III SA/Wa 2400/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi T. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech kwotę 2.800 zł (słownie: dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 5 grudnia 2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej – T. GmbH & Co. KG, z siedzibą w Niemczech o zwrot podatku VAT za październik 2007 r. do grudnia 2007 r. w kwocie 2.327.794,04 zł, w trybie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (D. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) dalej rozporządzenie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2008 r., postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 2.327.794 zł za okres od października do grudnia 2007 r. 28 kwietnia 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej w sprawie wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku VAT, wynikającego z rozpatrzenia przedmiotowego wniosku po terminie wynikającym z § 6 ust. 2 rozporządzenia. Decyzją z [...] lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził brak istnienia przepisów prawnych na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie odsetek, czyli podstawy prawnej do uznania wniosku Skarżącej. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) dalej "O.p.", poprzez niezastosowanie tych przepisów i nie działanie na podstawie i w granicach prawa, tj. niedokonanie zwrotu podatku od towarów i usług w terminie wskazanym w przepisach prawa, nie potraktowanie niezwróconego w terminie podatku od towarów i usług jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, niedokonanie zwrotu części nadpłaty i oprocentowania; naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54,poz.535 ze zm.) dalej "u.p.t.u.", poprzez niezastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany i niepotraktowanie niezwróconego w terminie podatku od towarów i usług jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 74a O.p. w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie tych przepisów i nieokreślenie nadpłaty; naruszenie art. 76b w związku z art. 76 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedokonanie zwrotu z urzędu części nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT od kwoty 2.327.794 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę, po rozpatrzeniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2674/10, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku i nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Również w dacie wydania decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba. Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku stały przepisy prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08, iż wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ślad za stanowiskiem zawartym w w/w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd stwierdził, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 u.p.t.u. ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Po rozpatrzeniu odwołania z 17 września 2009 r., mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 17 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2674/10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2011 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] stycznia 2012 r., naliczył i wypłacił Skarżącej kwotę 31.856 zł za okres od dnia 3 grudnia 2008 r. do 7 stycznia 2009 r., tj. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy Skarżącej. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów i nie działanie na podstawie i w granicach prawa, tj. niedokonanie zwrotu podatku od towarów i usług w terminie wskazanym w przepisach prawa, nie potraktowanie niezwróconego w terminie podatku od towarów i usług jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, niedokonanie naliczenia i zwrotu należnej kwoty w wysokości i w sposób wskazany w art. 78a O.p. w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia, naruszenie art. 87 ust. 7 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie tego przepisu i niepotraktowanie niezwróconego w terminie podatku od towarów i usług jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, – art. 78 i art. 78a O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów i nieokreślenie w prawidłowej wysokości kwoty naliczonej w decyzji w przypadku gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty, która powinna być traktowana jako nadpłata i powinna być oprocentowana i ustalona w sposób wskazany w tych przepisach, – art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego i nie uzasadnia w jaki sposób organ podatkowy zastosował wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa na podstawie których wydano decyzję oraz nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom Skarżącej odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, – art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i nie budzący zaufania organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania od 15 czerwca 2009 r. do 20 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2012 . utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość dokonanego na rzecz Spółki oprocentowania powstałego na skutek nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. dokonywanego w trybie rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Wskazał, że podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 O.p. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w sprawie w przypadku nie dokonania zwrotu podatku w terminie, odpowiednie zastosowanie ma przepis art. 78 § 1 O.p. Rozpatrując prawidłowość interpretacji i zastosowania przepisów przez organ pierwszej instancji nie można pominąć, że stosownie do przepisu art. 76b O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przez który - zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. - rozumie się także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Natomiast przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres oprocentowania określa przepis z art. 78 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji Skarżącej zawartej w odwołaniu, dotyczącej sposobu obliczenia oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, bowiem w sprawie nie znajduje zastosowania art. 78a O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję z [...] stycznia 2012 r., prawidłowo zastosował przepisy prawa, w szczególności przepisy Ordynacji podatkowej. Zwrot różnicy VAT nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem podatku od towarów i usług uregulowanym w przepisach ustawy o tym podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT, na mocy wyraźnego odesłania przewidzianego w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku naliczania oprocentowania z tytułu niedokonanego w terminie zwrotu różnicy podatku. W przedmiotowej sprawie prawidłowo więc naliczono odsetki stosując przepis art. 78 § 1 i § 4 O.p. i licząc je od dnia upływu terminu zwrotu do dnia zwrotu. Za słusznością takiego sposobu naliczania odsetek przemawia również § 8 ust. 1 rozporządzenia stanowiący, iż kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przepis art. 78a O.p. reguluje wyłącznie instytucję nadpłaty podatku. Stan faktyczny ustalony w rozpatrywanej sprawie, nie dotyczy przypadków określonych przedmiotowym przepisem. Przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle stosując przede wszystkim wykładnię językową, gdyż ta wykładnia jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Gdyby ustawodawca chciał zastosować instytucję określoną w art. 78a O.p. do innych stanów faktycznych, to niewątpliwie ustanowiłby taką regulację, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Powyższe skutkuje brakiem możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 78a O.p. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 2 i 7, Konstytucji RP. związku z art.8 ust. 2 Konstytucji art. 120 O.p., poprzez nie zastosowanie tych przepisów i nie działanie na podstawie i w granicach prawa tj; przewlekłe i biurokratyczne prowadzenie przedmiotowej sprawy, nie dokonanie, zwrotu podatku od towarów i usług w terminie wskazanym w przepisach prawa nie potraktowanie niezwróconego w terminie podatku od towarów i usług tak jak nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy ordynacja podatkowa, poprzez nie dokonanie naliczenia i zwrotu należnej kwoty w wysokości i w sposób wskazany w art.78 a O.p. w związku art.87 ust.7 u.p.t.u w związku z § 6 rozporządzenia i nie zastosowanie tych przepisów, co doprowadziło do powstania zaległości wobec Skarżącej w kwocie 31.856 zł od 7 stycznia 2009 r. do dnia przekazania na konto tej kwoty zgodnie z zaskarżoną decyzją z 31 stycznia 2012 r., którą naliczono i wypłacono w/w kwotę niezgodnie z tymi przepisami, bez należnego oprocentowania przez co organy podatkowe nie urzeczywistniały zasady sprawiedliwości społecznej. Art.87 ust.7 u..p.t.u, w związku z art. 78 i art.78a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nie potraktowanie niezwróconego w terminie podatku od towarów i usług jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy ordynacja podatkowa. Art.233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona w całości, gdyż organ pierwszej instancji wydał decyzje z naruszeniem: Art.78 i art.. 78a O.p. w związku z art. 87 ust.7 u.p.t.u poprzez nie zastosowanie tych przepisów i nie określenie w prawidłowej wysokości kwoty naliczonej określonej w zaskarżonej decyzji w przypadku gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty, która powinna być traktowana jak nadpłata i powinna być oprocentowana i ustalona w sposób wskazany w tych przepisach. Art. 187 § 1 art.191,art. 210 art § 1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób organ podatkowy zastosował wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa na podstawie ,których wydano decyzje oraz nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom Strony odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz w jaki sposób ustalono kwotę 31.856 zł. Art. 121 §1 i art. 125 § 1 o.p poprzez nie zastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania od 15 czerwca 2009 r. do wydania decyzji t.j. [...] lutego 2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W aktualnym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie kwestionuje już prawa do odsetek od nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników zagranicznych. Tym samym organ podatkowy zaakceptował ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2674/10, który uchylił wydaną wcześniej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...]. Zaznaczenia wymaga, iż powyższy wyrok nie zawiera oceny prawnej w zakresie zastosowania w sprawie art.78 a O.p, bowiem nie stanowił on kwestii spornej między Stronami. Ponadto pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyżej wskazanym wyroku konsekwentnie prezentuje jednolite stanowisko sądów administracyjnych, co do oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego w trybie określonym w rozporządzeniu. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08; 3 września 2009 r., I FSK 742/08; 21 stycznia 2010 r., I FSK 1948/08; 12 stycznia 2011 r., I FSK 176/10; 14 stycznia 2011 r., I FSK 269/10; 23 lutego 2011 r., I FSK 289/10, 7 października 2011 r., I FSK 1526/10; 13 marca 2012 r., I FSK 788/11; 24 kwietnia 2012 r., I FSK b1096/11 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyżej wskazanych wyrokach prezentowano pogląd, że zróżnicowanie traktowania podmiotów w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu w zależności od tego, jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu, których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. Wskazywano, iż z uwagi na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego, aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT., a w drugiej zaś kolejności ustawa Ordynacja podatkowa (przez art. 87 ust. 7 lub odpowiednio art.21 ust.7 u.p.t.u. z 1993 r.). Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości takie chociażby jak wyrażona w art. 32 Konstytucji zasada równości. Ponadto przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. prezentuje stanowisko, że w przypadku opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług, podatnik nie może zastosować proporcjonalnego sposoby zarachowania wpłaty, przewidzianego w art. 78 a O.p.. Pogląd ten dotyczy, zgodnie z wyraźnymi twierdzeniami pełnomocnika organu odwoławczego, nie tylko podmiotów zagranicznych (nierezydentów), ale również podatników krajowych. Stąd też zwrot podatku, dokonany po upływie terminu określonego w rozporządzeniu wykonawczym, nie mógł być, w ocenie organu podatkowego, proporcjonalnie zaliczony na poczet nadpłaty oraz kwoty oprocentowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w całości ta kwota powinna zostać zaliczona na zwrot podatku od towarów i usług. Z tym poglądem nie sposób się zgodzić. Przed ustosunkowaniem się do twierdzeń zawartych w skardze należy zwrócić uwagę na funkcje jakie pełni analizowany przepis. Przede wszystkim bowiem art. 78 a O.p. pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78 a O.p., należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje. W zaskarżonej decyzji Dyrektor izby Skarbowej w W. podkreśla, ze przepis art. 78 a O.p. ma zastosowanie wyłącznie do nadpłaty podatku, zaś zwrot podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą lecz konstrukcyjnym elementem tej daniny publicznoprawnej. W związku z tak sformułowanymi twierdzeniami należy podkreślić, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazanych w rozporządzeniu. W § 6 ust. 2 rozporządzenia określono jedynie, że naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Przepisy dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) ustanawiając 6-miesięczny termin na dokonanie zwrotu jednocześnie milczą na temat ewentualnych odsetek od nieterminowego zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, Mon. Podatkowy 2009, nr 7, s. 5). Jak podkreślono na wstępie niniejszych rozważań prawnych, w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1526/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak w art. 87 ust. 7 u.p.t.u.) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 O.p. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78 a O.p. do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art. 78 O.p. Nie można także się zgodzić z argumentem Dyrektora Izby Skarbowej w W., że przepis art. 78 a O.p. ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy organ zwraca tylko część nadpłaty, a nie całość jak w niniejszej sprawie. Proste odczytanie analizowanego przepisu potwierdza wadliwość tego założenia. Przepis ten bowiem jednoznacznie stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy zwróciłby całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, przepis art. 78 a O.p. nie miałby zastosowania. Natomiast w sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy organ zwrócił skarżącemu jedynie równowartość podatku, podmiot ten miał prawo dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty, kierując się dyspozycja art. 78 a O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji ,w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona w całości, gdyż organ pierwszej instancji wydał decyzje z naruszeniem: art.. 78a O.p. w związku z art. 87 ust.7 u.p.t.u poprzez nie zastosowanie tych przepisów i nie określenie w prawidłowej wysokości kwoty naliczonej określonej w zaskarżonej decyzji w przypadku gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty, która powinna być traktowana jak nadpłata i powinna być oprocentowana i ustalona w sposób wskazany w tych przepisach. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, iż to że organy podatkowe wyrażają w decyzji odmienną ocenę prawną stanu faktycznego sprawy, od stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika Strony nie uzasadnia zarzutu, że rozstrzygnięcie organu nie znajdowało oparcia w przepisach prawa, czy też nie zawierało uzasadnienia faktycznego i prawnego w decyzji. Strona skarżąca nie wykazała, a Sąd nie dopatrzył się z urzędu naruszenia wskazanych w skardze naruszeń art. 120, art. 121. art. 187. art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji prowadząc postępowanie podatkowe działały w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do tych organów, a o każdym przypadku nie zachowania terminu do załatwienia sprawy informowano Stronę, zgodnie z przepisami art. 140 O.p. wskazując nowy terminu jej załatwienia. Ponadto od momentu złożenia przez Stronę wniosku z dnia 23 kwietnia 2009 r. do czasu wydania zaskarżonej decyzji z dnia 31 stycznia 2012r. toczyły się postępowania zarówno przed organami podatkowymi obu instancji, jak również przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie . Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U.z 2012 r., poz.270) zwana dalej "p.p.s.a" uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 p.p.s.a. W przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a. ----------------------- 12