest określenie miejsca zamieszkania podatnika. Organ argumentował, że z uwagi na fakt, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji miejsca zamieszkania, stosując wykładnię systemową, należy ustalić jej treść na podstawie przepisów prawa cywilnego. Wskazał, że zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) - dalej jako "kc", miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W ocenie organu dla ustalenia miejsca zamieszkania istotne są zatem dwie łączne przesłanki, tj. przebywanie w sensie fizycznym w danej miejscowości (element zewnętrzny) oraz zamiar stałego pobytu (element wewnętrzny). Organ podkreślił, że nie można utożsamiać miejsca zamieszkania z miejscem zameldowania (tj. pojęciem prawa administracyjnego), choć to ostatnie może być pomocne w ustaleniu miejsca zamieszkania. Dalej organ argumentował, że ostatecznie jednak o miejscu zamieszkania przesądza to, jaka miejscowość stanowi centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej oraz czy dana osoba ma wolę stałego pobytu w tej miejscowości. Organ podniósł ponadto, że w literaturze przyjmuje się istnienie domniemania, że osoba fizyczna ma zamieszkanie w miejscowości, w której jest zameldowana na okres stały lub czasowy. Domniemanie to może być obalone dowodem przeciwnym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie stwierdzono, że Strona nie zamieszkuje pod adresem C. [...], P., tj. pod adresem zgłoszonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. jako miejsce zamieszkania. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Strona wraz z rodziną (mężem i synami) przebywa z zamiarem stałego pobytu w P. przy ul. [...]. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania M. B. (brata Strony i jednocześnie pełnomocnika w zakresie działalności firmy A. E. H. F.) przez funkcjonariusza policji wynika, że Strona zamieszkiwała w P. już w dacie spisywania ww. protokołu, tj. 23 lutego 2007 r. W miejscowości C. gm. P. prowadzona jest jedynie działalność gospodarcza. Z notatki służbowej sporządzonej 26 sierpnia 2011 r. na okoliczność próby doręczenia Stronie pism pod adresem – C. [...], [...] P. wynika, że brat Strony A. B. oświadczył, że Skarżąca nie zamieszkuje pod ww. adresem lecz zamieszkuje w P.. Również na podstawie informacji uzyskanych od syna Strony w trakcie próby doręczenia Stronie pism 2 września 2011 r. pod adresem - ul. [...] P. wynika, że podatniczka zamieszkuje pod ww. adresem. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że z wydruku stanowiącego zestawienie dochodów podatnika za lata 2007 - 2010 r. wynika, że mąż Skarżącej – Z. F. jako miejsce zamieszkania wskazał P., ul. [...]. Powyższe dane, jak również adresy zamieszkania małoletnich synów Strony – K. F. i K. F. zostały uwidocznione w aktach notarialnych: z 7 marca 2011 r. (Rep Nr [...]) oraz z 27 kwietnia 2011 r. (Rep. Nr [...]). Ponadto organ zaznaczył, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 9 marca 2012 r., skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że korespondencja związana z egzekucją administracyjną kierowana do zobowiązanej na adres C. [...], [...] P. po nieudanych próbach jej doręczenia, została skutecznie doręczona na adres ul. [...] P.. Z akt sprawy wynika także, że Strona dokonała odbioru korespondencji kierowanej za pośrednictwem poczty na adres w P., tj. m.in. odbioru 16 listopada 2011 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odbioru 11 stycznia 2012 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obala domniemanie o zamieszkaniu Strony w miejscu zameldowania, gdyż Skarżąca zamieszkuje w P., co najmniej od lutego 2007 r. Tym samym w jego ocenie niesłuszny jest zarzut, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie był organem właściwym do wydania skarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem tego zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (to jest celem postępowania egzekucyjnego) lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył ponadto treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2), art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w świetle ww. przepisów decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powołując się na poglądy wyrażane w judykaturze (wyrok WSA z 9 czerwca 2009 r., I SA/Sz 726/08, Legalis oraz wyrok NSA w Warszawie z 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98, LEX nr 47508) podniósł, że dalsze wyliczenie przesłanek ma charakter przykładowy, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji Stwierdził, że zabezpieczenie stanowi instytucję, której celem jest ochrona interesów wierzyciela, przede wszystkim gdy chodzi o zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, przy czym wystarczy wykazanie obawy, że obowiązek podatkowy może nie zostać wykazany. