III SA/Wa 2464/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2011 r. oraz czerwiec i listopad 2012 r. oddala skargę Likwidator Z. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: "Strona", "Skarżący") pismem z dnia 27 października 2014 r., na podstawie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p.") wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za rok 2011 i 2012 oraz zaliczenie przedmiotowej nadpłaty na podatek od towarów i usług za listopad 2011 r. (deklaracja VAT-7 z 25 października 2014 r.), na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu pobranych i nieprzekazanych zaliczek na podatek dochodowy za rok 2010 (deklaracja PIT-4R z 20 października 2014 r.) oraz przekazanie pozostałej części nadpłaty na rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych tytułem składek na ubezpieczenie społeczne. W uzasadnieniu wniosku wskazał na okoliczności stanu faktycznego, w których komornicy sądowi w toku postępowań egzekucyjnych z majątku Strony, prowadzonych w roku 2011 i 2012 naliczyli i odprowadzili za Stronę podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 458 069,32 zł. W dniu 21 listopada 2011 r. Spółka została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. ze względu na zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej) zatem Strona uznała, że sprzedaż dokonana przez komorników po tym dniu nie podlegała opodatkowaniu - co dotyczy sprzedaży udokumentowanej fakturami [...] z 12 grudnia 2011 r. (podatek VAT w wysokości 117 664,63 zł), [...] z 21 czerwca 2012 r. (podatek VAT w wysokości 6133,34 zł) oraz [...] z 27 listopada 2012 r. – (podatek VAT w wysokości 5048,78 zł). W ocenie Strony, opodatkowanie przez komorników sprzedaży niepodlegającej w istocie opodatkowaniu spowodowało powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Skarżący wskazał, że w dniu 24 sierpnia 2010 r. wszyscy członkowie zarządu spółki złożyli rezygnację z pełnionych funkcji i postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie powołał kuratora w celu powołania organów spółki lub jej likwidacji. Postanowieniem z [...] lutego 2013 r. Sąd rozwiązał spółkę i ustanowił likwidatora. Wedle Skarżącego do zaistniałej sytuacji przyczynili się wyłącznie komornicy prowadząc postępowanie egzekucyjne z naruszeniem art. 818 § 1 kodeksu postępowania cywilnego. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, iż deklaracja VAT-7 za listopad 2011 r. wykazuje kwotę do zapłaty w wysokości 327 792 zł, zaś kwota faktycznie zapłacona wynosi 327 820,13 zł, a nadpłata z tego tytułu wynosi 28,13 zł. NUS decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r., czerwiec i listopad 2012 r. Jako przyczyną odmowy stwierdzenia nadpłaty wskazano niedokonanie przez komorników sądowych, będących płatnikami podatku VAT od transakcji sprzedaży przeprowadzanych w ramach czynności egzekucyjnych korekt faktur dokumentujących przedmiotową sprzedaż. Ponadto wskazano, że Strona nie wystąpiła do komorników sądowych z informacją o błędnym sporządzeniu faktur, ani podejmowania działań zmierzających do skorygowania tych faktur oraz nie wystąpiono w trybie egzekucyjnym przeciwko działaniom komorników. Wedle NUS, w przypadku wystawienia przez komornika faktury VAT i wykazania w niej kwoty podatku należnego VAT z tytułu transakcji, która podatkowi VAT nie podlegała, albo była z tego podatku zwolniona, komornik jest zobowiązany do dokonania stosownej korekty i doprowadzenia do sytuacji, w której wystawiona przez niego faktura będzie prawidłowo dokumentować dokonaną dostawę. Organ podatkowy wskazał na konieczność skorygowania faktury przez tego, kto sporządził fakturę pierwotną. W ocenie NUS, to komornik ma obowiązek wystawić fakturę korygującą do swej pierwotnej faktury, z której to faktury korygującej będzie wynikać, że transakcja ta jest zwolniona od podatku VAT i dokonać na rzecz nabywcy zwrotu podatku VAT nienależnie od nabywcy pobranego. Dopiero po wystawieniu przez komornika korekty faktury i wykazaniu w niej transakcji dostawy nieruchomości jako zwolnionej z podatku VAT zaistnieją podstawy do stwierdzenia, że pobrany uprzednio przez komornika podatek VAT z tego tytułu stanowi kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie, a więc nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji, wystawione przez komorników faktury z wykazaną kwotą podatku VAT nie zostały skorygowane organ podatkowy nie może zakwestionować danych w nich zawartych, także w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Strona w odwołaniu z dnia 15 sierpnia 2019 r., zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 