I FSK 740/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2395/17 w sprawie ze skargi W.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. Ż. kwotę 3.070 (słownie: trzy tysiące siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 25 września 2017 r. w sprawie III SA/Wa 2395/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z 12 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonał odmiennego, niż zadeklarowane przez Stronę, rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzone wobec Strony postępowanie kontrolne wykazało zawyżenie kwot podatku naliczonego do odliczenia, poprzez odliczenie podatku z faktur wystawionych przez: P. Sp. z o.o. (dalej: P.) oraz J. H.(dalej: J. H.). Organ uznał, że zakupy usług opisanych na zakwestionowanych fakturach (związane z realizacją inwestycji budowlanej przy ul. [...]) nie miały miejsca, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z 30 czerwca 2014 r. utrzymał ww. rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy podzielił zajęte w przedmiotowej decyzji stanowisko odmawiające Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od P. i J. H., uznając, że nie dokumentują one rzeczywiście dokonanych czynności. Zauważono, że ustalenia te zostały wywiedzione w oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego, m. in. danych zebranych w trakcie kontroli przeprowadzonych u kontrahenta Strony oraz zeznań uzyskanych w wyniku przesłuchania szeregu świadków (w tym również przeprowadzonych w odrębnych postępowaniach i włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy). Po przeanalizowaniu treści przepisów prawa materialnego organ odwoławczy wskazał ponadto, że - wbrew twierdzeniom Strony -zaistniałe w sprawie okoliczności wskazują na jej świadomy udział w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Zdaniem organu, w kontaktach ze swoimi kontrahentami Strona nie dochowała należytej staranności, nie dopełniła minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie: 1) art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w związku z art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego, zwłaszcza wskazanych w piśmie z 28 listopada 2013 r.: a) nieprzesłuchanie zgłaszanych na okoliczność wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur świadków E. C. i J. H., b) uniemożliwienie Skarżącemu złożenia wyjaśnień, mimo złożenia wniosku w tym przedmiocie, c) niepodjęcie czynności zmierzających do ustalenia osób, które wykonywały w imieniu J. H. i P. czynności wynikające z zakwestionowanych faktur, zwłaszcza poprzez okazanie zdjęcia A. B. Podatnikowi w celu ustalenia tożsamości osoby występującej w imieniu spółki, d) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i kosztorysowania na okoliczność wyceny wartości prac i pokrycia ich wartości z kwotami wskazanymi w przedmiotowych fakturach, e) niedokonanie analizy zeznań świadków B. i H., złożonych w innym postępowaniu pod kątem ich wiarygodności, w sytuacji gdy byli oni zainteresowani korzystnym dla siebie ustaleniem, że nie wykonywali jakichkolwiek prac i nie prowadzili działalności gospodarczej, f) brak weryfikacji danych personalnych i adresowych świadka M. W., a następnie szczegółowej weryfikacji jego zeznań w kontekście pełnej negacji posiadania przez niego jakiegokolwiek związku z P., co stoi w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, g) brak pełnej analizy zeznań świadków B. K. i M. H., którzy w swoich zeznaniach wskazują, że nie jest wykluczone, iż P. zatrudniała pracowników "na czarno"; 2) art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie materiałów i uznanie, że skoro P. wystawiała faktury nieznajdujące pokrycia w rzeczywistości, to w badanej sprawie również zostały wystawione takie faktury, mimo faktycznego wykonania przedmiotowych prac, zaś Skarżący miał pełną świadomość przestępczego procederu spółki, 3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), poprzez uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, mimo że zostały spełnione wszelkie przesłanki warunkujące dokonanie takiego odliczenia. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 2.3. WSA w Warszawie wyrokiem z 1 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2855/14 oddalił skargę. 2.4. Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej Strony Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1966/15, uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność merytorycznego odniesienia się i kontroli sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących uchybień procesowych, których - zdaniem Strony - dopuściły się organy. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez Stronę w skardze oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym. 3.3. Sąd przyjął, że organy, odmawiając Stronie prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez P. oraz J. H., prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W ocenie Sądu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarówno spółka P., jak i J. H., nie wykonywały usług, których dotyczyły zakwestionowane faktury. W ocenie Sądu, z włączonych do akt sprawy zeznań świadków, tj. A. B., E. B., B. K. oraz R. B. wynika bowiem, że spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury były fikcyjne. Był to wręcz cel założenia tej spółki, o czym świadczy zarówno sposób jej powołania, jak i przedstawiony przez A. B. mechanizm działania, opierający się przede wszystkim na zlecaniu robót tejże spółce przez M. H., przekazywaniu ich R. B., który miał zlecać je kolejnym podmiotom. Spółka P. nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała także sprzętem koniecznym do świadczenia usług przynajmniej od 2007 r., tj. od śmierci prezesa spółki J. K. Spółka ta nie posiadała także żadnych środków trwałych, samochodów, urządzeń budowlanych, ani powierzchni magazynowych. Z zeznań A. B. wynika natomiast, że on - jako wiceprezes spółki P. - oraz J. K. - prezes tej spółki, byli jedynie figurantami, a spółka założona została na polecenie osoby trzeciej. A. B. nie posiadał również wiedzy na temat zatrudniania przez tę spółkę pracowników, zaś z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 8 marca 2012 r. wynika, iż w 2008 r. firma P. do ubezpieczenia społecznego zgłosiła tylko jednego pracownika. Te same okoliczności wynikają z zeznań B. K., która wskazała, że spółka nie posiadała kadry pracowniczej. Nadto świadek ten wskazał, że koszty księgowane były na podstawie informacji przedstawianych przez R. B., a nie na podstawie dokumentów źródłowych. R. B. wskazał natomiast, że spółka ta wystawiała fikcyjne faktury VAT. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia uzasadniają twierdzenie, że faktury wystawiane przez spółkę P. nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy figurującymi na nich podmiotami. Tym samym za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wniosków dowodowych oraz dokonania niepełnej analizy zeznań świadków. Zdaniem Sądu, zgłaszane dowody mają na celu polemikę z ustaleniami czynionymi przez organy, przy czym polemika ta sprowadza się do kwestionowania wiarygodności zeznań świadków w oparciu o subiektywne przekonanie Strony. Nie ma również znaczenia, w ocenie Sądu, czy P. zatrudniała pracowników na czarno, czy też nie. Skoro bowiem materiał dowodowy wskazuje, że faktycznie spółka nie prowadziła działalności, to żądanie ustalania osób wykonujących prace w imieniu tej spółki, jest niecelowe. 3.4. W zakresie kolejnego wystawcy spornych faktur Sąd zwrócił uwagę, że J. H. prowadził działalność w zakresie usług budowlanych, nie mając do tego odpowiednich uprawnień. Fakt, że podczas przesłuchania nie potrafił podać informacji w zakresie wykonywanych przez niego prac oraz sposobu ich realizacji, że nie zawierał umów, że nie sporządzano protokołów odbioru prac, pozwala natomiast - zdaniem Sądu - powziąć wątpliwości co do realnego charakteru prowadzonej przez niego działalności. Zdaniem Sądu, kluczowym dla zakwestionowania wystawionych przez J. H. faktur, jest ustalenie, że przy wykonywaniu prac w P. korzystał on z podwykonawcy, jakim była spółka P. Wobec ustalenia bowiem, że P. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała puste faktury, dalsze postępowanie dowodowe pozbawione jest jakiegokolwiek znaczenia. Stąd nie jest uzasadniony, zdaniem Sądu, zarzut dotyczący naruszenia procedury w związku z odmową przesłuchania świadka p. C. Okoliczności, które miałby potwierdzić świadek, zostały już dostatecznie udowodnione. Nadto, wobec wskazania przez Skarżącego, że p. C. nie posiadała żadnej specjalistycznej wiedzy, a jedynie zeznałaby na temat okoliczności, które w jej subiektywnym odczuciu zaobserwowała, rezygnacja z przeprowadzenia tego środka dowodowego, zdaniem Sądu, nie stanowiła uchybienia procedurze mającego wpływ na wynik sprawy. Za zupełnie nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wskazując przy tym, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest to, czy dane prace zostały wykonane, ale czy faktury zostały wystawione przez podmioty, które faktycznie były wykonawcami prac opisanych w tychże fakturach. 