III SA/Wa 2466/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę (ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z jakiego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Dla określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.d.o.p." Skarżąca – G. S.A. w Warszawie, 7 marca 2011 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca prowadzi działalność i osiąga przychody m.in świadcząc usługi administracyjne (zarządzanie spółkami, usługi księgowe, prawne, prowadzenia biura itp.) i usługi deweloperskie w procesie inwestycji w projekty związane z budową farm wiatrowych na terenie Polski. W ramach tych usług Skarżąca nawiązuje współpracę z podwykonawcami oraz nadzoruje ją i koordynuje. Podwykonawstwo dotyczy różnych aspektów działalności, np. organizacji procesu pozyskiwania gruntów pod inwestycję, przygotowania raportów oraz opracowań energetycznych i środowiskowych, pozyskiwania pomiarów wiatru, budowy farmy lub jej elementów itp. W związku z tą działalnością pracownicy Skarżącej odbywają spotkania z przedstawicielami podwykonawców, m.in. w celu uzgodnienia zakresu prac, negocjacji warunków współpracy, zarządzania i sprawdzania efektywności, bieżącego monitorowania postępów prac, koordynowania poszczególnych elementów działań, itp. Spotkania te często odbywają się poza siedzibą Skarżącej, w kawiarniach lub restauracjach. Niekiedy w związku z takim spotkaniem Skarżąca ponosi koszty zakupu kawy, herbaty lub innych napojów oraz drobnego poczęstunku w ramach menu danego lokalu (w zależności od miejsca i godziny spotkania może to być: obiad, lunch, sałatki, kanapki, słodycze itp.). Serwowany poczęstunek nie nosi znamion wystawności i nie ma na celu zaprezentowania Skarżącej w lepszym świetle. Jest to zwyczajowo przyjęty posiłek lub przekąska, w trakcie których realizowane są powyższe cele spotkania. Skarżąca zadała pytanie, czy koszty poniesione przez nią w związku z zakupem usług gastronomicznych i produktów spożywczych spożytych podczas opisanych spotkań mogą stanowić koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych? W jej ocenie, wydatki na usługę gastronomiczną, związane ze spotkaniem z kontrahentem w lokalu gastronomicznym w celach biznesowych nie mają charakteru reprezentacyjnego. Skarżąca wyjaśniła, że reprezentacja to "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Słownik języka polskiego pod red. M.Szymczaka; Warszawa 1981, t. III s. 48). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej za reprezentację należy uznać działanie wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia u kontrahenta i poprawy wizerunku firmy. Zdaniem Skarżącej, w obecnych warunkach gospodarczych spotkania tego typu są czymś normalnym i standardowym. Jeżeli służą omawianiu spraw dotyczących wzajemnej współpracy (np. negocjowaniu umowy, warunków, bieżących problemów związanych z realizacją umowy) wydatki te są kosztami związanymi ze zwykłym prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie mają one na celu demonstrowania wobec kontrahentów wytworności, czy przepychu. Nie można uznać wydatku na zakup kawy, ciastka, herbaty lub zwyczajowego obiadu w lokalu gastronomicznym, podczas negocjowania warunków umowy, za świadczący o okazałości danego przedsiębiorcy. Charakter reprezentacyjny miałyby natomiast wydatki, np. na imprezy towarzyskie z udziałem kontrahentów lub wystawne przyjęcia dla kontrahentów. W opinii Skarżącej, pogląd ten jest zgodny z linią orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Bd 382/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 maja 2010r. sygn. akt I SA/Kr 620/10). W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Powołując się na art. 15 wyjaśnił, że czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga jednak indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Kosztami, które nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych są wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1, przy czym zgodnie z pkt 28 tego artykułu za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ponieważ u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "reprezentacja", Minister Finansów za zasadne uznał posłużenie się wykładnią językową. Odwołał się przy tym do analogicznej jak przytoczona przez Skarżącą, definicji tego pojęcia zamieszczonej w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego, pod red. S.Dubisza; Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007). Zdaniem Ministra Finansów, na gruncie u.p.d.o.p. "reprezentacją" jest zatem przede wszystkim działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika, aby ułatwić zawarcie umowy lub stworzyć korzystne warunki jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie podatnik ponosi w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem jego działalności. Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, iż realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji przedsiębiorcy, szansach rozwoju lub powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć. Nie oznacza to jednak, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt podatkowy. Wydatki na usługi gastronomiczne podczas spotkań z kontrahentami ponoszone w lokalu (restauracji), nawet jeżeli uznawane są za zwyczajowo przyjęte i zostaną dostosowane do charakteru spotkania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28. "Reprezentację" należy bowiem postrzegać jako działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. Wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Przypisywanie reprezentacji tylko cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy. Działaniem takim będą także wydatki na spotkania z kontrahentem w lokalu gastronomicznym, gdyż służą one stworzeniu odpowiedniego klimatu, wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, itp. Wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Skarżącej nastawienia kontrahentów i klientów. Na poparcie tego stanowiska Minister Finansów odwołał się do piśmiennictwa. Podkreślił, iż nie wszystkie koszty zakupu usług gastronomicznych, żywności i napojów nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Uznanie, że każdy zakup takich towarów (usług) jest zakupem w ramach reprezentacji byłoby sprzeczne z rozumieniem tego pojęcia. Wydatkami takimi nie są np. wydatki na poczęstowanie kontrahenta kawą lub herbatą w firmie. Natomiast reprezentacja w podejmowaniu kontrahentów przejawia się w takim postępowaniu gospodarza, które kontrahent może odebrać jako przejaw wystawności i okazałości, np. w zaproszeniu kontrahenta do restauracji. Możliwość skorzystania z posiłków lub napojów oferowanych w menu restauracji (kawiarni) niewątpliwie ma bowiem na celu stworzenie oczekiwanego, pozytywnego wizerunku firmy (podnosi jej prestiż) i tym samym zapewnia lepsze postrzeganie przedsiębiorcy w stosunku do pozostałych podmiotów z danej branży, odbywających spotkania biznesowe we własnym zakresie, w swojej siedzibie. W ocenie Ministra Finansów, powoływanie się przez Skarżącą na okoliczność, że tego typu działania nie mają charakteru wytwornego, okazałego i są powszechnie stosowane, nie odbiera powyższym czynnościom cech reprezentacji. Zarówno kawa, jak i obiad (kolacja) w restauracji lub innej placówce gastronomicznej są "usługą gastronomiczną", która zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 nie może zostać zaliczona kosztów uzyskania przychodów. W celu rozważenia, czy poczęstunek ma znamiona reprezentacji, niezbędna jest jego ocena pod kątem wpływu na kreowanie pozytywnego wizerunku Skarżącej, a tym samym pod kątem oddziaływania - poprzez jego okazałość – na jej przychody. Działania reprezentacyjne obejmują bowiem nie tylko imprezy lub spotkania organizowane z wielkim rozmachem albo wystawne bankiety z ekskluzywnym menu. Reasumując, Minister Finansów stwierdził, iż wydatki poniesione przez pracowników Skarżącej na usługi gastronomiczne w trakcie spotkań z kontrahentami w lokalach gastronomicznych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28, nie mogą zostać zaliczone kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił również, że wyroki sądowe nie są źródłem prawa i dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników. Pismem z 17 maja 2011r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę powyższej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z 21 czerwca 2011r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 i art. 16 ust 1 pkt 28 przez błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 i przyjęcie, iż wydatki opisane w stanie faktycznym są wydatkami na reprezentację, a zatem nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów; art. 7 i art. 87 Konstytucji RP oraz art. 14e i art. 120 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego i wyinterpretowanie normy prawnej na podstawie źródeł nie stanowiących źródeł prawa w Polsce; art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 tej ustawy przez brak przedstawienia odpowiedniego uzasadnienia interpretacji, czym naruszono zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej, kwestionując jej prawo do uznania za koszty podatkowe wydatków związanych z organizacją spotkań biznesowych z przedstawicielami podwykonawców w lokalach gastronomicznych, Minister Finansów dokonał rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 28, niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego. Tymczasem wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje, iż ma on zastosowanie przy spełnieniu dwóch przesłanek, tj. w sytuacji, gdy mamy do czynienia z reprezentacją i to jej ramach ponoszone są wydatki na usługi gastronomiczne (zakup żywności i napojów). Wyłączając koszty reprezentacji z kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca wskazał ich przykłady. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych, stanowią koszty reprezentacji. Byłby to przykład wykładni contra legem oraz prowadziłby do nieracjonalnych wniosków. Organ interpretacyjny zignorował fakt, że przedstawiając stan faktyczny Skarżąca opisała spotkania z przedstawicielami podwykonawców, a nie z podmiotami, które w przyszłości staną się podwykonawcami, potencjalnymi kontrahentami (klientami). Dlatego też sugerowane przez Minister Finansów "właściwe ugoszczenie" nie ma nic wspólnego z pozyskiwaniem nowych kontrahentów, a jedynie z prowadzeniem standardowych prac w ramach już realizowanych projektów. Upatrywanie w wydatkach na posiłek chęci stworzenia "miłej atmosfery" lub "właściwego ugoszczenia" Skarżąca uznała za co najmniej niewłaściwe. Szacunek w relacjach z podwykonawcami nie jest budowany jedynie poczęstunkiem w postaci herbaty lub kawy w lokalu, ale odpowiednią komunikacją, reagowaniem na problemy, ustalaniem i dotrzymywaniem terminów płatności oraz ustalaniem odpowiednich wynagrodzeń. Przyjęte przez Ministra Finansów rozumienie reprezentacji jako dążenia do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Skarżąca nie kieruje swoich działań "na zewnątrz", a do podwykonawców w ramach realizowanych wspólnie i na jej zlecenie działań gospodarczych, których adresatem jest podmiot trzeci. Dlatego też wydatki te nie powinny być uznane za koszty reprezentacji. Jednocześnie wydatki te nie mają zasadniczo związku z tworzeniem lub podtrzymywaniem właściwego wizerunku Skarżącej Są one ponoszone w czasie spotkań, które mają cel czysto roboczy. Ich dominującym elementem jest praca w celu wykonania np. projektu, ustalenia zasad współpracy w tym zakresie. Tym samym sporne wydatki, przez ich charakter, wykraczają poza ramy reprezentacji. Nawet jeśli poczęstunek może być odebrany jako przejaw dobrych obyczajów, to i tak ma to charakter uboczny. Skoro przepisy ustanawiające wyjątek od reguły nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej, wyłączenie kosztu z kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko, gdy zostanie jednoznacznie wykazane, że dany rodzaj kosztów mieści się w zakresie jednej z norm zawartych w art. 16 ust. 1. Natomiast zakaz stosowania analogii nie pozwala na stosowanie tych samych przepisów do innych stanów faktycznych, co zdaje się mieć miejsce w zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zarzuciła, iż Minister Finansów nie wziął pod uwagę, że w ramach praktyki gospodarczej właściwej dla gospodarki rynkowej korzystanie z usług lokali gastronomicznych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą uznać należy powszechnie przyjęty standard, a nie za przejaw wystawności, gościnności, szacunku lub tworzenia miłej atmosfery. W opisanym stanie faktycznym skorzystanie z lokalu jest często koniecznością (np. z uwagi na oddaloną od siedziby inwestycję wiatrową lub spowodowany innymi czynnikami brak możliwości organizacyjno-technicznych organizacji spotkania w siedzibie Skarżącej). Ponadto, często koszt podjęcia kontrahenta w restauracji jest niższy od kosztów, jakie musiałyby zostać poniesione w przypadku podjęcia podwykonawcy w siedzibie Skarżącej (np. koszty przejazdu i czasowe). Prowadzi to do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym nieuprawnione było zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28. Ponieważ spełnione zostały przesłanki pozwalające uznać opisane wydatki za koszty uzyskania przychodów, zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust. 1. Uzasadniając zarzuty zakruszenia przepisów Konstytucji RP oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, Skarżąca podniosła iż Minister Finansów zbyt wielką wagę przykłada do definicji słownikowych, które – jak wyjaśniono w wyroku tut. Sądu z 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/WA 3528/06 – w zależności od twórcy słownika mogą przypisywać określonemu pojęciu i akcentować różne cechy. Organ interpretacyjny nie dokonał analizy orzecznictwa, które wskazała ona uzasadniając swoje stanowisko. Orzecznictwo stanowi cenną, aczkolwiek niewiążącą wskazówkę interpretacyjną. Obowiązek jego uwzględniania wynika z także z art. 14e Ordynacji podatkowej. Ponadto Minister Finansów powołał się na nieobowiązujący już przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podkreśliła, że w ramach procedury wydawania interpretacji organy podatkowe związane są stanem faktycznym opisanym we wniosku. Przytoczyła fragmenty zaskarżonej interpretacji, jej zdaniem, świadczące iż Minister Finansów interpretował opisane we wniosku wydatki w pryzmacie ich ponoszenia na spotkaniach z istniejącymi lub przyszłymi, potencjalnymi kontrahentami (klientami). Tymczasem opisując stan faktyczny Skarżąca nie wskazała spotkań z podmiotami, które potencjalnie mogą coś od niej nabywać. Twierdzenie o wydatkach poniesionych przez jej pracowników w trakcie spotkań z kontrahentami (klienci lub potencjalni klienci) stanowiło bezprawne rozszerzenie stanu faktycznego. Skarżąca nie wskazała też na spotkania z podmiotami wykonującymi różne usługi, jakie mogą być jej przydatne w przyszłości, lecz na podwykonawców, tj. podmioty z którymi już współpracuje. Minister Finansów ocenił wykreowany przez siebie inny stan faktyczny, co istotnie wpłynęło na wynik postępowania. Zdaniem Skarżącej, dokonując błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz łamiąc podstawowe zasady, jakimi powinny się kierować organy podatkowe, Organ interpretacyjny naruszył fundamentalną dla całego porządku prawnego zasadę państwa