75 O.p. przez jego niezastosowanie, art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, art. 121 § 1 ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę in dubio pro tributario oraz art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ. W uzupełnieniu odwołania Skarżący przesłał postanowienie Sądu Rejonowego w Sieradzu z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt: I Co 1625/19 stwierdzające brak podstaw do wydania Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w Sieradzu M. S. zarządzeń w sprawie egzekucyjnej o sygn. akt Km 961/12, a także wyjaśnienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Sieradzu M. S. z 2 września 2019 r. Z uzasadnienia postanowienia Sądu wynika, że w dniu 15 września 2019 r. Skarżący wniósł o zobowiązanie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Sieradzu M. S. do sporządzenia faktury korygującej do faktury [...] z dnia 21 czerwca 2012 r. z pominięciem bezprawnie naliczonego i odprowadzonego podatku VAT w wysokości 6133,34 zł oraz zwrotu tego podatku na wskazany rachunek. Z ustaleń Sądu wynika, że postępowanie egzekucyjne w sprawie KM 961/12 zakończyło się w dniu 14 lipca 2012 r., w związku z czym Sąd uznał skargę dłużnika za niedopuszczalną gdyż w myśl art. 767 § 1¹ kodeksu postępowania cywilnego na uiszczenie przez komornika podatku VAT skarga nie przysługuje a ponadto postępowanie egzekucyjne w sprawie KM 961/12 zakończyło się prawomocnie w lipcu 2012 r. i na obecnym etapie Sąd nie ma żadnych uprawnień do wydawania komornikowi jakichkolwiek zarządzeń nadzorczych. Uznano, że cena działań komornika w sprawie Km 961/12, w tym ustalenie, czy zachował on należytą staranność przy wyjaśnieniu statusu dłużniczki, w tym jako podatnika VAT, może mieć obecnie wyłącznie miejsce w drodze powództwa cywilnego skierowanego przeciwko komornikowi. Wobec prawomocnego zakończenia postępowania egzekucyjnego Sąd powszechny nie mógł już dokonywać w trybie nadzoru czy też skargi przewidzianej wart. 767 k.p.c. kontroli postępowania komornika, w tym nie ma uprawnień do dokonywania ustaleń czy w toku postępowania w sprawie Km 961/12 doszło do naruszenia obowiązków i przepisów prawa zdefiniowanych w Kodeksie postępowania cywilnego czy Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] lipca 2019 r. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazał, że komornik zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o VAT i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej okoliczności decydujących o jej prawnopodatkowej kwalifikacji na gruncie ustawy o VAT. Jako płatnik podatku VAT od dostawy rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym, komornik powinien zachować najdalej posuniętą staranność i ostrożność swojego działania. DIAS podkreślił, że komorników sądowych prowadzących postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki – Z. Z. Sp. z o.o. w likwidacji została udokumentowana fakturami VAT: nr [...] z dnia 12 grudnia 2011 r., (VAT: 117 664,63 zł), nr [...] z dnia 21 czerwca 2012 r., (VAT: 6 133,34 zł), nr [...] z dnia 27 listopada 2012 r., (VAT; 5 048,78 zł), a podatek wynikający z ww. faktur w łącznej kwocie 128 846,75 zł został odprowadzony za fakturę nr [...] w dniu 8 grudnia 2011 r., nr [...] w dniu 27 listopada 2012 r. oraz nr [...] w dniu 27 czerwca 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego W [...]. Wedle DIAS okoliczność związaną z wykreśleniem spółki z ewidencji podatników VAT należy odróżnić od statusu podmiotu wykonywującego faktycznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto przyjęto, że gdy w obrocie prawnym funkcjonuje nieprawidłowa faktura, wykazująca podatek VAT. który faktycznie byłby nienależny, fakturę należy skorygować. Uzasadnioną podstawą do stwierdzenia nadpłaty będą skorygowane przez ich wystawcę - płatnika - korekty faktur, w których sprzedaż zostanie wykazana jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. DIAS wskazał, że jedyną możliwością wyeliminowania z obrotu faktury, która bezpodstawnie nakłada VAT na nabywcę, jest jej skorygowanie przez wystawcę, którym w tym przypadku jest komornik. Brak takiej korekty powoduje, iż w obrocie pozostaje faktura, która nie odzwierciadla w sposób prawidłowy zaistniałego zdarzenia (traktuje sprzedaż dokonaną w toku licytacji jako opodatkowaną VAT, choć w rzeczywistości nie podlegała ona podatkiem VAT) i dochodzi do ekonomicznego pokrzywdzenia nabywcy, który ponosi ekonomiczny ciężar nienależnie pobranej daniny publicznoprawnej. Jedyną możliwością doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości jest wystawienie