III SA/Wa 2380/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia spod egzekucji oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy zwolnienia spod egzekucji. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącej na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 6 października 2017 r. obejmującego podatek od towarów i usług za maj 2014 w wysokości 633.003,00 zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 132.115,50 zł. W celu realizacji należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny, dokonał zawiadomieniami z dnia 9 października 2017 r., zajęć rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Spółki w bankach: [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A. Zawiadomienia doręczono Skarżącej wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 13 października 2017 r., natomiast dłużnikom zajętych wierzytelności w dacie wystawienia, tj. 9 października 2017 r. Pismami z dnia 9 października 2017 r. Banki [...] S.A. oraz [...] S.A. poinformowały organ egzekucyjny, iż nie prowadzą rachunków na rzecz Skarżącej, natomiast [...] S.A. oraz [...] S.A. przekazał środki tytułem zajęć egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 6 października 2017 r. z uwagi na wniesienie przez zobowiązaną Spółkę zarzutów. W związku z powyższym zawiadomieniami z dnia 18 października 2017 r. organ zawiadomił banki [...] S.A. oraz [...] S.A. o wstrzymaniu realizacji zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Pismem z dnia 27 lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował zobowiązaną Spółkę, iż w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2017 r. wydane w przedmiocie zarzutów, podejmuje postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego, przystępując do czynności egzekucyjnych. W związku z powyższym organ egzekucyjny dokonał zajęć innych wierzytelności pieniężnych zobowiązanej Spółki, zawiadomieniami z dnia 27 lutego 2018 r., w D. sp.j., w R. sp. z o.o., w D. sp. z o.o., w A., w E. sp. z o.o., w T. Ponadto, zawiadomieniem z dnia 27 lutego 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej Spółki w [...] S.A. Zawiadomieniami z dnia 27 lutego 2018 r., skierowanymi do Banku [...] S.A. oraz do [...] S.A., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podjął realizację zajęć rachunków bankowych, wstrzymaną z uwagi na wniesienie zarzutów przez zobowiązaną Spółkę. Wraz z przedmiotowymi zawiadomieniami organ egzekucyjny dokonał aktualizacji zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych. W odpowiedzi na zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, dłużnicy zajętych wierzytelności poinformowali organ egzekucyjny, że nie współpracują już z Skarżącą i nie posiadają wobec Spółki żadnych zobowiązań. Ponadto T. wskazał, że rozlicza, w formie leasingu, zaliczkę wpłaconą w 2016 r. na poczet maszyny. W aktach sprawy brak jest odpowiedzi od R. sp. z o.o., w związku z czym pismem z dnia 28 marca 2018 r. organ egzekucyjny ponaglił dłużnika zajętej wierzytelności. Pismem z dnia 1 marca 2018 r. [...] poinformował organ egzekucyjny, iż zajęcie rachunku bankowego zobowiązanej Spółki nie może być zrealizowane z uwagi na brak środków. Pismem z dnia 20 marca 2018 r. Spółka wniosła o zwolnienie z zajęć egzekucyjnych wierzytelności kontrahentów oraz o uwolnienie spod zajęć egzekucyjnych należności wynikających z zapłaty obowiązujących zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz w zakresie należności wobec ZUS - za okresy rozliczeniowe począwszy od miesiąca lutego 2018 r. Pismem z dnia 2 maja 2018 r., wystosowanym w odpowiedzi na wezwanie o skonkretyzowanie żądania zawartego w piśmie z dnia 20 marca 2018 r., Spółka poinformowała, że podtrzymuje twierdzenia zawarte w piśmie z dnia 20 marca 2018 r., natomiast konkretyzacja kwot, których dotyczył wniosek o zwolnienie kwot na bieżące zobowiązania w CIT, PIT, VAT i ZUS wynikała z załącznika, który został załączony do pisma z dnia 20 marca 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił zwolnienia środków pieniężnych na zapłatę podatków i składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - za okresy rozliczeniowe począwszy od miesiąca lutego 2018 r. oraz zwolnienia innych wierzytelności pieniężnych. Zażaleniem z dnia 8 czerwca 2018 r. Spółka zaskarżyła w terminie, postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2018 r., wnosząc o jego uchylenie. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2018 r. w części dotyczącej odmowy zwolnienia środków pieniężnych na zapłatę podatków i składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - za okresy rozliczeniowe począwszy od miesiąca lutego 2018 r. i umorzył postępowanie pierwszej instancji w tej części oraz utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałej części. Organ odwoławczy, przystępując do rozpatrzenia zażalenia Skarżącej, wyjaśnił, iż zgodnie z art. 13 u.p.e.a. zwolnić spod egzekucji można tylko określone składniki majątkowe zobowiązanego. W przedmiotowej sprawie Spółka, obok wniosku o zwolnienie z egzekucji wierzytelności zajętych u kontrahentów, nie wskazała żadnego innego zajętego składnika majątkowego, którego zwolnienia mogłaby się domagać, wniosła jedynie o niezajmowanie nadpłaty wynikającej z deklaracji CIT-8 za 2017 r. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wyjaśnić przy tym należy, że postępowanie egzekucyjne, którego celem jest przymusowe ściągnięcie należności podatkowych, nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu ww. instytucji zaliczenia określonej przepisami Ordynacji podatkowej. Zaliczenie, jako pozaegzekucyjny sposób zaspokojenia wierzyciela, ma miejsce w przypadku zobowiązań podatkowych lub innych należności pieniężnych, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę, że w toku niniejszego postępowania egzekucyjnego dochodzone są należności z tytułu podatku od towarów i usług, których wierzycielem jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., wszelkie nadpłaty przysługujące u tego organu zobowiązanej Spółce nie podlegają zajęciu, lecz są zaliczane z urzędu zgodnie z przywołanym wyżej art. 76 § 1 O.p. Tym samym, wobec braku wskazania konkretnego składnika majątku zobowiązanej Spółki, który miałby podlegać zwolnieniu z egzekucji, celem przeznaczenia go na zapłatę podatków i składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - za okresy rozliczeniowe począwszy od miesiąca lutego 2018 r. brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Natomiast odnosząc się do kwestii ewentualnego zwolnienia z egzekucji wierzytelności zajętych u kontrahentów Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stoi na stanowisku, iż brak jest podstaw do dokonania takiego zwolnienia. W orzecznictwie funkcjonuje przy tym pogląd, że zobowiązany musi wykazać nie tylko argumenty przemawiające za zwolnieniem z egzekucji określonych składników majątkowych, ale także wykazać, że możliwe jest prowadzenie egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z innych jego składników majątkowych. W żadnym z pism wystosowanych w tej sprawie Spółka nie wskazała alternatywnego składnika majątkowego, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Ponadto zauważyć należy, iż zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w D. sp. j., D. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz T. okazały się nieskuteczne, wobec czego nawet formalne zwolnienie z egzekucji zajętych wierzytelności w żaden sposób nie przełożyłoby się na sytuację materialną Spółki. Odnośnie natomiast wierzytelności zajętej w R. sp. z o.o. brak odpowiedzi dłużnika zajętej wierzytelności uniemożliwia dokonanie oceny skuteczności zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, a co za tym idzie zasadności ewentualnego zwolnienia z egzekucji tego składnika majątkowego zobowiązanej Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej jako "k.p.a.") w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") poprzez błędne jego zastosowanie polegające na uchyleniu w części postanowienia i umorzeniu postępowania, podczas, gdy organ powinien był zastosować ww. przepis poprzez uchylenie w całości postanowienia i rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem Spółki, albo przekazanie do rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji i wówczas organ powinien był zastosować art. 138 § 2 K.p.a., 2) art. 13 § 1 i § 2 u.p.e.a. poprzez wadliwe jego zastosowanie w zakresie oceny zasadności złożonego wniosku, 3) brak spójności powołanej podstawy prawnej z sentencją rozstrzygnięcia. Organ powołuje się tylko na art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., który to przepis odnosi się do uchylenia w całości lub w części postanowienia, a nie do utrzymania w mocy postanowienia, pomimo że organ drugiej instancji w sentencji w części utrzymał zaskarżone postanowienie, 4) art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. i art 18 u.p.e.a. polegające na braku prawidłowo sporządzonego uzasadnienia. W przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji uchylił postanowienie w części i umorzył postępowanie w tej części oraz utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w pozostałej części. Przy takiej konstrukcji sentencji organ drugiej instancji w zakresie sporządzonego uzasadnienia zobowiązany był do jednoznacznego wskazania: a) z uwzględnieniem jakich przepisów prawa materialnego i procesowego organ doszedł do przekonania, że zachodzą okoliczności do uchylenia postanowienia w części i w tym zakresie organ był zobowiązany wyjaśnić w uzasadnieniu zaistniałe okoliczności z powołaniem się