III SA/Wa 2425/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowił zabezpieczyć na majątku podatnika Skarżącej – D. S.A. z siedzibą w W., należności budżetowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oraz od stycznia 1 do listopada 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tym celu określił przybliżoną kwotę zobowiązania za powyższy okres w łącznej wysokości 90.759.359 zł. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W międzyczasie w oparciu o decyzję z dnia [...] lipca 2013 r. w dniu 22 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał przeciwko Skarżącej zarządzenie zabezpieczenia, obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej należności obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie należności 1.665.252 zł. Klauzulę o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania, organ egzekucyjny nadał w dniu 23 lipca 2013 r. Organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia rachunków bankowych Skarżącej w banku [...] S.A. na podstawie zawiadomienia z dnia 10 stycznia 2014 r. i w banku [...] S.A. zawiadomieniem z tego samego. Dłużnicy zajętych wierzytelności otrzymali zawiadomienia w dniu 15 stycznia 2014 r. Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że Bank [...] S.A. pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. poinformował organ egzekucyjny, o tym, że saldo rachunków należących do Skarżącej jest niewystarczające do rozpoczęcia realizacji przedmiotowego zawiadomienia o zajęciu oraz o objęciu rachunków blokadą na kwotę wskazaną w piśmie z dnia 10 stycznia 2014 r. Z kolei Bank [...] S.A. pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. wskazał, iż rachunek został zablokowany do wysokości zajętej wierzytelności, na rachunku pozostaje saldo w wysokości 151,58 PLN i 15,31 USD. Skarżąca na wezwanie organu z dnia 10 stycznia 2014 r. do wyjawienia majątku, pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. wyjaśniła, iż jest użytkownikiem nieruchomości w B., w G. pod P., w W. (T.) i korzysta z rachunków bankowych w [...] SA. i w Banku [...]. W załączeniu tego pisma została przedstawiona ewidencja środków trwałych Skarżącej na dzień 21 stycznia 2014 r. Z kolei pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, objętego powyższym zarządzeniem zabezpieczenia, na podstawie art. 33 pkt 1 i pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) - dalej "u.p.e.a.", wobec nieistnienia obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym i zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącej. Według Skarżącej powyższa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostały niezgodnie z ustaleniami organu kontrolnego z B., opiewają na kwotę 3-krotnie wyższą niż potencjalne zobowiązania Skarżącej tj. 90.759.359 zł podczas, gdy w chwili obecnej Dyrektor UKS w B. kwestionuje już "tylko" 31 kontrahentów Skarżącej spośród wskazanych we wniosku o zabezpieczenie 122, zaś łączna kwota potencjalnego zobowiązania Skarżącej spadła o około 50.000.000 zł w stosunku do pierwotnych ustaleń. Tym samym organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Skarżącej odnośnie kwoty 3-krotnie wyższej. Organ ograniczył ponadto zabezpieczenie jedynie do tego składnika majątku Skarżącej, co w oczywisty sposób prowadzi do paraliżu jej bieżącej działalności, podczas gdy w pierwszej kolejności winien rozważyć możliwość zastosowania innych środków zabezpieczających, które pozwoliłyby zabezpieczyć interes Skarbu państwa przy jednoczesnym umożliwieniu realizacji przez Skarżącą zobowiązań. Ponadto Skarżąca Wskazała na nieprawidłowy jej zdaniem sposób doręczenia zarządzenia zabezpieczenia przez pominięcie jej pełnomocnika. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając w trybie art. 33, art. 34 § 4 i art. 166b u.p.e.a., uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego i zarzut zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. W uzasadnieniu - w odniesieniu do zarzutu nieistnienia obowiązku stwierdził, iż podstawę prawną do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia stanowi wydana przez niego decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] lipca 2013 r. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014 r. została utrzymana w mocy. Wysokość potencjalnych zobowiązań obciążających Skarżącej wynika więc z aktu prawnego jakim jest decyzja, będąca w obrocie prawnym i nie podlega weryfikacji organu egzekucyjnego, który zobowiązany jest do realizacji zarządzenia zabezpieczenia wydanego w oparciu o tę decyzję. W odniesieniu z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, organ egzekucyjny - po analizie zgromadzonych informacji na temat majątku Skarżącej - stwierdził, że nie posiada ona majątku na którym możliwe byłoby dokonanie efektywnego zabezpieczenia i z tego względu dokonał zajęcia zabezpieczającego rachunki bankowe w Banku [...] S.A. i banku [...] S.A. Jednakże na wniosek Skarżącej zezwalał jej na realizację wypłat z rachunku bankowego, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej. W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w całości, zarzucając naruszenie art. 33 pkt 1 i pkt 8 u.p.e.a., z uwagi na nieuwzględnienie zarzutów Skarżącej. Według Skarżącej organ przez odmowę weryfikacji wysokości kwoty potencjalnych zobowiązań Skarżącej doprowadza do kuriozalnego i nielogicznego wniosku, iż nie jest w stanie zweryfikować podstaw i treści wydanej przez siebie decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Skarżącej w chwili wydania zaskarżonego zarządzenia nie istniała uzasadniona podstawa do zabezpieczenia majątku spółki ponad kwotę 90 mln złotych. Ponadto wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia nie pozostawała w mocy w chwili wydania zaskarżonego postanowienia - wygasła z mocy prawa na skutek wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji wymiarowych z dnia [...] stycznia 2014 r., lecz organ pierwszej instancji nie wziął tego pod uwagę. Zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy potencjalny obowiązek Skarżącej będący przedmiotem zabezpieczenia stał się bezprzedmiotowy, co najmniej w przeważającej części uznanie za niezasadny zarzutu zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego ten obowiązek przez zajęcie rachunków bankowych jest błędne. Organ pomija fakt, iż wierzycielem w znaczeniu faktycznym jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., więc uzyskanie jego stanowiska przed wydaniem postanowienia powinno mieć miejsce. Brak stanowiska tego organu jest w ocenie Spółki naruszeniem przepisów ustawy egzekucyjnej - art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 34 i art. 166b u.p.e.a. i stwierdził, że w sytuacji, gdy w postępowaniu egzekucyjnym ten sam organ jest wierzycielem i organem egzekucyjnym potrzeba wypowiedzenia się przez organ jako wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów nie zachodzi, gdyż organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem egzekwowanej wierzytelności może wypowiedzieć się, co do zgłoszonych zarzutów również z pozycji wierzyciela w postanowieniu wydanym w przedmiocie zgłoszonych zarzutów na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącej stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów nie jest wymagane. Według organu odwoławczego Skarżąca ma prawo korzystać ze środków zaskarżenia w postępowaniu zabezpieczającym przez zgłoszenie zarzutów, jednakże nie może koncentrować swoich zarzutów na tle podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu w określonej kwocie przyszłego zobowiązania. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie utrwalony został pogląd, iż postępowanie zabezpieczające służy zapewnieniu realizacji obowiązku i nie może zastępować procedur, umożliwiających zakwestionowanie decyzji merytorycznych. Decyzja o zabezpieczeniu jest odrębnym rozstrzygnięciem którego kwestionowanie może nastąpić jedynie poza postępowaniem zabezpieczającym. W postępowaniu egzekucyjnym, którego przepisy z mocy art. 166b u.p.e.a. są stosowane w postępowaniu zabezpieczającym, organ nie jest uprawniony bowiem do badania zasadności i wymagalności obowiązku. Choć wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie u.p.e.a., to w trybie przepisów tej ustawy nie można podnosić zarzutów przeciwko decyzji o zabezpieczeniu, bowiem jej zaskarżenie podlega trybom określonym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.". Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut nieistnienia obowiązku zmierzający do podważania podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu za niezasadny. Odnośnie twierdzeń Skarżącej, iż obowiązek który został zabezpieczony w kwocie 90.759.359 zł, nie istnieje, bo łączna kwota potencjalnego zobowiązania Skarżącej po ponownej analizie materiału dowodowego spadła o około 50.000.000 zł w stosunku do pierwotnych ustaleń organu kontroli skarbowej, organ wyjaśnił, iż zabezpieczona kwota została określona decyzją, która w dacie wszczęcia postępowania zabezpieczającego, co miało miejsce w dniu 14 stycznia 2014 r. istniała w obrocie prawnych, dlatego mogła stanowić podstawę zarządzenia zabezpieczenia i dokonania czynności zabezpieczających na powyższą kwotę. Ponadto zgodnie z art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie u.p.e.a. Zgodnie zaś z art. 157a u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia, wydając w tej sprawie stosowne postanowienie na które zobowiązanemu służy zażalenie. Odnosząc się do drugiego z zarzutów Skarżącej odnośnie zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego wobec zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że prowadzone w stosunku do Skarżącej postępowanie zabezpieczające wykazało, że nieruchomości Skarżącej obciążone są hipoteką łączną w kwocie 7,5 min zł, zaś sama Skarżąca wykazuje środki trwałe co do których wartość rynkowa nie jest organowi egzekucyjnemu znana. W tej sytuacji zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych Skarżącej było jedynym możliwym sposobem zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Dyrektor odwołał się przy tym do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2011 r. o sygn. akt I SA/Gd 524/11 i uznał, że przez zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych nie zastosowano wobec Skarżącej zbyt dolegliwego środka zabezpieczenia. W rezultacie bowiem zajęte rachunki wykazywały kwoty niewystarczające do zabezpieczenia przyszłych zobowiązań Skarżącej. Na wniosek Skarżącej organ egzekucyjny wydawał przy tym postanowienia, którymi wyrażał zgodę na wypłatę z rachunku bankowego należności niezbędnych na pokrycie udokumentowanych przez nią wydatków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na uwzględnienie nie zasługiwał również argument Skarżącej odnośnie niezgodnego z prawem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, dokonanego z pominięciem jej pełnomocnika. Strona może działać przez pełnomocnika, którego umocowanie wynikać musi z załączonego do akt pełnomocnictwa. Jednak nie można mówić zdaniem organu o skutecznym działaniu zobowiązanego poprzez tego pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Dyrektor odwołał się przy tym do wyroku NSA z dnia 22 marca 2011 r. o sygn. akt II FSK 1990/09 i stwierdził, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia - podobnie jak doręczenie tytułu wykonawczego - powinno nastąpić do rąk zobowiązanego. Czynność ta wszczyna bowiem dopiero postępowanie zabezpieczające, a ponadto dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego, więc wymaga osobistego udziału osoby zobowiązanej. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie uznania zarzutów za nieuzasadnione. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 1 i pkt 8, art. 34 § 4 w związku z art. 166b u.p.e.a., art. 7, art. 8, art. 77, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) – dalej "K.p.a.", oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż w niniejszym postępowaniu zasadne jest dokonanie zabezpieczenia kwoty potencjalnych zobowiązań podatkowych w wysokości 90.759.359 zł. Według Skarżącej art. 33 pkt 1 u.p.e.a. ani też inne przepisy prawa nie stanowią, że istnienie w obiegu prawnym decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego pozbawia skuteczności zarzutu z art. 33 pkt 1 tej ustawy. Takie stanowisko prowadziłoby niemalże w każdym przypadku do niemożności zakwestionowania przez podatnika w drodze zarzutu istnienia obowiązku objętego zabezpieczeniem lub zakresu tego obowiązku. Ponadto powielona w zaskarżonym postanowieniu teza o niemożności weryfikacji wysokości kwoty potencjalnych zobowiązań Skarżącej doprowadza do kuriozalnego i nielogicznego wniosku, iż organ egzekucyjny nie jest w stanie zweryfikować podstaw i treści wydanej przez siebie decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Skarżącej w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i ustaleń organu kontrolnego w B., który jest jedynym dysponentem wniosku o zabezpieczenie w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uprawniające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w tym na kwotę 90.759.359 zł, a co za tym idzie do wydania zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] lipca 2013 r. Organy podatkowe nie dokonały weryfikacji stwierdzeń zawartych we wniosku z dnia 21 czerwca 2013 r. Dyrektora UKS w B. o ustalenia wynikające z pism Dyrektora UKS z B. z dnia 1 sierpnia 2013 r. i z dnia 8 listopada 2013 r. Zdaniem Skarżącej w chwili wydania zaskarżonego zarządzenia nie istniała uzasadniona podstawa do zabezpieczenia jej majątku na kwotę ponad 90 mln złotych. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia nie pozostawała w mocy, wygasła z mocy prawa na skutek wydania przez Dyrektora UKS w B. decyzji wymiarowych z dnia [...] stycznia 2014 r., lecz Dyrektor Izby Skarbowej instancji nie wziął tego pod uwagę. W zakresie zarzutu naruszenia art. 33 pkt 8 u.p.e.a., tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, Skarżąca stwierdziła, że zastosowany środek wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej stanowi środek nazbyt dolegliwy dla podatnika z uwagi na zakres kwoty zabezpieczenia jak i sposobu zabezpieczenia, tj. zajęcia rachunków bankowych niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności. Z chwilą publikacji Raportu Bieżącego w dniu 16 stycznia 2014 r. zawierającego informacje o zablokowaniu rachunków bankowych nastąpił spadek wartości akcji Skarżącej, a tym samym poważna szkoda ekonomiczna i wizerunkowa. Skarżąca wskazała ponadto na fakt, iż wierzycielem w znaczeniu faktycznym jest Dyrektor UKS w B., zatem powinno mieć miejsce uzyskanie jego stanowiska przed wydaniem powyższego postanowienia. Brak stanowiska tego organu jest w ocenie Skarżącej naruszeniem art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Zarzuty te Skarżąca wniosła w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia obejmujące przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2009 r.. wraz z odsetkami za zwłokę określoną decyzją o zabezpieczeniu wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na wniosek Dyrektora UKS, prowadzącego wobec Skarżącej postępowanie kontrolne. Możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego wynika z art. 166b u.p.e.a. zawierającego odesłanie do odpowiedniego stosowania w tym postępowaniu między innymi art. 33 i 34 u.p.e.a., a ponadto z art. 156 § 1 pkt 8 tej ustawy, w którym to przepisie jako jeden z elementów zarządzenia zabezpieczenia wymieniono pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów. Skarżąca zgłosiła zarzut nieistnienia obowiązku, w tym w kwocie wynikającej z zarządzenia zabezpieczenia (art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013 r.) oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a. we wskazanym wyżej brzmieniu). Zdaniem Sądu, określając podstawę prawną tych zarzutów należało zastosować art. 33 u.p.e.a. w brzmieniu aktualnie obowiązującym (por. art. 123 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych; Dz. U. z 2013 r., poz. 1289), w którym to artykule podstawy zarzutów umieszczono w § 1. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia Sąd będzie powoływał się na art. 33 § 1 pkt 1 (odpowiadający art. 33 pkt 1) oraz na art. 33 § 1 pkt 8 (odpowiadający art. 33 pkt 8) u.p.e.a. Jednakże, co istotne, treść powyższych przepisów przed i po nowelizacji jest identyczna, a zatem sama wadliwość ich oznaczenia przez strony nie miała znaczenia dla przedstawionej przez nie argumentacji oraz oceny merytorycznej prawidłowości wydanych w sprawie postanowień. Jako pierwsze Sąd ocenił jednakże zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, których zasadność uniemożliwiałaby badanie merytorycznej prawidłowości wydanych w sprawie postanowień. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym zarządzenie zabezpieczenia powinno być doręczone podmiotowi, którego majątku zabezpieczenie ma dotyczyć. Zarządzenie zabezpieczenia stanowi odpowiednik tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym. Uprawnione jest więc stanowisko, że do jego doręczenia stosować należy analogiczne zasady. W orzecznictwie zaś przyjmuje się, że doręczenie tytułu wykonawczego powinno nastąpić bezpośrednio zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1034/13). W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 27 stycznia 2014 r. udzielone radcy prawnemu M. Zawiślak do odbioru korespondencji od Naczelnika Urzędu Skarżącego, w szczególności dotyczącej postępowania zabezpieczającego. Na tego rodzaju wcześniejsze pełnomocnictwa (do odbioru korespondencji) z dnia 20 grudnia 2012 r. i dnia 2 lipca 2013 r. powoływała się Skarżąca, wskazując iż dotyczyły one odbioru "wszelkiej korespondencji" od Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Sądu, takie generalne ustanowienie pełnomocnika do odbioru korespondencji przesyłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie może być skuteczne w odniesieniu pism związanych z konkretnym postępowaniem podatkowym lub egzekucyjnym. Bezspornym jest przy tym, iż pomimo odmowy przyjęcia przez Skarżącą skierowanej do niej bezpośrednio przesyłki zawierającej zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych, w terminie wniosła ona zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a zatem jej uprawnienia procesowe nie doznały ograniczenia. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 34 § 4 u.p.e.a., którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w okoliczności, że przed wydaniem postanowienia w sprawie zarzutów, organ egzekucyjny nie uzyskał stanowiska Dyrektora UKS jako "wierzyciela w znaczeniu faktycznym". Chybiona i pozbawiona oparcia w przepisach obowiązującego prawa jest bowiem przedstawiona przez Skarżącą koncepcja "faktycznego wierzyciela", którą to funkcję przypisała Dyrektorowi UKS jako organowi kontroli skarbowej, który prowadził wobec niej postępowanie kontrolne i złożył wniosek o zabezpieczenie przewidywanych kwot zobowiązań, a następnie w decyzjach wymiarowych określił te zobowiązania w niższych kwotach. Przepis art. 1a pkt 13 u.p.e.a. definiuje pojęcie "wierzyciel" na potrzeby tej ustawy – jest nim podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Natomiast w art. 155a u.p.e.a. (zarówno w brzmieniu obecnie, jak i poprzednio obowiązującym, tj. do 20 listopada 2013 r.) ustawodawca jednoznacznie odróżnia organ kontroli skarbowej oraz wierzyciela, jako podmioty uprawnione do złożenia wniosku o zabezpieczenie. Z treści tego przepisu wynika również, że zarządzenie zabezpieczenia może wystawić jedynie wierzyciel. Ponadto z treści art. 25 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) wprost wynika, że wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora UKS jest reprezentujący Skarb Państwa organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu, skoro przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. nakłada na organ egzekucyjny obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela co do zarzutów, a przy tym w przepisach tej ustawy określono, jaki podmiot ma przymiot wierzyciela, brak jest podstaw, aby obowiązek ten rozciągać na inne podmioty. Organy orzekające w swoich postanowieniach prawidłowo wyjaśniły, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ administracji publicznej, wydawanie odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela jest bezprzedmiotowe. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się przy tym do uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. o sygn. akt I FPS 4/06. Jakkolwiek uchwała ta podjęta została na tle postępowania egzekucyjnego, ale wskazany w niej art. 34 u.p.e.a. ma zastosowanie także w postępowaniu zabezpieczającym. W rozpoznanej sprawie zarówno wierzycielem, który sporządził zarządzenia zabezpieczenia, jak i organem egzekucyjnym był ten sam Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. Możliwość dokonania zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, przewidziana została w art. 155 u.p.e.a., przy czym warunkiem wskazanym w tym przepisie jest także istnienie odrębnych przepisów zezwalających na takie zabezpieczenie. Przepisem odrębnym, o którym mowa w art. 155 u.p.e.a. jest bez wątpienia art. 33 § 2 O.p., dopuszczający dokonanie zabezpieczenia również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] lipca 2013 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. określając także przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych oraz odsetek. Decyzja ta wskazana została w poz. 44 zarządzenia zabezpieczenia jako podstawa prawna należności. Natomiast jako akt normatywny stanowiący podstawę do wydania orzeczenia wskazano art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p. (poz. 43 zarządzenia zabezpieczenia). W ocenie Sądu w sytuacji, gdy zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem gdy decyzja ta stanowi podstawę do sporządzenia przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia, spełnienie przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wystarczającym uzasadnieniem dokonania zabezpieczenia. Zdaniem Skarżącej, naruszeniem