faktury korygującej przez podmiot, który błędnie fakturę pierwotną wystawił, a więc w analizowanej sytuacji przez komornika. Zasadą jest, iż fakturę korygującą wystawia ten, kto sporządził fakturę pierwotną. Zatem w przypadku wystawienia faktury VAT przez komornika i wykazania w niej kwoty podatku należnego VAT z tytułu transakcji, która podatkowi VAT nie podlegała, albo była z tego podatku zwolniona, komornik jest zobowiązany do dokonania stosownej korekty prawidłowo dokumentującej dokonaną dostawę. Za niezasadne uznano stanowisko Skarżącego zgodnie z którym ustawa o podatku VAT nie zawiera delegacji dla wystawienia faktury korygującej przez komornika, upoważniając do tego jedynie podatnika. W ocenie DIAS przepis art. 106j tejże ustawy, zgodnie z którym korekty faktury musi dokonać podatnik należy łączyć z art. 106c pkt 2 ustawy o VAT, który zawiera delegację do wystawiania faktur w imieniu dłużnika przez komornika sądowego. W ocenie DIAS, organy podatkowe nie są kompetentne do weryfikacji prawidłowości realizacji przez inne organy obowiązków nałożonych przepisami prawa ani korygowania tych działań. Mogą jedynie, dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poddać te działania ocenie w takim sensie, by wykazać ich nieprawidłowość - co miało miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do działań komorników. DIAS uznał, że ocena działań komornika w postępowaniu egzekucyjnym, w tym ustalenie, czy zachował on należytą staranność przy wyjaśnieniu statusu dłużnika, w tym jako podatnika VAT, nie jest przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego. Za pozbawiony podstaw należy uznano zarzut nieuzasadnienia przez organ pierwszej instancji odmowy stwierdzenia nadpłaty za listopad 2011 r. w kwocie 28,13 zł. Jak wyjaśniono wpłata z dnia 16 listopada 2011 r. w wysokości 327 820,13 zł została zaliczona na poczet należności za listopad 2010 r., na należność główną 9142,56 zł oraz odsetki w wysokości 1084 zł oraz za listopad 2011 r. na należność główną 317 593,57 zł. Nie powstała nadpłata za listopad 2011 r. DIAS stwierdził, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, bowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Przepis art. 108 ustawy o VAT ustanawia samoistny obowiązek zapłaty podatku niezwiązany z regulacjami dotyczącymi powstawania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w tym podatku. Faktura z wykazanym podatkiem VAT zobowiązuje wystawcę do jego zapłaty nawet, gdy dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku. Uznano zatem, że egzekwowanie przez podatnika nadpłaty podatku z tego powodu, że jest nienależny, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje faktura zobowiązująca wystawcę do jego zapłaty - nie znajduje uzasadnienia prawnego. Faktura z wykazanym podatkiem VAT umożliwia bowiem kolejnemu nabywcy obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Reasumując DIAS przyjął, że uzyskanie nadpłaty z tytułu podatku wykazanego nienależnie wymaga złożenia przez komorników korekty faktury VAT wykazującej sprzedaż jako niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT przez ich wystawców. W skardze do tutejszego Sądu na ww. decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 75 O.p. przez jego niezastosowanie, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie, art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika oraz art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ. W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i odwołaniu wskazując, że komornicy sądowi naliczyli i odprowadzili podatek należny VAT od sprzedaży majątku spółki nie posiadającej na mocy postanowienia organu statusu podatnika czynnego i pozbawionej należytej reprezentacji w toku postępowania egzekucyjnego. Wedle Skarżącego nie sposób przyjąć, że komornik może wystawić bezpodstawnie fakturę, której obowiązek zapłaty obciążałby spółkę, gdyż komornik spółki nie reprezentuje i nie ma tym zakresie delegacji ustawowej. Komornik odpowiada jedynie za przekazanie pobranego podatku jako płatnik, a nie podatnik. Skarżący uznał, że podmiot ustawowo zwolniony od podatku VAT - w wyniku postanowienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego - nie może zostać zobowiązany do ponoszenia tego podatku jedynie z tego powodu, że w obrocie pozostaje faktura, która nie odzwierciedla w sposób prawidłowy zaistniałego zdarzenia (traktuje sprzedaż dokonaną w toku licytacji jako opodatkowaną VAT, choć w rzeczywistości nie podlegała ona podatkiem VAT) i dochodzi do ekonomicznego pokrzywdzenia nabywcy, który ponosi ekonomiczny ciężar nienależnie pobranej