na właściwe przepisy prawa - czego organ nie uczynił, b) z uwzględnieniem jakich przepisów prawa materialnego i procesowego zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania w części uchylonej przez organ drugiej instancji. W przedmiotowym uzasadnieniu organ nie odnosi się do kwestii umorzenia postępowania. Nie wiadomo więc jakie przepisy i jakie przesłanki organ wziął pod uwagę podejmując rozstrzygnięcie w zakresie umorzenia postępowania w części, c) w jakim konkretnie zakresie organ drugiej instancji utrzymuje zaskarżone postanowienie (w sentencji i w uzasadnieniu brak jednoznacznego wskazania w jakiej części organ drugiej instancji utrzymuje w mocy postanowienie i w jaki sposób to uzasadnia faktycznie i prawnie). Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 13 § 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 11 i art. 77 k.p.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 145 p.p.s.a. sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji lub stwierdzenia nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięta jest ona naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Ponadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (patrz J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, str. 197). Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia wydanego w postępowaniu egzekucyjnym. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Przedmiotem kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2018 r. uchylające postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2018 r. w części dotyczącej odmowy zwolnienia środków pieniężnych na zapłatę podatków i składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - za okresy rozliczeniowe począwszy od lutego 2018 r. i umarzające postępowanie pierwszej instancji w tej części oraz utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałej części. Przeprowadzona przez Sąd kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, żeby zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 13 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Z powyższego wynika, że podstawową przesłanką upoważniającą organ egzekucyjny do zwolnienia danego składnika majątkowego z egzekucji jest istnienie przemawiającego za tym "ważnego interesu zobowiązanego". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ubiegając się o zwolnienie, o którym mowa w art. 13 § 1 u.p.e.a., zobowiązany musi wskazać nie tylko argumenty przemawiające za zwolnieniem z egzekucji określonych składników majątkowych, ale także wykazać, że możliwe jest prowadzenie egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z innych jego składników majątkowych (por. wyroki NSA: z 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 789/08, z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 154/15, z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3609/15 i z 11 września 2018 r., sygn. akt II FSK 447/18; wszystkie powołane w tym uzasadnieniu wyroki dostępne są na tronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wiąże się to z tym, że art. 13 § 1 u.p.e.a. ma na celu ochronę interesów tak zobowiązanego, jak i wierzyciela, dlatego też uregulowana tam instytucja nie może prowadzić do sytuacji, że egzekucja okaże się bezskuteczna (por. wyroki NSA: z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1791/12 i z 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2090/15). Ponadto w judykaturze jest utrwalone, że "ważnego interesu zobowiązanego" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem zobowiązanego o potrzebie zwolnienia określonych składników majątkowych z egzekucji (por. wyroki NSA: z 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 789/08 i z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1763/13). Okolicznością istotną przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy jest fakt, że uregulowana w art. 13 § 1 u.p.e.a. instytucja zwolnienia składników majątkowych zobowiązanego z egzekucji działa na zasadzie rozstrzygania spraw w oparciu o uznanie administracyjne. Mając na względzie specyficzny charakter rozstrzygnięć o charakterze uznaniowym, należy podkreślić, że w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego, takie postanowienia podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy postanowienie zostało podjęte zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano je w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 13 października 2000 r., sygn. akt III SA 3416/99; wyrok NSA z 14 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 344/96; wyrok WSA w Poznaniu z 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 103/13). Powyższe oznacza, że nawet stwierdzenie przez organ wszystkich przesłanek do zastosowania art. 13 § 1 u.p.e.a. nie obliguje go do tego, lecz