art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. skutkowało przyjęcie przez organy orzekające, że wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku) nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości wydania zarządzenia zabezpieczenia. Treść wydanych w sprawie postanowień nie potwierdza zasadności tego zarzutu, jako że organy orzekające nie sformułowały takiego wniosku. Bez wątpienia prawidłowość kwoty objętej zarządzeniem zabezpieczenia ma istotne znaczenie dla oceny tegoż zarządzenia zabezpieczenia i prowadzonego na jego podstawie postępowania zabezpieczającego. Jednakże ocena ta musi uwzględniać istnienie podstawy prawnej do sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia obejmującego konkretną kwotę. W rozpoznanej sprawie kwota należności w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. wraz z odsetkami, wpisana w poz. 42 zarządzenia zabezpieczenia z dnia 22 lipca 2013 r., jest kwotą wynikającą z decyzji o zabezpieczeniu z dnia 4 lipca 2013 r., wskazanej jako podstawa prawna tej należności. Skarżąca ww. decyzję o zabezpieczeniu poddała kontroli instancyjnej i została ona przez Dyrektora Izby Skarbowej utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Kwestia, dlaczego organ odwoławczy nie wziął pod uwagę informacji Dyrektora UKS o znaczącym zmniejszeniu przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych, przekazanej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu w dniu 9 grudnia 2013 r., nie mogła być badana w niniejszej sprawie dotyczącej prawidłowości postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu zarządzenie zabezpieczenia, którego wydanie normują przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że w postępowaniu zabezpieczającym nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Innymi słowy, zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 2 O.p., nie mogą być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w okoliczności, że postępowanie podatkowe, w którym wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu, jest postępowaniem uregulowanym przepisami O.p., przewidującymi odwołanie jako środek zaskarżenia decyzji w postępowaniu instancyjnym. Jest to postępowanie całkowicie odrębne od postępowania zabezpieczającego, dla którego podstawę stanowi zarządzenie zabezpieczenia i które prowadzone jest na podstawie przepisów u.p.e.a. Za niedopuszczalną należy więc uznać sytuację, gdy w postępowaniu zabezpieczającym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Stanowisko analogiczne zajął NSA w wyroku z dnia 22 sierpnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 2047/12, stwierdzając, iż "w ramach kontroli przeprowadzanej przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie zarządzenia zabezpieczającego nie można kwestionować prawidłowości wydanej decyzji o zabezpieczeniu". Odrębność postępowania, w którym zapada decyzja o zabezpieczeniu (decyzja wymiarowa) oraz postępowania zabezpieczającego (postępowania egzekucyjnego) dostrzegł ustawodawca, który w art. 34 § 1a u.p.e.a. wprowadził zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Okoliczność, że w rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego jest zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym, zasady powyższej nie zmienia. Decyzja o zabezpieczeniu, wydana przez niego jako organ podatkowy, została oceniona i uznana za prawidłową przez organ drugiej instancji w trybie właściwym dla decyzji organów podatkowych. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego, aczkolwiek jako organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu, nie mógł jako organ egzekucyjny weryfikować istnienia podstaw do wydania tej decyzji i wysokości określonej nią przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, ujętej następnie w zarządzeniu zabezpieczenia. W świetle przedstawionych wyżej unormowań wniosek taki, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie jest ani nielogiczny, ani kuriozalny. Z istoty postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego wynika, że działania podejmowane przez organ egzekucyjny nie mogą podważać prawidłowości orzeczeń określających wysokość egzekwowanego lub jedynie zabezpieczonego zobowiązania. Podejmując rozstrzygnięcia w sprawie organy orzekające obowiązane były zatem uwzględnić okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu, na podstawie której sporządzone zostało zarządzenie zabezpieczenia