daniny publicznoprawnej. Jednocześnie jednak stwierdził, że nie sposób określić, czy nabywca został pokrzywdzony – jeśli nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT, to zmiana ceny netto i podatku VAT przy niezmienionej cenie brutto nie będzie miała dla niego żadnego znaczenia. Jeśli był uprawniony, to dopiero zrównanie ceny netto i brutto będzie stanowiło dla niego stratę ze względu na konieczność zwrotu VAT-u, który zapewne odliczył. Końcowo Strona wskazała, że wartość nieruchomości szacowana jest przez rzeczoznawcę majątkowego w kwocie do zapłacenia (cenie brutto) i to ta kwota wyznacza minimalną cenę sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym (art. 965, 983 i 984 k.p.c.). Spółka została zatem pokrzywdzona i poniosła bezpośredni uszczerbek majątkowy bowiem wyznaczona w ten sposób cena sprzedaży nie mogła być podwyższona o VAT należny, a podatek mógł jedynie pomniejszać efektywną cenę sprzedaży, a co za tym idzie uzyskaną z egzekucji kwotę, która w pierwszym rzędzie winna iść na spłacenie wierzycieli prowadzących egzekucję, a w pozostałej części winna być ewentualnie zwrócona Spółce. W odpowiedzi na skargę, DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku VAT wnioskowanej przez Skarżącego w sytuacji gdy wystawcy faktur (w osobach komorników, działających w imieniu i na rzecz spółki) nie dokonali odpowiednich korekt faktur. Skarżący kwestionował tezę organu, że w przypadku wystawienia faktury VAT przez komornika i wykazania w niej kwoty podatku należnego VAT z tytułu transakcji, która podatkowi VAT nie podlegała, albo była z tego podatku zwolniona, komornik jest zobowiązany do dokonania stosownej korekty prawidłowo dokumentującej dokonaną dostawę. Wedle Strony, okoliczność naliczenia i odprowadzenia przez komorników sądowych podatku należnego VAT od dokonanej przez nich sprzedaży majątku spółki nie posiadającej na mocy postanowienia organu statusu podatnika czynnego i pozbawionej należytej reprezentacji w toku postępowania egzekucyjnego, stanowi o poszkodowaniu spółki. Natomiast w ocenie organu jedyną możliwością wyeliminowania z obrotu faktury, która bezpodstawnie nakłada VAT na nabywcę, jest jej skorygowanie przez wystawcę, którym w tym przypadku jest komornik. Jedyną możliwością doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości jest wystawienie faktury korygującej przez podmiot, który błędnie fakturę pierwotną wystawił, a więc w analizowanej sytuacji przez komornika. Zapoznając się z zarzutami skargi nie sposób wywieść kto w istocie miałby wystawić fakturę korygująca, skoro według skarżącego komornik nie ma to tego uprawnienia a spółka ma być jedynym pokrzywdzonym, od której to pobrano podatek jak twierdzi – bezprawnie. W zaistniałem sytuacji w ocenie Skarżącego – stwierdzenie nadpłaty nie wymaga wystawienia faktur korygujących. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić. Z takim zapatrywaniem nie zgodził się również organ, argumentując, że jedyną możliwością wyeliminowania z obrotu faktury, która bezpodstawnie nakłada VAT na nabywcę, jest jej skorygowanie przez wystawcę, którym w tym przypadku jest komornik. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - brak takiej korekty powoduje, iż w obrocie pozostaje faktura, która nie odzwierciadla w sposób prawidłowy zaistniałego zdarzenia (traktuje sprzedaż dokonaną w toku licytacji jako opodatkowaną VAT, choć w rzeczywistości nie podlegała ona podatkiem VAT) i dochodzi do ekonomicznego pokrzywdzenia nabywcy, który ponosi ekonomiczny ciężar nienależnie pobranej daniny publicznoprawnej. Jedyną możliwością doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości jest wystawienie faktury korygującej przez podmiot, który błędnie fakturę pierwotną wystawił, a więc w analizowanej sytuacji przez komornika. Sąd podziela stanowisko organu i uznaje je za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 18 ustawy o VAT organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. W wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07 (opubl.: OTK-A 2010/9/97) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej czynności w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu TK wskazał, że treść art. 18 ustawy nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne, a przepis ten jasno określa w szczególności to, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania, wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Ustanowienie organu egzekucyjnego (w tym komornika sądowego) płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 263). Powyższe stanowisko o nałożeniu na komornika sądowego