3.5. W ocenie Sądu, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, świadczy o braku rzeczywistych relacji gospodarczych między Skarżącym a spółką P. oraz firmą J. H. Biorąc pod uwagę zakres współpracy oraz wartość świadczonych usług, zasady doświadczenia życiowego oraz praktyki gospodarczej nakazywały sporządzenie pisemnej dokumentacji choćby w celu uzyskania cywilnoprawnej ochrony w przypadku nienależytego wywiązania się z zawartych umów przez kontrahenta. W ocenie Sądu, brak umów określających zakres zlecanych prac i termin ich wykonania, sposobu zapłaty wynagrodzenia, odpowiedzialności wykonawcy za złe lub nieterminowe wykonanie prac, należy uznać za okoliczność podważającą wiarygodność wystawionych faktur. Nadto, wynikające z materiału dowodowego okoliczności, że rzekomi wykonawcy prac nie dysponowali sprzętem, ani środkami trwałymi, a nadto nie zatrudniali pracowników, uzasadniają przyjęcie tezy, że podmioty te nie mogły być rzeczywistym wykonawcą usług na rzecz Skarżącego. 3.7. W świetle ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, Sąd uznał, że niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy. 3.8. W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący oceny dobrej wiary. W przedstawionych okolicznościach trudno bowiem uznać, że Skarżący dochował należytej staranności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, polegające na: 1. niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 czerwca 2014 r., wydaną w sprawie o sygnaturze [...] w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p.; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skutkowałoby uwzględnieniem skargi; 2. niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 czerwca 2014 r., podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p.; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skutkowałoby uwzględnieniem skargi Spółki; 3. niewłaściwym zastosowaniu art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącego zarzutów, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia; 4. naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy VAT, poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo odliczenia podatku z kwestionowanych przez organ faktur VAT, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia. Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i uchylenie decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 5 lipca 2018 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., "poprzez brak odniesienia się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącego zarzutów, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia". Podnieść należy, że z tych samych względów w sprawie tej uchylony już został poprzedni wyrok Sądu I instancji wyrokiem NSA z 8 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1966/15. W wyroku tym NSA stwierdzając także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazał, że "w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia brak jest jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się i kontroli szeregu sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty te zostały jedynie ogólnikowo zaprezentowane w części historycznej uzasadnienia oraz lakonicznie podsumowane w jego części końcowej. A zatem stwierdzić należy, że w zakresie bardzo precyzyjnych zarzutów skargi, odnoszących się do konkretnych uchybień procesowych popełnionych przez organy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wypowiedział się w żaden sposób. Dodatkowo wskazać należy, że o ile Sąd pierwszej instancji przedstawił przyjęty za podstawę swych rozważań stan faktyczny sprawy, o tyle ograniczył się w tym zakresie (a także w zakresie jego oceny prawnej) do wiernego powtórzenia stanowiska organów podatkowych, nie relatywizując w ogóle tej oceny przez pryzmat zarzutów skargi, które przecież tej materii dotyczyły. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki sposób zaopiniowania przeprowadzonego postępowania dowodowego, niezawierający w istocie żadnych szczegółowych odniesień do konkretnych zarzutów formułowanych przez skarżącego pod adresem tego postępowania, może wywoływać uzasadnione wątpliwości w zakresie prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności. Uzasadnienie wyroku musi się bowiem odnosić do konkretnej sprawy i do konkretnych zarzutów. Pisemne motywy orzeczenia powinny odzwierciedlać sposób rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie, a dokładne odtworzenie przyczyn oceny podniesionych w skardze zarzutów powinno być zawarte w tym uzasadnieniu. Brak tych elementów, jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, uniemożliwia stronie skuteczną prawną polemikę. Ponadto wadliwie sporządzone uzasadnienie w niniejszej sprawie faktycznie uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Nie sposób bowiem odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, skoro w uzasadnieniu nie przedstawiono jasnej argumentacji w zakresie bezzasadności zarzutów skargi.". 