III SA/Wa 2366/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. Z. kwotę 2939 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonał odmiennego, od zadeklarowanego przez W. Z. rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, że przeprowadzone wobec Skarżącego postępowanie kontrolne wykazało zawyżenie kwot podatku naliczonego do odliczenia, poprzez odliczenie podatku z faktur wystawionych przez: P. sp. z o.o. (dalej: P.) oraz Usługi Ogólnobudowlane J. H. (dalej: J. H.). Organ I instancji uznał, że zakupy usług opisanych na zakwestionowanych fakturach (związane z realizacją inwestycji budowlanej przy ul. [...] w P. ) nie miały miejsca, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko odmawiające Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od P. i J. H., uznając, że nie dokumentują one rzeczywiście dokonanych czynności. Zauważył, że ustalenia te zostały wywiedzione w oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego, m. in. danych zebranych w trakcie kontroli przeprowadzonych u kontrahenta Skarżącego oraz zeznań uzyskanych w wyniku przesłuchania szeregu świadków (w tym również przeprowadzonych w odrębnych postępowaniach i włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy). Po przeanalizowaniu treści przepisów prawa materialnego organ odwoławczy wskazał ponadto, że - wbrew twierdzeniom Skarżącego - zaistniałe w sprawie okoliczności wskazują na jego świadomy udział w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Zdaniem tego organu, w kontaktach ze swoimi kontrahentami Skarżący nie dochował należytej staranności, nie dopełnił minimalnych wymogów bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego, zwłaszcza wskazanych w piśmie z 28 listopada 2013 r.: a) nieprzesłuchanie zgłaszanych na okoliczność wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur świadków E. C. i J. H., b) uniemożliwienie Skarżącemu złożenia wyjaśnień, mimo złożenia wniosku w tym przedmiocie, c) niepodjęcie czynności zmierzających do ustalenia osób, które wykonywały w imieniu J. H. i P. czynności wynikające z zakwestionowanych faktur, zwłaszcza poprzez okazanie zdjęcia A. B. w celu ustalenia tożsamości osoby występującej w imieniu spółki, d) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i kosztorysowania na okoliczność wyceny wartości prac i pokrycia ich wartości z kwotami wskazanymi w przedmiotowych fakturach, e) niedokonanie analizy zeznań świadków B. i H., złożonych w innym postępowaniu pod kątem ich wiarygodności, w sytuacji gdy byli oni zainteresowani korzystnym dla siebie ustaleniem, że nie wykonywali jakichkolwiek prac i nie prowadzili działalności gospodarczej, f) brak weryfikacji danych personalnych i adresowych świadka M. W., a następnie szczegółowej weryfikacji jego zeznań w kontekście pełnej negacji posiadania przez niego jakiegokolwiek związku z P., co stoi w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, g) brak pełnej analizy zeznań świadków B. K. i M. H., którzy w swoich zeznaniach wskazują, że nie jest wykluczone, iż P. zatrudniała pracowników "na czarno"; 2) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie materiałów i uznanie, że skoro P. wystawiała faktury nieznajdujące pokrycia w rzeczywistości, to w badanej sprawie również zostały wystawione takie faktury, mimo faktycznego wykonania przedmiotowych prac, zaś Skarżący miał pełną świadomość przestępczego procederu spółki, 3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, mimo że zostały spełnione wszelkie przesłanki warunkujące dokonanie takiego odliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. Wyrokiem z 1 czerwca 2015 r. (III SA/Wa 2855/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącego. Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 czerwca 2017 r. (I FSK 1966/15), uchylił powyższy wyrok, wskazując na konieczność merytorycznego odniesienia się i kontroli sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących uchybień procesowych, których – zdaniem Skarżącego - dopuściły się organy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę stwierdził wyrokiem z 25 września 2017 r. (III SA/Wa 2395/17), że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym. Sąd przyjął, że organy podatkowe, odmawiając Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez P. oraz J. H., prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W ocenie Sądu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarówno spółka P., jak i J. H., nie wykonywali usług, których dotyczyły zakwestionowane faktury. W ocenie Sądu, z włączonych do akt sprawy zeznań świadków, tj. A. B., E. B., B. K. oraz R. B. wynika bowiem, że spółka P. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury były fikcyjne. Był to wręcz cel założenia tej spółki, o czym świadczy zarówno sposób jej powołania, jak i przedstawiony przez A. B. mechanizm działania, opierający się przede wszystkim na zlecaniu robót tejże spółce przez M. H., przekazywaniu ich R. B., który miał zlecać je kolejnym podmiotom. W odniesieniu do kolejnego wystawcy spornych faktur Sąd zwrócił uwagę, że J. H. prowadził działalność w zakresie usług budowlanych, nie mając do tego odpowiednich uprawnień. Fakt, że podczas przesłuchania nie potrafił podać informacji w zakresie wykonywanych przez niego prac oraz sposobu ich realizacji, że nie zawierał umów, że nie sporządzano protokołów odbioru prac, pozwala - zdaniem Sądu - powziąć wątpliwości co do realnego charakteru prowadzonej przez niego działalności. Zdaniem Sądu, kluczowym dla zakwestionowania wystawionych przez J. H. faktur, jest ustalenie, że przy wykonywaniu prac w P. korzystał on z podwykonawcy, jakim była spółka P.. Wobec ustalenia bowiem, że P. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała puste faktury, dalsze postępowanie dowodowe pozbawione jest jakiegokolwiek znaczenia. Na koniec Sąd stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach trudno uznać, iż Skarżący dochował należytej staranności. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, którą wyrokiem z 5 lipca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił (I FSK 740/18). W efekcie Sąd ten uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Na wstępie wskazał powody, dla których uchylono poprzedni wyrok. Następnie zwrócił uwagę na sformułowane w skardze zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego. Na koniec stwierdził, że Sąd ponownie rozpoznając niniejszą sprawę i tym razem naruszył przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) nie odnosząc się szczegółowo do zarzutów procesowych Skarżącego, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny ma ograniczoną możliwość dokonania kontroli instancyjnej tego orzeczenia. Wskazał, że ponownie rozpoznając skargę Sąd jest zobowiązany konkretnie odnieść się do zarzutów skargi i wyrażonej w nich argumentacji, w tym w zakresie prawidłowości zebrania w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, z uwzględnieniem prawidłowości zastosowania treści art. 188 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Ważne w niniejszej sprawie jest to, że zapadł w niej już wcześniej prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2018 r. (I FSK 740/18) uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 września 2017 r. (III SA/Wa 2395/17). Należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego wynika zatem, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przeciwnie badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany on jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nakazał – przy ponownym rozpoznaniu skargi – "konkretnie odnieść się do zarzutów skargi i wyrażonej w nich argumentacji, w tym w zakresie prawidłowości zebrania w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, z uwzględnieniem prawidłowości zastosowania treści art. 188 O.p." (pkt 5.10. wyroku). Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stawiając w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. Skarżący podniósł, że już w piśmie z 28 listopada 2013 r. "zgłosił szereg wniosków dowodowych mających na celu ustalenie prawdy materialnej. Należało do nich przesłuchanie w charakterze świadków E. C. i J. H., okazanie J. H. i Skarżącemu wskazanych tam fotografii w celu identyfikacji widniejących na nich osób, a zwłaszcza A. B., a wreszcie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia nie tylko zakresu wykonanych przez zleceniobiorców J. H. i P. sp. z o.o. prac, ale także wartości wykonanych prac i korespondowania ceny za wykonanie usługi z kwotami wynikającymi z kwestionowanych faktur.". Skarżący podkreślił, że "organ I instancji nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie wskazanych dowodów. Czynności tych nie przeprowadził także organ II instancji.". Zdaniem Skarżącego oddalenie wniosków, które zmierzały do wyjaśnienia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy uznać należy za oczywiste naruszenie art. 188 O.p. i innych wskazanych w zarzutach. Skarżący zarzucił także uniemożliwienie mu złożenia wyjaśnień oraz brak analizy zeznań świadków B. i H. złożonych w innym postępowaniu, a także zeznań świadków M. W., B. K. i M. H.. Z akt sprawy istotnie wynika, że – jak podnosi Skarżący - postanowieniem z 20 grudnia 2013 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. W szczególności za bezzasadne organ ten uznał przesłuchanie w charakterze świadków E. C. oraz J. H. na okoliczność faktu prowadzenia prac przez ludzi pod nadzorem J. H.. Argumentował mianowicie, że prowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż J.H.w 2008 r. nie zatrudniał pracowników i korzystał z usług podwykonawcy, tj. P. sp. z o.o. Tymczasem – jak to stwierdził organ I instancji – dowody zebrane w sprawie (w postaci chociażby protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych u J. H., czy części materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w firmie P. sp. z o.o.) "pozwoliły na wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego, który jest wystarczający, by stwierdzić, iż P. sp. z o.o. wystawiała faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.". Skoro zatem spółka ta nie wykonywała żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to z jej usług nie mógł też korzystać J. H., a co za tym idzie wystawione przez niego faktury na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. W efekcie organ I instancji stwierdził, że przesłuchanie wnioskowanych przez Skarżącego świadków jest niezasadne, gdyż "sprawa została szczegółowo zbadana i przeprowadzenie wnioskowanych czynności, nie wniesie do sprawy nowych dowodów, mogących mieć wpływ na zmianę ustaleń kontroli w zakresie rozliczenia przez A. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.". Zdaniem Sądu stwierdzenia te nie mają żadnego oparcia w treści art. 188 O.p., godząc nie tylko w normę tego przepisu, lecz także w normy wskazywanych przez Skarżącego przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które regulują zasady rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego i prowadzenia postępowania podatkowego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym na wstępie wyroku z 5 lipca 2018 r. (I FSK 740/18) w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2009 r. (I FSK 382/08) zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych. Zgłaszając w piśmie z 28 listopada 2013 r. wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków E. C. oraz J. H. Skarżący wskazał, iż przesłuchanie to miało się odbyć na okoliczność "faktu prowadzenia prac przez ludzi pod nadzorem J. H. na budowie przy ul. [...] w P. , wycofania się J. H. z tych prac, dalszego prowadzenia prac przez osoby wcześniej współpracujące z J. H.". Nadto w piśmie z 13 stycznia 2014 r. – uzasadniając inicjatywę dowodową w zakresie przesłuchania E. C.- Skarżący podniósł, że miała ona (jako naoczny świadek) "potwierdzić zakres prac prowadzonych przez J. H. i wskazać sprzęt, którym się on posługiwał, gdyż część tego sprzętu sprzedała mu właśnie E. C..". W piśmie tym mowa jest także o dążeniu do wykazania "autentycznego zaangażowania J. H. w pracę na budowie" prowadzonej przez Skarżącego. Niewątpliwie zatem wnioski dowodowe zgłoszone zostały na istotne okoliczności, jakimi w niniejszej sprawie są okoliczności wykonania na rzecz Skarżącego spornych usług przez wystawców faktur, a więc służyły ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Bez wątpienia też okoliczności te nie zostały stwierdzone innym dowodem. Przeciwnie organy podatkowe konsekwentnie twierdziły (nie kwestionując przy tym faktu wykonania samych prac), że "prace te nie zostały wykonane przez podmioty, które faktury za te prace wystawiły." (s. 14 zaskarżonej decyzji). Tym samym zignorowanie wniosków dowodowych sformułowanych na okoliczności przeczące dotychczasowym i odmiennym niż przyjęły to organy podatkowe ustaleniom faktycznym, uchybia art. 188 O.p. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2018 r. (I FSK 1326/16) norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. Powyższe bowiem jednoznacznie wskazuje, że organ – już na etapie zgłaszania wniosków dowodowych – dokonał w sposób niedopuszczalny ich oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., czyli zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p. Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organu podatkowego, pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Taka zaś sytuacja – jak wykazano wyżej – nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W efekcie stwierdzić należało, że w sprawie tej organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały art. 188 O.p., co zasadnym czyni zarzut jego naruszenia, a co za tym idzie naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Rację ma bowiem Skarżący, iż oddalając wnioski dowodowe z uwagi na to, iż nic nowego do sprawy by nie wniosły organ podatkowy de facto z góry przewidział wynik przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Z tych samych względów negatywnie należy ocenić odmowę przesłuchania Skarżącego na podane we wniosku okoliczności. Skoro bowiem miał on zeznawać na okoliczności, które nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów, to zgłoszonego w tym zakresie wniosku dowodowego organ podatkowy nie mógł zignorować wskazując, iż Skarżący skorzystał wcześniej z prawa odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania. Tym bardziej, że złożone przezeń oświadczenie z [...] listopada 2013 r. może stanowić dowód pośredni w sprawie i nie może ono zastępować przeprowadzenia dowodu z przesłuchania. Nie zasługuje także na akceptację, jako godzący w przywołane wyżej przepisy O.p., sposób odniesienia się do wniosku o pozyskanie dodatkowych dowodów w postaci zdjęć. Do wniosku tego organ podatkowy ustosunkował się nader ogólnikowo, stwierdzając jedynie, że pozyskanie tych dowodów jest "bezzasadne". Opisane wyżej braki, związane z oddaleniem wniosków dowodowych Skarżącego dają w pełni podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., stosownie do której, sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w zacytowanym przepisie słowa "mogło" oznacza, że nie jest powinnością Sądu ocena, czy uchybienie miało faktycznie istotny wpływ na wynik sprawy (co właściwie przesądzałoby o sposobie jej zakończenia), tylko wagę naruszeń, która może, ale nie musi, mieć taki wpływ na treść rozstrzygnięcia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu nie przeprowadzono bowiem w pełni postępowania dowodowego i nie zebrano materiału, z którego wynikałoby, że zaskarżona decyzja oparta została na kompletnym materiale dowodowym, a wszelkie okoliczności faktyczne, mające znaczenie w sprawie zostały wyjaśnione i potwierdzają prawidłowość stanowiska organów podatkowych. To sprawia, że przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym zwłaszcza zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Rozpatrując sprawę ponownie organ zobowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy w zakresie wskazanym przez Sąd, zaś po jego uzupełnieniu organ obowiązany będzie do oceny zebranych dowodów (w powiązaniu z dowodami dotychczas zgromadzonymi), dopiero bowiem całościowa ocena kompletnego materiału dowodowego pozwoli na prawidłowe zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Za chybiony natomiast Sąd uznał zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest bowiem kwestia, czy dane prace zostały wykonane, ale czy wystawcy faktur faktycznie byli wykonawcami prac, których te faktury dotyczą. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając skargę za zasadną, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis (539 zł) i koszty zastępstwa procesowego (2.400 zł) - art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. ----------------------- 10