obowiązków płatnika w zakresie podatku od towarów i usług od dokonywanej w toku postępowania egzekucyjnego dostawy towarów należących do dłużnika znalazło potwierdzenie w licznym orzecznictwie NSA (wyroki z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1584/10, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1593/10 i I FSK 1594/10, z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1064/10 - dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie budzi zatem wątpliwości, że w przypadku egzekucji z nieruchomości (również z ruchomości) dłużnika komornik sądowy ma obowiązek wystawienia faktury. Z powyższych przepisów wynika wyraźnie, że to na komorniku, jako organie egzekucyjnym, na którego ustawodawca nałożył obowiązki płatnika podatku od towarów i usług, spoczywa obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury z tytułu dokonanej przez niego dostawy. Z powyższego wynika, że uiszczając podatek od towarów i usług zgodnie z art. 18 ustawy o VAT, komornik realizuje obowiązek podatkowy dłużnika, w imieniu i na rachunek którego wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w wyroku z 26 stycznia 2011 r., I FSK 1584/10, LEX nr 951768, że "jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, wówczas komornik dokonaną sprzedaż egzekucyjną dokumentuje fakturą wystawioną w imieniu dłużnika i na jego rachunek, a kopię tej faktury przekazuje dłużnikowi. Przepisy prawa podatkowego wskazują więc wyraźnie, iż to na komorniku, jako organie egzekucyjnym, na którego ustawodawca nałożył obowiązki podatnika podatku VAT, spoczywa wyłącznie obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury z tytułu dokonanej przez niego dostawy". Komornik wykonuje jedynie niektóre obowiązki podatnika, gdyż art. 18 ustawy o VAT nie czyni komornika podatnikiem tego podatku z tytułu sprzedaży dokonanych w ramach czynności egzekucyjnych (np. dostawy nieruchomości), a ustanawia go płatnikiem, tj. osobą zobowiązaną jedynie do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (odgrywa on tylko rolę pośrednika). Podatnikiem tego podatku jest w tym przypadku w dalszym ciągu dłużnik (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2011 r., IBPP1/443-647/11/ES, LEX nr 55856). Komornik zobowiązany został do wystawienia w imieniu i na rzecz dłużnika faktury (art. 106c ustawy o VAT), natomiast do rozliczenia VAT w deklaracji VAT zobowiązany pozostaje podatnik, którym jest dłużnik. W myśl art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego, do obliczenia i pobierania od podatnika podatku i wpłacania go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jak wynika zatem z przytoczonego przepisu komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od towarów i usług od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji. Charakter płatnika komornik sądowy będzie posiadał zarówno gdy przedmiotem ww. egzekucji będą rzeczy ruchome jak i nieruchomości. Przytoczony przepis wskazuje, że komornicy sądowi są płatnikami podatku VAT od dostawy dokonanej w trybie egzekucji, w sytuacji gdy wykonywane są czynności egzekucyjne. Za czynności te, uważa się każde formalne, oparte na przepisach procesowych działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Natomiast na mocy art. 106j ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku gdy po wystawieniu faktury: - udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, - udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1; - dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, - dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, -podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. Stosownie do art. 106c ustawy o VAT - faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika: - organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; - komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Z powyższych przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika egzekucyjnego. Prowadzona przez niego sprzedaż ruchomości bądź nieruchomości będącej własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik, w przypadku gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. A zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów, okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT. Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej). Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Wobec tego w sytuacji, gdy nastąpiło błędne naliczenie i odprowadzenie podatku od towarów i usług przez komornika sądowego od dokonanej sprzedaży licytacyjnej, powinien on wystawić fakturę korygującą. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zasadą jest, iż fakturę korygującą wystawia ten, kto sporządził fakturę pierwotną. Faktura korygująca jest fakturą zdefiniowaną w art. 2 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Ponadto w świetle art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE, każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Z kolei z brzmienia art. 220 ust. 1 ww. dyrektywy wynika, iż każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę lub w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią (...). Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stosownie zaś do art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W art. 72 § 1 pkt 1 O.p. mowa jest o nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatku. Również art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. c) odnosi się do pojęcia nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku Za świadczenie nadpłacone przyjmuje się sytuację, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W każdym razie dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku. Nadpłatą podatkową w tym rozumieniu będzie, np. świadczenie realizowane w oparciu o decyzję organu podatkowego, która następnie została uchylona. Nie stanowi natomiast nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej zrealizowanie świadczenia podatkowego w zastępstwie podmiotu zobowiązanego. Jeżeli dany podmiot nie będąc podatnikiem i nie będąc w żadnym stopniu zobowiązanym do uiszczenia należności podatkowych, realizuje zobowiązanie podatkowe za innego podatnika, właściwym trybem o zwrot tych nienależnie uiszczonych należności jest postępowanie w sprawach cywilnych (wyrok SN z 22.10.1998 r., sygn. akt III RN 69/98; OSNAP 1999, Nr 13, poz. 412, ale również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2008r., sygn. akt I FSK 1620/07 oraz z dnia 8 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 79/16, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Czyniąc rozważania na tle instytucji nadpłaty podatkowej w okolicznościach faktycznych sprawy nie można pominąć wykładni systemowej wewnętrznej, w ramach której należy uwzględnić podstawowe instytucje dotyczące stosunku podatkowoprawnego, a mianowicie: obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe i podatek. W myśl art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z art. 5 O.p. wynika, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast art. 6 O.p. stanowi, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Konkretyzacja obowiązku podatkowego skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego, które w myśl art. 5 O.p. płacone jest przez podatnika na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy. Także z definicji podatku wynika, że jest nim świadczenie pieniężne uiszczane na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy. Z regulacji tych nie wynika, ażeby mógł powstać stosunek podatkowoprawny pomiędzy innymi podmiotami, w szczególności innymi podmiotami przyjmującymi to świadczenie pieniężne, niż określone wprost w art. 5 i 6 O.p. Nie mamy więc do czynienia z zapłatą podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatek ten płacony jest w ramach ceny kontrahentowi, od którego nastąpiło nabycie towaru. Tym samym nie można mówić też o nadpłacie podatku w sytuacji zapłaty podatku w cenie towaru (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010r., sygn. akt I GSK 664/14, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w ramach obowiązujących w tym okresie przepisów prawa, co do zasady podatnikiem jest dostawca towaru (w tym przypadku sprzedający). Jak wynika z opisu sprawy komornicy dokonali w drodze licytacji komorniczej sprzedaży nieruchomości oraz ruchomości należących do dłużnika egzekucyjnego (Spółka z o.o.) i wystawili z tego tytułu faktury, wykazując na nich kwotę podatku VAT w wysokości 23%. Poza sporem jest, że komornicy sądowi, jako płatnik podatku w rozumieniu przepisu art. 8 O.p., dokonali jego obliczenia i pobrania, a następnie odprowadzenia. Nastąpiło to w konsekwencji realizacji, w okolicznościach stanu sprawy, normy prawnej dekodowanej z przepisu art. 18 ustawy o VAT, zgodnie z którym, komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów k.p.c. są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Uiszczając podatek od towarów i usług, w warunkach określonych przywołanym przepisem, komornik realizuje obowiązek podatkowy zbywcy (dłużnika), w imieniu i na rachunek którego wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż, w sytuacji gdy na zbywcy (dłużniku) spoczywa obowiązek podatkowy związany z tą sprzedażą. Zapłata