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że Strona po rozpoczęciu kontroli podatkowej (w dniu 2 marca 2011 r.) podjęła czynności polegające na zbywaniu majątku dokonując: w dniu 7 marca 2011 r. (Rep Nr [...]) darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P. przy ul. [...] - o wartości 200.000,00 zł na rzecz syna K. F., oraz w dniu 27 kwietnia 2011 r. (Rep. Nr [...]) darowizny 1/2 części udziału w stanowiącym współwłasność lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w P. przy ul. [...] wraz z prawami związanymi z ww. udziałem - o wartości 200.000,00 zł na rzecz syna K. F.. Z uwagi na wynikającą z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej możliwość zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, należy zauważyć, że z treści ww. aktów notarialnych wynika także, że Skarżąca zawarła 1 października 2010 r. umowę majątkową o ustanowieniu rozdzielności majątkowej. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w warunkach zalegania przez Stronę z zapłatą podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2006 r. (33.519,00 zł), wraz z należnymi z tego tytułu odsetkami (na dzień 9 marca 2012 r. - 23.595,00 zł). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że prawidłowo organ pierwszej instancji ocenił, iż wystąpiła przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W sprawie zaistniały obydwie z jedynie przykładowo wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności, tj. podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu zauważył, że wobec brzmienia art. 33 § 4 pkt 2) Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony był, bazując na danych co do wysokości podstawy opodatkowania, do określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek. Argumentował, że możliwe jest zabezpieczenie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, gdy nie wydano jeszcze decyzji określającej wysokość zobowiązania, a zatem gdy nie jest jeszcze znana ostateczna kwota zobowiązania. Wskazał, że postępowanie prowadzone w tym trybie nie ma charakteru postępowania podatkowego, tj. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a organ podatkowy zobowiązany jest jedynie uprawdopodobnić kwotę tego zobowiązania. Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, iż nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia, pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dowody, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa. Dalej organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie przybliżona kwota zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. została określona w kwocie 39.547,00 zł, do jej wyliczenia przyjęto przychody w prawidłowo zadeklarowanej przez Stronę wysokości 961.376,56 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości pomniejszonej o zakwestionowane faktury wystawione przez P.H. O. S. S., tj. w wysokości 768.327,02 zł. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z uwagi na tymczasowy i pomocniczy charakter postępowania zabezpieczającego w stosunku do postępowania wymiarowego, brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu w toku postępowania podatkowego organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów w zakresie błędnych ustaleń w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia umowy pomiędzy Stroną a P.H. O. S. S. zauważył, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji tych ustaleń, a zatem ww. zarzuty nie mogą być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. 3. Na ww. decyzję organu odwoławczego Strona pismem z 4 lipca 2012 r. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie dowolności uznania, bądź nieuznania faktur kosztowych przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., gdy dowody zebrane w postępowaniu podatkowym uprawniały do uwzględnienia wyjaśnień i faktów, przedstawionych przez Stronę w trakcie postępowania kontrolnego. Zdaniem Skarżącej fakt, że organy określiły "przybliżoną kwotę" zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę świadczy o tym, że nie zakończyły prawidłowo postępowania podatkowego oraz mają wątpliwości co do materiału dowodowego. Strona wskazała także na naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia, bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stronami zdarzeń gospodarczych (umów), będących podstawą wystawionych faktur zakupowych dla Skarżącej. Ponadto wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 2, art. 200a § 3, art. 210 § 4 oraz art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Skarżąca podnosząc, że decyzję w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych wydał organ nieuprawniony, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., podczas gdy właściwym organem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., do którego składane były deklaracje za 2006 r., wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie w całości postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że w postępowaniu nie udowodniono, że Skarżąca zamieszkuje obecnie (co najmniej od lutego 2007 r.) w P.. Strona wskazała także, że zawarte w decyzji określenie "w przybliżeniu" nie wynika z mocy prawa. Ponadto stwierdzenie przez organ, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym. Za nieprawdziwe Strona uznała także ustalenia organu podatkowego, iż decyzja o zabezpieczeniu została wydana w warunkach zalegania przez Stronę z zapłatą podatku od towarów i usług. Następnie Skarżąca podniosła, że organ podatkowy oparł całość swojego uzasadnienia na przesłuchaniu S. S., czym naruszono art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała także na fakt naruszenia przez organ podatkowy art. 199a § 3 oraz art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, o następuje: 5. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 6. Skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Dalszym następstwem zaś naruszenia przepisów postępowania podatkowego było naruszenie art. 33 O.p. W ocenie Sądu niedokonanie przez organ analizy majątkowej sytuacji Skarżącej w kontekście istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. skutkowało niewystarczająco uzasadnionymi (przedwczesnymi) wnioskami, co do powstania obawy, że prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane. 7. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do oceny tego, czy stan faktyczny sprawy wypełniał przesłanki wskazane w art. 33 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych stanowiły bowiem przepisy art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 3 i §4 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie. Zgodnie z powyższymi przepisami zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wyżej wskazanych można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w takim jednak przypadku organ podatkowy ma obowiązek w decyzji o zabezpieczeniu określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w oparciu o posiadane dane co do wysokości podstawy opodatkowania. Z przytoczonego art. 33 O.p. wynika, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego może nastąpić przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie. Aby skutecznie zabezpieczyć interes Skarbu Państwa i wydać tego rodzaju rozstrzygnięcie, organ podatkowy winien wykazać, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że organ podatkowy musi wykazać istnienie jednoznacznych przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia. Ma też obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki dokonania zabezpieczenia mógł podlegać kontroli sądowej (por. wyroki NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10; z 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 397/10; z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, wyrok WSA w Kielcach z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 598/10, LEX nr 694896, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek. Jako wskazówkę interpretacyjną podał jedynie, że obawa taka powstaje, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zastosowanie przez ustawodawcę spójnika alternatywy łącznej "lub" każe przyjąć, iż nie ma prawnego obowiązku aby wystąpiły obie wymienione sytuacje. Zaistnienie którejkolwiek z nich pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1 O.p. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ma miejsce ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa). Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane również uzasadniają (Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Zdaniem Sądu obawa, o której traktuje art. 33 § 1 O.p. musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna, zawsze w kontekście przyszłych możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. 8. Zaznaczyć należy, iż ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Organ podatkowy powinien więc przekonująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Ciężar wykazania, że zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego obciąża organ podatkowy, który winien zgromadzić dowody potwierdzające ową okoliczność, wyczerpująco je rozpatrzyć stosownie do przepisu art. 187 § 1 O.p., zaś w uzasadnieniu decyzji przedstawić w sposób jednoznaczny przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, ze wskazaniem dowodów uprawdopodabniających istnienie uzasadnionej obawy przesądzającej o dokonaniu zabezpieczenia. Przekonanie takie powinno jednak mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (tak WSA w Krakowie w wyroku z 2 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 75/10, LEX nr 598166). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien więc wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć zgromadzone w sprawie - i przywołane w uzasadnieniu - dowody. Co istotne, nie wystarczy samo wykazanie istnienia obawy, obawa ta musi być bowiem uzasadniona, czyli usprawiedliwiona, umotywowana, racjonalna, zasadna. Brak wykazania istnienia w sprawie przesłanki, o której mowa w art. 33b pkt 2 O.p. uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia. Powyższe uwagi są o tyle istotne, że spór stron nie dotyczył znaczenia powołanych wyżej regulacji dotyczących wydawania decyzji o zabezpieczeniu, a zasadności zastosowania zabezpieczenia na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy. 9. Jak to zostało zaznaczone wyżej, wprawdzie ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej wynika z nich, że chodzi o takie działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 418/09, LEX nr 513061; wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08, LEX nr 483233, wyrok NSA z 2 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 75/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zważyć przy tym należy, że zbywanie majątku jako okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania, ustawodawca jednoznacznie powiązał z wpływem jaki zbycie majątku wywiera na ewentualną egzekucję zobowiązania. Niewystarczające jest zatem powołanie się na sam fakt zbywania majątku. Organy podatkowe powinny również wykazać, że w konkretnej sprawie zbycie majątku utrudni lub udaremni egzekucję. Nieodzowne jest w dokonanie w tym celu analizy zasobów majątkowych Skarżącej oraz zestawienia tego majątku z wysokości należności publicznoprawnej. Innymi słowy obowiązkiem organów w niniejszej sprawie było przede wszystkim ustalenie jaki jest stan majątkowy Skarżącej (stan aktywów, pasywów, posiadanych nieruchomości, środków transportu itp.), jakie uzyskuje dochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (bądź czy wykazuje stratę) i jakie poczyniła działania, np. operacje finansowe, które mogły mieć wpływ na uszczuplenie stanu majątkowego, i to nie każde uszczuplenie, ale tylko w takim zakresie, który stwarzałby wątpliwości co do możliwości wykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego, czy skuteczności późniejszej egzekucji należności podatkowych. Organ przesłanki do zastosowania zabezpieczenia potraktował jako abstrahujące od kwestii związanej z majątkiem strony, z którego można dochodzić realizacji należności publicznoprawnej. Tymczasem sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego, oraz sam fakt wyzbywania się majątku nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08; Lex nr 483233). Gdyby pogląd organów podatkowych uznać za prawidłowy, należałoby przyjąć, że ma miejsce - niezależnie od okoliczności danej sprawy - pewnego rodzaju automatyzm (znak równości) pomiędzy stwierdzeniem u podatnika, np. w ramach kontroli podatkowej obejmującej kilka okresów rozliczeniowych w zakresie danego podatku, nieprawidłowości w procesie samoopodatkowania się, a zaistnieniem przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zabezpieczenia zobowiązania w oparciu o art. 33 § 1 O.p. - co w ocenie Sądu, z brzmienia tego przepisu nie wynika. Instytucja zabezpieczenia nie znajduje zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organ podatkowy przewiduje zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika - przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa. Zastosowanie tej instytucji limitowane jest poprzez zawężenie do stanów faktycznych wypełniających znamiona uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, co odnosi się do możliwości płatniczych podatnika. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe, a zwłaszcza organ pierwszej instancji, słusznie zwróciły uwagę na kwoty potencjalnych zaległości podatkowych. Nie jest to jednak równoznaczne, o czym była mowa wyżej, z istnieniem uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Aby to wykazać konieczne byłoby choćby zestawienie wysokości potencjalnych zaległości podatkowych z sytuacją finansową Skarżącej, wielkością jej aktywów, skalą deklarowanych obrotów, wartością posiadanego majątku, w tym zwłaszcza środków trwałych. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym instytucja zabezpieczenia nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organ podatkowy przewiduje zwiększoną – w porównaniu do zadeklarowanej przez podatnika – wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 906/09, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). 10. Powyższych obowiązków organy w rozpoznawanej sprawie nie zrealizowały. W wydanych w sprawie decyzjach podatkowych brak jest jakichkolwiek rozważań i analizy zmierzającej w tym kierunku, poprzedzonej, o ile byłoby to konieczne, dokonaniem stosownych ustaleń faktycznych. Z uzasadnienia decyzji organów wynika jedynie, iż podstawę orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej stanowiły działania Skarżącej polegające na zbywaniu majątku dokonując: 7 marca 2011 r. darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na rzecz syna oraz 27 kwietnia 2011 r. darowizny ½ części udziału w stanowiącym współwłasność lokalu mieszkalnym na rzecz syna, jak również zmieniła małżeński ustrój majątkowy na ustrój rozdzielczości majątkowej. Ponadto organy wskazały, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana w warunkach zalegania przez Skarżącą z zapłatą podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2006 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej takie działania Skarżącej stwarzają