stwarza tylko dla organu taką możliwość, i to poddaną kontroli sądowoadministracyjnej (jak wyżej wspomniano) w ograniczonym zakresie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Skarżąca nie wskazała innych składników swojego majątku, z którego organ mógłby przeprowadzić egzekucję i nie wskazała zajętego składnika majątkowego, którego zwolnienia mogłaby się domagać. Podnieść należy, że wniosek o zwolnienie spod egzekucji może dotyczyć zarówno składnika, który już został zajęty, jak i rzeczy lub prawa, które nie stały się jeszcze przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Zgłaszając go, zobowiązany musi określić składnik, który miałby zostać objęty zwolnieniem i wykazać, na czym polega jego interes w uzyskaniu zwolnienia oraz z jakich powodów należy uznać go za ważny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3609/15). Zdaniem Sądu organy egzekucyjne prawidłowo oceniły, że Strona nie wskazała zajętego składnika majątkowego, którego zwolnienia mogłaby się domagać. Spółka wniosła o zwolnienie z zajęć egzekucyjnych wierzytelności kontrahentów oraz o uwolnienie spod zajęć egzekucyjnych należności wynikających z zapłaty obowiązujących zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz w zakresie należności wobec ZUS - za okresy rozliczeniowe począwszy od miesiąca lutego 2018 r. Sąd zgadza się z argumentacją organu, że instytucja "zwolnienia z egzekucji" nie jest instytucją prawną mającą służyć (konstytutywnemu czy deklaratoryjnemu) rozstrzyganiu o tym, czy dany składnik majątku zobowiązanego podlega egzekucji, czy też jest spod niej wyłączony z mocy prawa. Zwolnić z egzekucji można bowiem tylko to, co jej podlega (Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, D.R. Kijowski (red.). E. Cisowska-Sakrajda, M. Faryna, W. Grześkiewicz, C. Kulesza, W Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz-Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj, LEX 2015). Odnosząc się do wniosku o zwolnienie spod zajęć egzekucyjnych należności wynikających z zapłaty obowiązujących zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz w zakresie należności wobec ZUS - za okresy rozliczeniowe począwszy od miesiąca lutego 2018 r. należy wskazać, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Postępowanie egzekucyjne, którego celem jest przymusowe ściągnięcie należności podatkowych, nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu instytucji zaliczenia określonej przepisami Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę, że w toku niniejszego postępowania egzekucyjnego dochodzone są należności z tytułu podatku od towarów i usług, których wierzycielem jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., wszelkie nadpłaty przysługujące u tego organu zobowiązanej Spółce nie podlegają zajęciu, lecz są zaliczane z urzędu zgodnie z art. 76 § 1 O.p. Tym samym, w ocenie sądu, organy zasadnie przyjęły, że Spółka nie wskazała składnika, który miałby podlegać zwolnieniu z egzekucji, celem przeznaczenia go na zapłatę podatków i składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - za okresy rozliczeniowe począwszy od miesiąca lutego 2018 r. A zatem brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w ww. zakresie przez organ pierwszej instancji, co wypełniało przesłankę z art. 105 § 1 k.p.a. i obligowało organ drugiej instancji do umorzenia postępowania w tej części. Jak to już zostało powyżej wskazane, przepis art. 13 § 1 u.p.e.a. ma na celu ochronę interesów tak zobowiązanego, jak i wierzyciela, dlatego też nie może prowadzić do sytuacji, że egzekucja okaże się bezskuteczna. Dlatego aby z niego skorzystać zobowiązany musi wykazać nie tylko argumenty przemawiające za zwolnieniem z egzekucji określonych składników majątkowych, ale także wykazać, że możliwe jest prowadzenie egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z jego innych składników majątkowych. W toku postępowania prowadzonego przed organami administracyjnymi Strona nie wskazała alternatywnego składnika majątkowego, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Natomiast zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w D. Sp. j., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz T. okazały się nieskuteczne, wobec czego rację należy przyznać organowi Idrugiej instancji, że nawet formalne zwolnienie z egzekucji zajętych wierzytelności w żaden sposób nie przełożyłoby się na sytuację materialną Strony. Odnosząc się do wierzytelności zajętej w R. sp. z o.o. należy podnieść, że spółka ta nie udzieliła odpowiedzi na zajęcie innych wierzytelności pieniężnych, co zasadnie organy przyjęły za uniemożliwiajace dokonanie oceny skuteczności zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, a co za tym idzie zasadności ewentualnego zwolnienia z egzekucji tego składnika