z dnia 22 lipca 2013 r., nie została uchylona jako wadliwa. Składowi orzekającemu z urzędu wiadomym jest również, że postanowieniem WSA w Warszawie z dnia [...] lipca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 745/14 skarga wniesiona przez Skarżącą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014 r. został odrzucona, a postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. o sygn. akt I FSK 1524/14 NSA oddalił skargę kasacyjną Skarżącej na to postanowienie. Powyższe potwierdza, że prawidłowość decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] lipca 2013 r. nie została przez Skarżącą skutecznie podważona. Decyzja wymiarowa nie istniała w obrocie prawnym ani w dacie sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia (w dniu 22 lipca 2013 r.), ani w dacie przyjęcia zarządzenia zabezpieczenia do wykonania (klauzula z dnia 23 lipca 2013 r., część F zarządzenia), ani też w dacie wszczęcia postępowania zabezpieczającego, tj. dnia [...] stycznia 2014 r. (kiedy to Skarżąca odmówiła przyjęcia przesyłki zawierającej zarządzenie zabezpieczenia i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych). Wprawdzie wydanie tej decyzji spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, ale zgodnie z art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym wydanie decyzji wymiarowej z dnia [...] stycznia 2014 r., jeżeli nawet potwierdza istotną rozbieżność pomiędzy zabezpieczą kwotą należności, a kwotą określonego tą decyzją podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r., nie mogło uzasadniać wnioskowanego przez Skarżącą uchylenia zarządzenia zabezpieczenia z uwagi na nieistnienie obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym w wysokości wskazanej w zarządzeniu zabezpieczenia. Skarżąca argumentację swoją opiera przy tym na okoliczności, że łączna kwota zabezpieczonych należności jest niższa łączna kwota zobowiązań podatkowych określonych decyzjami wymiarowymi. Rozpoznana sprawa dotyczyła natomiast wyłącznie zabezpieczenia należności w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. wraz z odsetkami. Sąd stwierdza zatem, że zarzut nieistnienia zabezpieczonego obowiązku, oparty o art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie jest zasadny. Na marginesie tylko Sąd zauważa, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, wszczął postępowanie zabezpieczające i dokonał zajęcia zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 22 lipca 2013 r. dopiero po tym, gdy jego decyzja o zabezpieczeniu z [...] lipca 2013 r. została utrzymana w mocy. Nie jest rzeczą Sądu badanie w rozpoznanej sprawie powodów, dla których tak się stało. Nie ulega natomiast wątpliwości, że było to działanie korzystne dla Skarżącej. W ocenie Sądu niezasadny jest także podniesiony przez Skarżącą zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Zarzut ten Skarżąca powiązała z zarzutem nieistnienia zabezpieczonego obowiązku, jako że nadmierną uciążliwość zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych uzasadniała również rozbieżnością pomiędzy kwotą zabezpieczoną a wysokością określonego zobowiązania podatkowego. Jak wskazano wyżej, istnienie i powody tej rozbieżności nie mogły być oceniane przez Sąd w rozpoznanej sprawie. Zgodnie z art. 1a pkt 19 u.p.e.a, przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Środki zabezpieczające należności pieniężne wskazane zostały w art. 164 § 1 u.p.e.a. Bezspornym jest, że w świetle art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny obowiązany jest stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada ta obowiązuje także w postępowaniu zabezpieczającym. Strony, powołując się na orzecznictwo, przedstawiły taką samą definicję uciążliwości środka zabezpieczającego, rozumiejąc ją jako dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności powodująca niemożność lub utrudnienia codziennym funkcjonowaniu dłużnika. We wskazanym przez Skarżącą w tym zakresie wyroku z 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 28/08 WSA w Gdańsku wyraził również pogląd, że taką dokuczliwość nie można uznać potencjalnej możliwości utraty autorytetu i dobrego imienia przez zobowiązanego. Dlatego też okoliczność, że Skarżąca – jako spółka akcyjna – zobowiązana była uwzględnić w publikowanych informacjach także tę o dokonanym zajęciu zabezpieczającym rachunków bankowych, nie mogła być uznana za uzasadniającą uznanie tego zajęcia