5.2. Niestety powyższa argumentacja jest w pełni aktualna również w stosunku do uzasadnienia wyroku Sądu I instancji po ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy, mimo wyraźnych wytycznych Sądu kasacyjnego co do potrzeby szczegółowego odniesienia się WSA do zarzutów skargi Strony podniesionych odnośnie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w toku toczącego się postępowania podatkowego. 5.3. W skardze do Sądu I instancji Strona sformułowała jednoznaczne zarzuty naruszenia: "1) art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. u. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.), poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, a zwłaszcza wskazanych w piśmie z dnia 28.11.2013 r., tj.: a) nieprzesłuchanie zgłaszanych na okoliczność wykonania usług wynikających z kwestionowanych faktur świadków E. C. i J. H.; b) uniemożliwienie podatnikowi złożenie wyjaśnień, mimo złożenia wniosku w tym przedmiocie; c) niepodjęcia czynności zmierzających do ustalenia osób, które wykonywały w imieniu J. H. i P. sp. z o. o. czynności wynikające z kwestionowanych faktur, zwłaszcza poprzez okazanie zdjęcia A. B. podatnikowi w celu ustalenia tożsamości osoby występującej w imieniu spółki; d) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i kosztorysowania na okoliczność wyceny wartości prac i pokrycia ich wartości z kwotami wskazanymi w przedmiotowych fakturach; e) niedokonanie analizy zeznań świadka B. i H. złożonych w innym postępowaniu pod kątem ich wiarygodności, w sytuacji, gdy byli oni zainteresowani korzystnym dla siebie ustaleniem, że nie wykonywali jakichkolwiek prac i nie prowadzili w spornym okresie jakiejkolwiek działalności, co pozwoliłoby im na uniknięcie nałożenia stosownych podatków i uniknięcia odpowiedzialności karnoskarbowej oraz uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał pozwala na zaprzeczenie pisemnym wyjaśnieniom podatnika, jakoby nie posiadał on wiedzy i nie mógł takiej posiąść o przestępnym procederze spółki, zaś prace zostały wykonane przez osoby działające początkowo w imieniu i na rzecz J. H. a następnie P. sp. z o. o.; f) brak weryfikacji danych personalnych i adresowych świadka M. W., a następnie szczegółowej weryfikacji jego zeznań w kontekście pełnej negacji przez niego posiadania jakiegokolwiek związku z P., co stoi w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym; g) brak pełnej analizy zeznań świadków B. K. i M. H., którzy w swoich zeznaniach wskazują, że nie jest wykluczone, że P. jednak zatrudniał pracowników "na czarno" (zeznania M. H. 12.12.2013).". Wbrew zaleceniom Sądu kasacyjnego nie odniesiono się w zaskarżonym wyroku jednoznacznie do powyższych zarzutów. 5.4. W skardze do Sądu I instancji Strona podniosła, że "Organ I instancji nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie wskazanych dowodów. Czynności tych nie przeprowadził także organ II instancji. Oddalenie wniosków, które zmierzały do wyjaśnienia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy uznać należy za oczywiste naruszenia normy art. 188 O.p. i innych wskazanych w zarzutach". Zadaniem Sądu I instancji powinna być zatem wyczerpująca analiza odmowy przez organy przeprowadzenia wskazanych przez Stronę wniosków dowodowych w aspekcie art. 188 O.p. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku NSA z 21 maja 2009 r. (sygn. akt I FSK 382/08 - to i pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS) zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (por. też np. wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. wyrok NSA z 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 686/07, wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, czy też wyrok z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 290/12). Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p. lub pomijanie jego dyspozycji, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Oczywiście art. 188 O.p. daje również organowi podatkowemu podstawy do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodem (obejmuje to także sytuacje, gdy zawnioskowany świadek zeznał już w danym postępowaniu na daną okoliczność, potwierdzając ją, co oczywiście odnośnie faktycznego jej zaistnienia podlega ocenie organu w trybie art. 191 O.p.), jak również gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Odmowa uwzględnienia jednak inicjatywy dowodowej strony wyrażonej w trybie art. 188 O.p. powinna zawsze znaleźć wyraz w stosownej formie procesowej (postanowienia), z przedstawieniem wyczerpującej argumentacji organu wyjaśniającej stronie (art. 121 i art. 124 O.p.) - z uwzględnieniem przesłanek z art. 188 O.p. - przyczyny odmowy przeprowadzenia jej wniosków dowodowych. 5.5. Sąd I instancji winien zatem skrupulatnie ocenić prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 188 O.p. i dać wyraz tej kontroli w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W przypadku ewentualnego stwierdzenia naruszenia tego przepisu, Sąd winien rozważyć jego wpływ na wynik sprawy. 5.6. Tymczasem odnośnie zarzutów nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe zawnioskowanych przez Stronę dowodów Sąd wypowiedział się jedynie częściowo i do tego w sposób nader lakoniczny, przy czym w ogóle nie odniósł się do zasadności odmowy ich przeprowadzenia w świetle normy art. 188 O.p. Oczywiście, jak wskazał Sąd I instancji "organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (tak: wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt IFSK 1223/10, LEX nr 965861)", lecz Sąd ten pomija, że do jego zadań należy właśnie ocena prawidłowości wykonania tej normy w postępowaniu podatkowym przez prowadzący to postępowanie organ podatkowy w kontekście wniosków dowodowych strony. Kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 5.7. Przede wszystkim podkreślić należy, że Sąd I instancji rozstrzygając sprawę w granicach określonych w art. 134 P.p.s.a. winien rozpoznać ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego Sądu zarzutów. Fakt tego rozpoznania winien zaś znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzanym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1041/16): "przepis ten może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 1400/17 - http://orzecznia.nsa.go.pl - dalej: CBOSA). (....) Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 991/16 - CBOSA). Sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 797/16 - CBOSA). W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego (wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 991/16 - CBOSA).". 5.8. W rozpoznawanej sprawie Sąd w aspekcie zarzutów prawidłowości skompletowania materiału dowodowego sprawy, a zwłaszcza prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 188 O.p., wypowiedział się jedynie częściowo, czyniąc to – jak już stwierdzono – bardzo ogólnie i bez odniesienia konkretnych zarzutów do treści tego przepisu. Przytoczenie treści normy art. 188 O.p. i jej rozumienia w judykaturze nie stanowi rozpatrzenia prawidłowości zastosowania tej normy na tle poszczególnych zarzutów skargi. Trafnie w skardze kasacyjnej Skarżący stwierdza, że Sąd jedynie śladowo w uzasadnieniu skarżonego wyroku wskazuje, dlaczego podniesione zarzuty nie znalazły jego uznania i okazały się niesłuszne, "wyrywkowo odnosi się do okoliczności, które podniósł skarżący by po raz kolejny powtarzać, że postępowanie dowodowe organy przeprowadziły wzorowo (...).", 5.9. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając niniejszą sprawę i tym razem naruszył przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., nie odnosząc się szczegółowo do zarzutów procesowych Strony, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny ma ograniczoną możliwość dokonania kontroli instancyjnej tego orzeczenia. Zasadność wskazanego uchybienia powoduje przy tym, że przedwczesnym jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 5.10. Ponownie rozpoznając skargę Sąd I instancji jest zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, konkretnie odnieść się do zarzutów skargi i wyrażonej w nich argumentacji, w tym w zakresie prawidłowości zebrania w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, z uwzględnieniem prawidłowości zastosowania treści art. 188 O.p. 5.11. Uchylenie zaskarżonego wyroku w żaden sposób nie wskazuje na sposób załatwienia niniejszej sprawy. Ma ono miejsce jedynie z uwagi na brak rzetelności Sądu I instancji w zakresie zaprezentowania przez niego argumentacji co do sformułowanych w skardze zarzutów, co stanowi o nienależytym wykonaniu przez ten Sąd funkcji kontrolnej, do której sprawowania jest powołany na podstawie art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.). 5.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną. 5.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.