majątkowego zobowiązanej Spółki. Odnosząc się do argumentów Strony, jakoby działania organu spowodowały sparaliżowanie działalności zarobkowej Spółki oraz brak zdolności do regulowania bieżących zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań wobec ZUS, Sąd wskazuje, że istotą egzekucji jest jak najszybsze wyegzekwowanie należnych zobowiązań. Z samej istoty postępowania egzekucyjnego wynika jego uciążliwość dla podmiotu, wobec którego to postępowanie jest prowadzone (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2307/12). Oczywisty jest więc negatywny wpływ prowadzonej egzekucji na działalność gospodarczą zobowiązanej Spółki. Niemniej jednak okoliczność ta nie może stanowić podstawy do odstąpienia od stosowania środków egzekucyjnych. W przeciwnym bowiem wypadku nie byłoby możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji wobec podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W kwestii zarzucanego przez Skarżącą, nieprawidłowego określenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, Sąd podziela argumentację organu drugiej instancji, który wskazuje, że art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. stanowi samodzielną podstawę do wydania rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w części i umorzeniu postępowania pierwszej instancji w tej części, a utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w pozostałej części jest również konsekwencją zastosowania art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Sąd nie doszukał się w niniejszej sprawie naruszenia ww. przepisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2016 r., sygn. akt I OSK 2927/14, organ może w decyzji (postanowieniu) wydanej na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. orzec o częściowym utrzymaniu w mocy decyzji (postanowienia), jednakże nie jest do tego zobowiązany. Wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skorzystał z takiej możliwości. Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji obejmuje utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w części nieuchylonej, a więc sytuacja prawna Strony jest niewątpliwie jasno określona postanowieniem organu odwoławczego (w zakresie, w jakim uchylił on postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie) oraz postanowieniem organu pierwszej instancji w części nieuchylonej przez organ odwoławczy. W rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdził też takiego naruszenia prawa procesowego, które dawałoby podstawę do uwzględnienia skargi. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w uzasadnieniu postanowień w przekonywujący i pozbawiony cech dowolności sposób oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniające motywy dokonanego rozstrzygnięcia. Niezasadne są zarzuty Strony, jakoby z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynikało, jakimi przepisami prawa kierował się organ drugiej instancji wydając zaskarżone postanowienie oraz w jakiej części postanowienie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy. Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2018 r. dotyczyło odmowy zwolnienia z egzekucji środków pieniężnych na zapłatę podatków i składek na rzecz ZUS oraz odmowy zwolnienia z egzekucji innych wierzytelności pieniężnych. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ drugiej instancji wyraźnie wskazał, iż Strona nie określiła konkretnego składnika majątku, który miałby podlegać zwolnieniu z egzekucji, celem przeznaczenia go na zapłatę podatków i składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W związku z powyższym umorzenie postępowania w części dotyczącej odmowy zwolnienia środków pieniężnych na zapłatę podatków i składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - za okresy rozliczeniowe począwszy od miesiąca lutego 2018 r. było konsekwencją braku określenia przez Stronę składników majątkowych, które miałyby podlegać wyłączeniu zgodnie z art. 13 § 1 u.p.e.a. W pozostałej części, tj. w części dotyczącej odmowy zwolnienia z egzekucji innych wierzytelności pieniężnych, postanowienie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy, co jasno wynika z treści zaskarżonego postanowienia. Natomiast odnośnie podnoszonego przez Stronę w skardze zarzutu braku odpowiedzi na pisma składane w dniach 26 marca - 10 kwietnia 2018 r. dotyczące nadpłaty wynikającej z deklaracji CIT-8 za 2017 r. wskazać należy, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż organ drugiej instancji poinformował Spółkę, że w sprawie nadpłaty prowadzone są czynności sprawdzające, po których zakończeniu organ podatkowy udzieli Stronie odpowiedzi odnośnie pism składanych w zakresie rozksięgowania nadpłaty. Zatem również ten zarzut należało uznać za niezasadny. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.