za środek zbyt uciążliwy. Podkreślić należy, że zarządzenie zabezpieczenia wydawane jest w szczególnych sytuacjach, zwykle gdy kwestionowana jest prawidłowość rozliczeń podatkowych podatnika oraz istnieje obawa co do wykonania danego zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające z istoty swej wiąże się z pojawieniem pewnych dolegliwości dla podmiotu, którego zobowiązanie podlega zabezpieczeniu. W postępowaniu tym ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi zgromadzonymi na rachunku bankowym, jest dopuszczalna i znajduje oparcie w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zastosowany środek zabezpieczający stanowić powinien wypadkową zasady stosowania jak najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka oraz konieczności sprawnego i szybkiego osiągnięcia celu zabezpieczenia. Wymóg zastosowania środka mniej uciążliwego aktualny jest tylko wtedy, gdy mogą być zastosowane dwa lub więcej efektywne środki zabezpieczające. Taka zaś sytuacja, jak wykazały organy orzekające, w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zajęcie zabezpieczające nieruchomości obciążanych na rzecz innych wierzycieli hipotekami na łączną kwotę 7,5 mln zł, nie spełniłoby celu zabezpieczenia, podobnie jak zajęcie ruchomości, których wartość rynkowa nie jest znana. Naczelnik Urzędu Skarbowego poczynił zatem ustalenia co do możliwych do zastosowania środków zabezpieczających i ocenił ich efektywność. Zdaniem Sądu, nie może być uznany za zbyt uciążliwy środek zabezpieczający, którego negatywne skutki ustawodawca złagodził przewidując w art. 166a § 2 u.p.e.a. możliwość dokonywania przez zobowiązanego, za zgodą organu egzekucyjnego, wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy m. in. wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia. Organy orzekające nie podważały faktu, że doręczone Skarżącej w dniu 5 lutego 2014 r., decyzje Dyrektora UKS z dnia [...] stycznia 2014 r. określiły zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie niższej niż wskazana we wniosku o zabezpieczenie i w ślad za nim – w decyzji o zabezpieczeniu. Nie kwestionowały również okoliczności, że Dyrektor UKS w dniu 9 grudnia 2013 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmniejszeniu przewidywanej kwoty zobowiązań. Tym samym ustalenia faktyczne organów orzekających w powyższym zakresie były zgodne z twierdzeniami Skarżącej. Dlatego też nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. wyrażonej w art. 7 K.p.a. zasady prawdy materialnej, której realizacji służy określony w art. 77 K.p.a. obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 80 K.p.a. Organy orzekające oceniły znaczenie faktu wydania wskazanych wyżej decyzji wymiarowych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Skarżąca w istocie nie zgadza się z tą właśnie oceną. Jednakże, jak już Sąd wskazał, ocena ta była prawidłowa i wydanie decyzji wymiarowych oraz wcześniejsza informacja o przewidywanej niższej kwocie zobowiązania podatkowego, nie mogły być skutkować uznaniem za zasadne zarzutów Skarżącej skierowanych do postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia uwzględniające rozstrzygnięcie zawarte w decyzji o zabezpieczeniu. Bez wątpienia Skarżąca mogła oczekiwać, że w toczącym się już postępowaniu zabezpieczającym pochodząca od Dyrektora UKS informacja o zmniejszeniu przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych będzie skutkowała stosownym ograniczeniem zabezpieczonych kwot, jako że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, mógł to uczynić na podstawie art. 157a u.p.e.a. Organ egzekucyjny przepisu tego nie zastosował. Tym niemniej, jak wynika z akt sprawy, w okresie od dnia 30 stycznia do dnia 19 marca 2014 r. wydał 12 postanowień zezwalających na wypłatę z zajętych rachunków bankowych kwot niezbędnych do prowadzenia działalności Skarżącej. Dlatego też nie mógł skutkować uchyleniem wydanych w sprawie postanowień zarzut naruszenia wyrażonej w art. 8 K.p.a. zasady prowadzenia przez organy administracji publicznej postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Skarżąca przepis ten wskazała w odniesieniu do organów podatkowych i postępowania podatkowego. Ponownie podkreślić więc należy, że prawidłowość postępowania podatkowego, w którym wydana została decyzja o zabezpieczeniu, w rozpoznanej sprawie nie mogła być badana. W konkluzji Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).