III SA/Wa 2416/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. sprawy ze skargi C. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. GmbH z siedzibą w N. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 1. C. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: "Spółka") złożyła 27 czerwca 2008 r. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w wysokości 2.969.289,62 zł. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] maja 2009 r. orzekł o zwrocie VAT za ww. okres w pełnej wysokości. 3. Spółka wystąpiła 29 kwietnia 2010 r. o wypłatę niezwróconej części kwoty VAT i wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu VAT za ww. okres. Podkreśliła, że NUS dokonując zwrotu VAT nie doliczył i nie wypłacił należnych Spółce odsetek wynikających z niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu, który wynikał z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851, dalej: "rozporządzenie z 2004 r."). Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") niezwrócony w stosownym terminie zwrot VAT jest traktowana, jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "O.p."). Nadpłata stanowi nienależne świadczenie o charakterze publicznoprawnym, zgodnie z odpowiednimi zapisami O.p., a taki charakter ma niewypłacony zwrot VAT. Spółka zaliczyła więc wypłacony zwrot VAT, w wysokości ustalonej w decyzji, proporcjonalnie na poczet: należnego zwrotu i odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu VAT, na dzień wypłaty kwoty zwrotu, zgodnie z art. 78a O.p. Skoro zwrot podmiotom zagranicznym mieści się w definicji VAT naliczonego (art. 86 u.p.t.u.), do jego zwrotu należy stosować przepisy dotyczące zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, w zakresie nieuregulowanym odrębnie. Ustawodawca nie musiał powtarzać uprawnienia do otrzymania odsetek w rozporządzeniu z 2004r., gdyż podmiotom zagranicznym przyznane zostało takie samo prawo do zwrotu VAT, jak podatnikom VAT zarejestrowanym w Polsce. Nie ma też przepisu pozbawiającego podmioty zagraniczne prawa do wypłaty odsetek, gdy nieterminowo zwrócono VAT. Spółka miała więc uprawnienie do otrzymania odsetek. Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt I FSK 96/08, I FSK 742/08 oraz I FSK 1948/08. 4. NUS decyzją z [...] marca 2011 r. odmówił Spółce wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu VAT i naliczenia oraz wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu VAT za ww. okres. W uzasadnieniu wskazał, że rozporządzenie z 2004 r., wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 5 u.p.t.u. nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie, o którym mowa w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwrotu VAT. W sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u., gdyż dotyczy on różnicy VAT nie zwróconej w terminie, którą traktuje się jako nadpłatę VAT podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu O.p. Nie można też stosować art. 78 § 1 O.p. i art. 72 O.p. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. NUS wskazał też na odrębny status podmiotów niezarejestrowanych na potrzeby VAT na terytorium Polski, nieposiadających na terytorium kraju siedziby i miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zauważył, iż w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Art. 15 u.p.t.u., stanowiący przepis szczególny wobec art. 7 O.p., precyzuje pojęcie podatnika na potrzeby u.p.t.u. W myśl rozporządzenia z 2004 r. podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot VAT nie jest i nie może być podatnikiem (§ 2 ust. 1 pkt 2), lecz jest "podmiotem uprawnionym" do zwrotu VAT. Zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., jeśli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Warunkiem koniecznym uzyskania zwrotu VAT w trybie ww. rozporządzenia jest spełnienie wymogów z § 2 ust. 1 i § 5 rozporządzenia. W rozporządzeniu z 2004r., jak również w u.p.t.u., brak jest przepisów stanowiących o obowiązku wypłaty oprocentowania z tytułu nierozpatrzenia wniosków o zwrot VAT w stosownym terminie, składanych przez podatników nie posiadających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby VAT na terytorium kraju. Z uwagi na odrębność uregulowań dotyczących terminów, warunków i trybu zwrotu VAT w odniesieniu do podatników VAT zarejestrowanych i niezarejestrowanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, brak jest podstaw prawnych do zastosowania w sprawie art. 87 ust.7 u.p.t.u. Zdaniem NUS zastosowanie do zwrotu VAT przepisów O.p. (dotyczących oprocentowania nadpłaty wypłaconej po upływie ustawowego terminu) może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Pojęcia "zwrot VAT" nie należy utożsamiać z "nadpłatą". Na potwierdzenie tej tezy powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2006r. sygn. akt III SA/Wa 2678/05. NUS stwierdził też, że art. 3 ust. 7 O.p. odwołuje się do "zwrotu podatku", przez które rozumie się zwrot różnicy VAT lub zwrot VAT naliczonego w