uzasadnioną obawę, że Skarżąca może dobrowolnie nie wykonać przyszłego zobowiązania podatkowego, co tym samym warunkuje wypełnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p. Takie stanowisko nie zasługuje na aprobatę, bowiem koniecznym elementem postępowania organów, stwarzającym podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu w przedmiotowej sprawie było dokonanie analizy możliwości płatniczych podatniczki, czego organy nie dochowały, tym samym nie wskazały z czego wywodzą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Uprawnione jest w ocenie Sadu twierdzenie, że organy naruszyły art. 33 § 1 O.p., bowiem wydanie decyzji na podstawie tego przepisu, bez dokonania analizy sytuacji majątkowej Skarżącej w kontekście zestawienia wysokości zobowiązania podatkowego ze zasobami majątkowymi poddającymi się egzekucji należy uznać za przedwczesne. Okoliczności wynikające z diagnozy sytuacji finansowej Skarżącej, w zestawieniu z przesłankami ustawowymi zawartymi w art. 33 O.p. organy winny wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy przy przyjęciu, że nie pozostaje w obrocie prawnym decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro organy podatkowe nie zobrazowały sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej i nie dokonały analizy Jej stanu majątkowego w kontekście istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33b pkt 2 Ordynacji podatkowej, to wyciągnęły przedwczesne wnioski, co do powstania obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane. Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem działania organu podatkowego winny skoncentrować się na zbadaniu sytuacji ekonomicznej podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia zobowiązań Skarbu Państwa, której to okoliczności organy podatkowe nie zbadały. 11. Nie miały natomiast wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji argumenty Skarżącej dotyczące właściwości organów. Pojęcie "miejsce zamieszkania", jako nie zdefiniowane odrębnie dla celów podatkowych, należy określać opierając się o definicję zawartą w art. 25 k.c. Jest nim miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 1987 r., III SA 393/87, OSP 1989, z. 3, poz. 53). Dla ustalenia miejsca zamieszkania istotne są zatem dwie przesłanki: 1) przebywanie w sensie fizycznym w danej miejscowości oraz 2) zamiar stałego pobytu. Obydwa te elementy muszą występować łącznie, przy czym zamieszkanie jako pojęcie cywilnoprawne nie jest równoznaczne z zameldowaniem, stanowiącym kategorię administracyjną. Jak zwraca się uwagę w doktrynie określając wzajemny stosunek pojęć zamieszkania i zameldowania, trzeba stwierdzić, że zameldowanie czyni prawdopodobnym przypuszczenie, iż w miejscowości zameldowania osoba fizyczna ma także miejsce zamieszkania. Nie można jednak przyjąć, że zameldowanie w określonej miejscowości rozstrzyga o miejscu zamieszkania i aby ustalić ten fakt, należy stwierdzić, jaka miejscowość stanowi centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej (por. K. Piasecki "Kodeks cywilny z komentarzem", red. J. Winiarz, Warszawa 1989, str. 45). W ocenie Sądu organy podatkowe pierwszej instancji słusznie wywodziły, że Strona wraz z rodziną (mężem i synami) przebywa z zamiarem stałego pobytu w P. przy ul. [...]. Zasadnie organ akcentował, że świadczą o tym liczne przesłanki, w szczególności: treść protokołu przesłuchania M. B. przez funkcjonariusza policji z 23 lutego 2007 r., treść notatki służbowej sporządzonej 26 sierpnia 2011 r. na okoliczność próby doręczenia Stronie pism pod adresem – C. [...], [...] P., z której wynika, że Skarżąca nie zamieszkuje pod ww. adresem lecz zamieszkuje w P., adresy zamieszkania małoletnich synów Strony – K. F. i K. F. uwidocznione w aktach notarialnych: z 7 marca 2011 r. (Rep Nr [...]) oraz z 27 kwietnia 2011 r. (Rep. Nr [...]), treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 9 marca 2012 r. Słusznie organ wywodził, że Strona dokonała odbioru korespondencji kierowanej za pośrednictwem poczty na adres w P.. Tym samym niesłuszny jest zarzut, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie był organem właściwym do wydania skarżonej decyzji. 12. Podobnie też Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej dotyczącej naruszenia przez organ podatkowy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, oraz innych powołanych przepisów tej ustawy, poprzez – w ocenie Skarżącej - błędnego ustalenia stanu faktycznego, z racji charakteru postępowania prowadzanego w sprawie zabezpieczenia należności publicznoprawnej, które nie stanowi substytutu postępowania podatkowego, mającego na celu określenie wymiaru podatku, ze wszystkimi tego konsekwencjami dotyczącymi konieczności zastosowania środków dowodowych pozwalających na zebranie pełnego materiału dowodowego w tym postępowaniu. 13. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania i prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składa się wpis od skargi w wysokości 500 zł.