podatku przez komornika ma więc charakter wtórny, pochodny w stosunku od obowiązku podatkowego zbywcy. Sąd pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2). Uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust.1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura) - por: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, w tym miejscu uzasadnione i konieczne jest także odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http:// orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 963/07, w którym to wyroku sąd kasacyjny uznał wykładnię tego przepisu przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wadliwą i wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o o podatku od towarów i usług), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku." (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy. Wynikający bowiem z art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze VAT ma zastosowanie m.in. do podatku wynikającego z faktur wystawianych w trybie art. 18 tej ustawy przez organy egzekucyjne wymienione w tym przepisie. Oznacza to wprost, że jak długo trwa obowiązek zapłaty podatku oparty na przepisie art. 108 w związku z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, tak długo jest to należność podatkowa do zapłaty wynikająca z nie skorygowanej faktury wystawionej przez komornika sądowego. Skorygowanie podatku wynikającego z faktury, poprzez wystawienie faktury korygującej możliwe jest i uzależnione od woli podmiotu który wystawił fakturę pierwotną. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że obowiązek zapłaty podatku oparty na przepisie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego (lub w którego imieniu wystawiono) fakturę obejmującą podatek VAT, nawet w sytuacji, kiedy czynności nie podlegały temu podatkowi, lub są od podatku zwolnione (na co wskazuje skarżący). Podatek wynikający z faktury wystawionej w warunkach określonych w art. 108 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, gdyż nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu wymienianej w art. 5 ustawy; ma inny sankcyjny charakter różniący się od podatku należnego funkcjonującego w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07). Charakter tego rodzaju należności był przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. C-78-80/02 uznał, że kwoty podatku omyłkowo wykazane na rachunkach nie podlegają wręcz sklasyfikowaniu jako podatek, ponieważ nie są następstwem wykonywania czynności stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. W orzecznictwie z kolei polskich sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Z regulacji tej wynika bezwzględny obowiązek zapłaty, jako powinności skonkretyzowanej już w obrębie tego przepisu, bez powiązania z takimi instytucjami jak obliczenie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (art. 103 w związku z art. 99 ustawy) oraz kształtowania zobowiązania podatkowego według określonych relacji pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym, również wtedy gdy czynności objęte fakturą nie zostały dokonane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3370/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 477/07, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 88/08 - publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro bowiem komornik sądowy jako płatnik podatku wystawił fakturę i uiścił wskazany w fakturze VAT podatek od towarów i usług, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to nie można stwierdzić aby podatek ten został zapłacony bezpodstawnie (niezależnie). Nie doszo zatem do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż podatnikowi, który wystawił fakturę VAT dokumentującą rzeczywistą sprzedaż i wprowadził ją do obrotu prawnego przysługuje prawo do jej skorygowania, co jednak w przedmiotowej sprawie nie zostało uczynione. Co więcej Strona zdaje się nie zaprzeczać, że poinformowała komorników o nieprawidłowościach przy wystawionych w jej imieniu i na jej rzecz fakturach pierwotnych. Również sami komornicy, w udzielonych odpowiednich na zapytania organu potwierdzają, że nie dokonali stosownych korekt przedmiotowych faktur. Tym samym uznać należy, że faktury te pozostają w obrocie prawnym. Słusznie zatem stwierdziły organy, ze w sytuacji gdy egzekwowanie przez podatnika nadpłaty podatku z tego powodu, ze jest w jego ocenie nienależny, podczas gdy w obrocie prawnym funkcjonuje faktura zobowiązująca wystawcę do zapłaty – nie znajduje uzasadnienia prawnego. W ocenie Sądu dopiero złożenie korekt faktur wykazujących sprzedaż jako niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT otwierać może drogę Stronie do ewentualnego uzyskania nadpłaty w tytułu podatku wykazanego nienależnie. W konsekwencji powyższych ustaleń wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 75 O.p., regulujących kwestę nadpłaty. W ocenie Sądu w sprawie nie ma również znaczenia podnoszona przez Skarżącego okoliczność wystawienia wspomnianych faktur po wykreśleniu spółki w rejestru podatników VAT. Wskazać należy, że sam fakt wykreślenia dłużnika z rejestru podatników VAT czynnych nie skutkuje tym, że komornik nie jest zobowiązany do wystawienia stosownej faktury VAT i odprowadzenia podatku VAT. Nie można bowiem zapominać o treści art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którą na żądanie nabywcy Komornik jest zobligowany do jej wystawienia faktury Zgodnie z art. 106b ust. 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zauważyć również należy, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro dłużnik – posiadał przedmioty będące następnie przedmiotem dostawy w ramach przeprowadzonych czynności egzekucyjnych to dostawa będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a dłużnika należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, uwzględniając, że w związku z opisanymi transakcjami dłużnika należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, w analizowanej sprawie - komornik z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości, w trybie postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 18 ustawy o VAT, będzie płatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe prowadzi do konstatacji, że sam fakt wykreślenia dłużnika z rejestru podatników VAT czynnych nie skutkuje tym, że komornik nie jest zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT. Sąd nie podziela zarzutu dotyczącego naruszenia art. 818 § 1 k.p.c. W art. 818 § 1, art. 819 § 1 i art. 820 k.p.c. ustawodawca określił, iż zawieszenie postępowania egzekucyjnego należy do organu egzekucyjnego, zgodnie zaś z regulacją zawartą w art. 758 i art. 759 § 1 k.p.c. w sprawach egzekucyjnych - co do zasady organem takim jest komornik, za wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla sądu. Sąd w niniejszym postępowaniu nie ma kognicji aby dokonywać kontroli postępowania komornika, w tym nie ma uprawnień do dokonywania ustaleń czy w toku postępowania w sprawie doszło do naruszenia obowiązków przepisów prawa zdefiniowanych w Kodeksie postępowania cywilnego. W sprawie nie doszło również do naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p. Z powołanego powyżej art. 121 § 1 O.p., wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Sąd jako niezasadny ocenił zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. (zasady in dubio pro tributario). Wskazane normy prawne zostały zdaniem strony naruszone poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony oraz opieranie decyzji głównie na porównywaniu do osób powiązanych rodzinnie ze spółką. Wbrew ocenie strony, zdaniem Sądu, organy przeprowadziły rzetelne postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, w uzasadnieniu której przedstawiły szczegółowe argumenty wskazujące na słuszność podjętego rozstrzygnięcia. Nie sposób dopatrzeć się w działaniu organu naruszenia zasady zaufania do organów administracji publicznej, tym bardziej, iż strona i w tym zakresie nie przedstawiła uzasadnienia dla tak sformułowanych zarzutów. Nadto, co należy podkreślić zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Co więcej, zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Taka sytuacja jednak w sprawie nie wystąpiła. Zasada zaufania nie może być zaś rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Podkreślić należy, że jedną z kluczowych zasad postępowania podatkowego jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Op 556/10). Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. W sytuacji zatem, gdy strona postępowania przypisuje określonym faktom czy okolicznościom decydujące dla wyniku sprawy znaczenie, będzie naruszać prawo i uchybiać zasadzie przekonywania i wyjaśniania - sformułowanej w art. 124 O.p. - takie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu, które w uzasadnieniu nie będzie odnosiło się w sposób rzeczywisty do przedstawionych argumentów. Jednak w niniejszej sprawie organy wyjaśniły stronom zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Zdaniem Sądu, lektura zaskarżonej decyzji i analiza zgromadzonych w sprawie akt administracyjnych nie uzasadnia uwzględnienia skargi również w zakresie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.