rozumieniu przepisów o VAT, a także inne formy zwrotu podatku, którego nie należy utożsamiać z pojęciem nadpłaty, bo to są dwa odmienne terminy. NUS zauważył, że przepis art 78 a O.p. określa zasadę zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem w przypadku zwrotu podatnikowi jedynie części przysługującej mu należności. W takich przypadkach zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i odsetek wg omawianej wyżej zasady. W sprawie nie wystąpiła jednak sytuacja, o jakiej mowa w ww. przepisie, gdyż dokonany zwrot VAT nie stanowił nadpłaty podlegającej oprocentowaniu. Przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek naliczenia odsetek od dnia powstania nadpłaty pod warunkiem, że wiązała się ona z wadami decyzji podatkowej, tj. była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej. Językowe brzmienie tego przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, iż naliczanie oprocentowania należy wiązać z przewlekłością postępowania podatkowego, chociażby oczywiście wadliwie prowadzonego. Powyższe stanowisko potwierdził NSA w wyroku z 13 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 614/08. NUS podkreślił, iż warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego określono w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz.U. UE Nr L331, dalej "Ósma Dyrektywa"). Polska implementowała przepisy Ósmej Dyrektywy przez wydanie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu VAT niektórym podmiotom. Spółka nie może więc wywodzić swojego prawa bezpośrednio z przepisów ww. dyrektywy. Ani przepisy Ósmej Dyrektywy, ani rozporządzenia, powstałe w wyniku implementacji ww. Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Nową dyrektywę 2008/9/WE dotycząca zwrotów podatku od wartości dodanej została zaimplementowana na podstawie ustawy z 23 października 2009r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) i rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, dalej: "rozporządzenie z 2009 r."). Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym, wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w rozporządzeniu z 2009r., analogicznie jak u podatników krajowych. Upatrywanie podstaw do wypłaty odsetek w art. 87 u.p.t.u., a tym samym w unormowaniach O.p. odnoszących się do nadpłaty, nie znajduje podstaw prawnych. 5. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy oraz o potwierdzenie zasadności wniosku Spółki o wypłatę niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu VAT za ww. okres i wypłatę należnych odsetek (w wysokości odsetek od zaległości podatkowych) z tytułu wypłaty z opóźnieniem zwrotu VAT. Spółka wskazała, że NUS naruszył: 1) art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 O.p. przez niepełne rozpatrzenie argumentacji Spółki i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, 2) art. 7 § 2 O.p. i art. 15 i 87 u.p.t.u. przez nie przyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie, na tej podstawie prawa Spółki do odsetek, gdy opóźnił się zwrotu VAT, 3) przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III O.p. przez odmowę wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, 4) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej "Konstytucja RP") i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przez stwierdzenie, że w przypadku nie zwrócenia Spółce VAT w terminie, o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji, 5) art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP przez naruszenie zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji, przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem VAT, gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce przyznawane są odsetki, 6) art. 21 Konstytucji RP przez naruszenie zasady ochrony własności, 7) art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) i Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) przez naruszenie zasad neutralności i efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie VAT, 8) art. 12 (dawniej art. 6) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2) oraz Preambuły do Ósmej Dyrektywy przez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych w Polsce, przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem VAT, gdy podatnikom zarejestrowanym w Polsce przyznawane są odsetki. W uzasadnieniu odwołania Spółka odwołała się do poglądów prezentowanych w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych i wskazała, że zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. kwota zwrotu niezwrócona w terminie jest traktowana jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Skoro nie wypłacono należnych odsetek, zgodnie z art. 78a O.p., wypłacony zwrot winien być zaliczony proporcjonalnie na poczet kwoty zwrotu i należnych odsetek. Zaliczenie powinno nastąpić z mocy prawa w dniu wypłaty zwrotu. Tym samym NUS nie wypłacił Spółce części należnego zwrotu (potwierdzony w decyzji NUS przyznającej zwrot VAT). Mimo, że ustawodawca nie sprecyzował wprost w rozporządzeniach prawa do naliczenia odsetek w przypadku uchybienia sześciomiesięcznemu terminowi dokonania zwrotu, należy stosować przepisy u.p.t.u., na podstawie których wydano rozporządzenia. Obowiązek naliczania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT wynika wprost z przepisów O.p., dotyczących nadpłaty. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z [...] marca 2011 r. Zdaniem DIS, NUS prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu VAT, gdyż brak jest podstawy prawnej do uznania żądania zawartego we wniosku Spółki. W stanie faktycznym sprawy ani przepisy prawa wspólnotowego, ani krajowego, nie przewidywały oprocentowania zwrotu VAT podmiotom uprawnionym, dokonanego z przekroczeniem terminu. Art. 89 ust. 5 u.p.t.u. zawierający delegację do wydania rozporządzenia w sprawie zwrotu, w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., nie posługują się pojęciem podatnika. Spółka ubiegający się o zwrot VAT nie jest traktowana jak podatnik, lecz podmiot uprawniony do zwrotu podatku od wartości dodanej, nie będący podatnikiem VAT w Polsce). Wzajemne zestawienie przepisów u.p.t.u. i rozporządzeń w sprawie zwrotu VAT wskazuje wprost, iż przepisy te się wykluczają. Podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem występuje u niego tylko VAT naliczony, nie wystąpi więc nadwyżka VAT naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 u.p.t.u. Z uwagi na odrębny status podmiotów niezarejestrowanych na potrzeby VAT na terytorium Polski i podmiotów zarejestrowanych na potrzeby tego podatku na terytorium Polski, zarzut dotyczący naruszenia art. 7 § 2 O.p., art. 15 i art. 87 u.p.t.u. przez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu u.p.t.u. jest bezzasadny. DIS wskazał, skoro nie ma możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 87 ust. 7 u.p.t.u., nie można mówić, iż nieterminowy zwrot VAT, w rozumieniu § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu na zasadach określonych w O.p. Do tego zwrotu nie ma zastosowania art. 78 O.p., bo można go stosowanie na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. W art. 87 ust. 7 u.p.t.u. ustawodawca przewidział taką możliwość wobec podatników VAT, w rozporządzeniu z 2004 r. brak takiego prawa wobec podmiotów uprawnionych. W innych aktach prawnych brak jest również przepisu, na podstawie którego osobom fizycznym, osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, przyznane zostałoby takie uprawnienie. Do podmiotów uprawnionych nie ma też zastosowania art. 72 O.p., definiujący pojęcie nadpłaty. Przepis ten przewiduje stosowanie do zwrotu VAT niektórych przepisów O.p. o nadpłacie i odsyła w swej dyspozycji tylko do konkretnych unormowań (art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 80 O.p.). Do zwrotu VAT nie może więc mieć zastosowania art. 78 O.p., stanowiący o oprocentowaniu nadpłat, jako niewymieniony w art. 76b O.p. Zdaniem DIS NUS zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wskazał, że zarzuty Spółki o naruszeniu art. 120, 121, 124 i 210 O.p. są chybione, bo w wyniku rozpatrzenia żądania Spółki, NUS wydał decyzję odmawiającą naliczenia i wypłaty odsetek. NUS postępował zgodnie z przepisami prawa podatkowego, obowiązującymi w dacie wydania decyzji. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Wniosła ponadto o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych, w szczególności zobowiązanie ich do wypłaty odsetek i niezwróconej części zwrotu VAT oraz wskazanie wiążącego organy sposobu liczenia należnych Spółce odsetek - przez uznanie, że Spółce należne są odsetki w pełnej wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych - liczone od przyznanego zwrotu VAT od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło sześć miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku, do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami. Spółka uznała, że DIS naruszył wszystkie przepisy, które powołano w odwołaniu: 1) art. 120, 121, 124, oraz 210 O.p. - przez niepełne rozpatrzenie argumentacji Spółki, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę, 2) art. 217 Konstytucji RP i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004r. Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek, z uwagi na brak przepisu normującego tą kwestię; 3) art. 7 § 2 O.p. i art. 15 i art. 87 u.p.t.u. przez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT, 4) przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III O.p. przez odmowę zastosowania powyższych przepisów w sprawie, 5) art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP przez naruszenie zasad równego traktowania i zakazu dyskryminacji przez pozbawienie Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem VAT, gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce przysługuje ochrona w postaci prawa do wypłaty odsetek; 6) art. 21 Konstytucji RP przez naruszenie zasady ochrony własności; 7) art. 12 (dawniej art. 6) TWE i postanowień Preambuły do Ósmej Dyrektywy przez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych w Polsce przez pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem VAT, gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana; 8) art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy i Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy i art. 1 ust. 2 oraz Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/UE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") przez naruszenie zasad neutralności i efektywności w związku z odmową Spółce prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania od decyzji NUS z [...] marca 2011r. 8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 9. Na rozprawie pełnomocnik Spółki cofnął wniosek skargi w kwestii wskazań co dalszego postępowania oraz zwrócił się do Sądu, aby nie wypowiadał się co do zastosowania art. 78a O.p., z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie. Wniósł jedynie o wskazanie, że podstawą prawną wypłaty odsetek na rzecz Spółki jest art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych aktów prawnych. Po 1 kwietnia 2004r. zwrot VAT, którego domagała się skarżąca Spółka i o którym orzekł NUS, przewidziany był w przepisach u.p.t.u., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2, wydanego na podstawie art. 89 ust. 5 u.p.t.u., ww. rozporządzenia z 2004r., zwrot obejmujący VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie wniosku właściwy organ podatkowy miał obowiązek wydać decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Spółki odmowa wypłaty oprocentowania była przejawem dyskryminacji podmiotu zagranicznego, niezgodnym z prawem wspólnotowym, a także z prawem krajowym. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu VAT, w szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot VAT w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy, na którą powoływała się skarżąca Spółka w odwołaniu od decyzji NUS oraz w skardze, wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu V nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem jest wskazanie w skardze na znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikającej z orzecznictwa ETS. Podkreślić też należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu jednakże, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. DIS podkreślał brak tożsamości zwrotu VAT przewidzianego w rozporządzeniu z 2004r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004r., działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzenia, które - jak podkreślał DIS - organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. WSA w Warszawie zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu VAT miało na celu zagwarantowanie podatnikom VAT neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu VAT naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 u.p.t.u. ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu VAT przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W związku z tym, nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty VAT. W rzeczywistości bowiem zwrot VAT naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś O.p. (przez art. 87 ust. 7 u.p.t.u.). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu VAT w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze - konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu VAT, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie powinny mieć przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiące niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 679/10). Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu VAT stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w związku z art. 78 O.p. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. W tym miejscu należy także wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2010r. sygn. akt I FSK 648/09 wyraził pogląd, że zawarcie w rozporządzeniu z 2004r. przepisów uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostawało w sprzeczności z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Z tego względu zdaniem Sądu podatnikowi uprawnionemu na podstawie rozporządzenia do zwrotu VAT nalezą się odsetki, jeżeli upłynął sześciomiesięczny termin zwrotu i na uprawnienie to nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy. W ocenie Sądu, zasadności przedstawionych wyżej rozważań, co do istnienia - wywiedzionych z norm konstytucyjnych, a następnie uregulowań prawa wspólnotowego - podstaw prawnych dla przyznania oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu VAT, nie może podważyć wprowadzenie późniejszych rozwiązań prawnych (zawartych w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008r. oraz w implementujących te rozwiązania przepisach prawa krajowego), które tym razem już wprost, jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości oprocentowanie takie przewidywały. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przez odmowę wypłaty na rzecz Spółki oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. organy podatkowe naruszyły art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. NUS, w związku z tym, że Sąd uwzględniając wnioski zawarte w skardze uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję NUS, ponownie rozpatrzy wniosek Spółki o wypłatę oprocentowania, uwzględniając przepisy O.p. o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ będzie miał obowiązek zastosować się także do treści art. 78a O.p., który stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przytoczony przepis w swej części wstępnej odnosi się do "kwoty dokonanego zwrotu podatku", jednakże dalsza jego redakcja wskazuje, że zakresem tego przepisu nie jest objęty zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p. (por. L. Etel Ordynacja podatkowa Komentarz, A. Huchla Ordynacja podatkowa Komentarz system informacji prawniczej LEX). Sąd, mając na uwadze, tak jak już wskazał wyżej, że do zwrotu VAT naliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia z 2004r. dokonanego po terminie, ma zastosowanie art. 87 ust. 7 u.p.t.u., zwrot VAT należy traktować na równie z nadpłatą. Wynika to z treści art. 87 ust. 7 u.p.tu., który stanowi, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Zatem biorąc pod uwagę określony w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nakaz uznawania zwrotu dokonywanego po terminie za nadpłatę należy uznać, że konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest obowiązek stosowanie do przedmiotowego zwrotu art. 78a O.p. Oznacza to, zdaniem Sądu, że w sytuacji, gdy organ dokonuje wypłaty uprawnionemu podmiotowi zwrotu podatku lub nadpłaty w wysokości niższej od kwoty należnej, ma obowiązek - zgodnie z treścią art. 78a O.p. - rozliczyć zwracaną kwotę na należność główną i odsetki. Jak już wskazano wyżej, zdaniem Sądu, w sprawie skarżącej Spółki od niedokonanego w terminie zwrotu VAT odsetki się należą. Przepisy O.p. nie określają sposobu rozstrzygnięcia organu w przedmiocie rozliczenia zwracanej kwoty, zgodnie treścią art. 78a O.p. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych organ wydaje postanowienie w sprawie zaliczenia (art. 76a § 1 O.p.). W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio przepis art. 55 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z treścią art. 62 § 4 O.p. także w przypadku wpłaty przez podatnika na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie w sprawie sposobu rozliczenia tej wpłaty, zgodnie z art. 55 § 2 i 62 § 1 O.p. Sąd uważa - biorąc pod uwagę wynikający z powołanych przepisów obowiązek rozliczenia przez organ podatkowy w sformalizowany sposób zapłaty podatku i nadpłat podatku oraz wskazanie sposobu ich zaliczenia na zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości - że także rozliczenie na podstawie art. 78a O.p. wypłaty dokonywanej z tytułu nadpłaty powinno mieć sformalizowaną postać. Skoro w przepisach O.p. do tego rozliczenia nie przewidziano szczególnej formy, tak jak w przypadku postanowień wydawanych na podstawie art. 62 § 4 i art. 76a § 1 O.p., to zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 207 § 1 O.p. rozliczenie wypłacanej nadpłaty powinno nastąpić w firmie decyzji. Sąd w świetle tych konstatacji doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca w swej istocie były decyzjami dotyczącymi rozliczenia, o którym mowa w art. 78a O.p. W decyzjach tych w niniejszej sprawie organy stwierdziły brak podstaw do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu VAT naliczonego i w konsekwencji tego także brak podstaw do rozliczenia zwróconej Skarżącej Spółce kwoty zgodnie z treścią art. 78a O.p. Brak podstaw do stwierdzenia możliwości zastosowania w sprawie art. 78a O.p. był wynikiem uznania przez organy podatkowe, że skarżącej Spółce w ogóle nie należą się odsetki, bowiem przepis art. 78a O.p. ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy od zwracanej przez organ podatkowy kwoty należne są odsetki. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzje rozstrzygała w sprawie możliwości rozliczenia, dokonanego na rzecz skarżącej Spółki zwrotu VAT naliczonego, z zastosowaniem art. 78a O.p., zatem nie była to decyzja w przedmiocie ustalenia kwoty uznanego przez organ należnego Spółce zwrotu VAT naliczonego, o której mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. Mając na uwadze różne podstawy prawne do wydania tych decyzji oraz całkowicie odmienne funkcje przez nie realizowane należało stwierdzić, że decyzje te pomimo, że dotyczą kwoty zwrotu VAT naliczonego, o której mowa w powołanym rozporządzeniu nie są decyzjami wydawanymi w tym samym przedmiocie. Możliwość wydania decyzji w stosunku do podmiotu, któremu należny jest zwrot VAT naliczonego na podstawie art. 78a O.p. nie jest ograniczona okolicznością uprzedniego wydania w stosunku do niego decyzji na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. Sąd, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.