prawa. Z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej pogłębił istniejące wątpliwości interpretacyjne przedstawiając rozumowanie prowadzące do wielu sprzeczności i niejasności. Uznał bowiem, że nabycie kawy lub herbaty w siedzibie firmy stanowi koszty uzyskania przychodów, a ten sam poczęstunek poza siedzibą firmy już nie. Szczególnie rażącym przejawem braku logiki wywodu Ministra Finansów jest brak konsekwencji argumentacji. Początkowo podkreślił on wagę wykładni językowej i odwołał się do definicji słownikowej reprezentacji cechującej się okazałością i wystawnością, a następnie zaprzeczył takiemu znaczeniu tego pojęcia. W rezultacie nie wyjaśnił zasadności przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy i powołał się na podstawę prawną niezasługującą na uwzględnienie. Działanie takie zaprzeczało zasadzie działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych i przez to naruszało art. 124 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nosi znamiona pozorności. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Podniósł, że wydając interpretację nie ustanawia żadnej normy indywidualnej. Jego rola sprowadza się do przedstawienia rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w indywidualnej sprawie. Interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy wydana została niezgodnie z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może naruszać prawa, które interpretuje. W konsekwencji niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.p. W ocenie Ministra Finansów, gdyby Skarżąca nie zamierzała tworzyć pozytywnego wizerunku w kontaktach z przyszłymi bądź obecnymi wykonawcami, spotkania mogła odbywać w siedzibie podwykonawcy lub w miejscu realizowania danego przedsięwzięcia gospodarczego. W lokalach gastronomicznych raczej trudno jest wykonywać projekty lub omawiać sprawozdania. Ponadto wątpliwe jest, czy w przypadku gdy kontrahent przyjeżdża do siedziby jakiejś firmy żąda od niej pokrycia związanych z tym kosztów. Minister Finansów wskazał fragmenty wniosku o wydanie interpretacji, w których Skarżąca pisze o współpracy z podwykonawcami, a także określa ich jako "kontrahentów". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na nabycie napojów, drobnego poczęstunku w ramach menu danego lokalu (obiad, lunch, sałatki, kanapki słodycze itp.), związanych ze spotkaniami z podwykonawcami, odbywającymi się poza siedzibą Skarżącej (w kawiarniach i restauracjach), Skarżąca uważała, że wydatki powyższe są kosztami uzyskania przychodów, jako że służą celom prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie są to natomiast wydatki na reprezentację, ponieważ nie posiadają znamion wystawności (okazałości, przepychu) i nie jest ich celem tworzenie lub podtrzymywanie właściwego wizerunku Skarżącej. Nie są też skierowane do jej potencjalnych kontrahentów (klientów) i nie są ponoszone w celu ich pozyskania. Zdaniem Ministra Finansów, przedmiotowe wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, jako że służąc tworzeniu wizerunku Skarżącej, zaliczane są do kosztów reprezentacji, wyłączonych przez ustawodawcę z takich kosztów. Budowanie wizerunku nie musi odbywać się jedynie przez działania nadzwyczajne, wykraczające poza standardy. II. Przepisy u.p.d.o.p., w oparciu o które należało ocenić zasadność ujęcia w kosztach podatkowych opisanych przez Skarżącą wydatków o charakterze gastronomicznym, związanych ze spotkaniami z podwykonawcami, to art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 16 ust. 1 pkt 28. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 28 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. III. Strony zgodne są co do tego, że przesłanką warunkującą możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest związek pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu (zachowaniem źródła przychodu lub jego zabezpieczeniem). Spór dotyczy klasyfikacji wydatków gastronomicznych związanych ze spotkaniami biznesowymi w restauracjach jako wydatków na reprezentację. Pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. oraz w przepisach innych ustaw. Strony uznały zatem za zasadne odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność i okazałość związana z pozycją społeczną (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, t. III, s. 47-48; Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2007). Zdaniem Sądu, definicje słownikowe, wskazujące okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji nie mogą być jednakże wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, z założenia – profesjonalnej, posługujących się specyficzną siatką pojęć. Tworzone są bowiem w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nie odzwierciedlających celów regulacji prawnej. Wynika to z faktu, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia. Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 kwietnia 2007r. sygn. akt III SA/WA 3528/06, wskazany również przez Skarżącą). Ponadto, o ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, niemożliwym czyni przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową. Próby stworzenia definicji pojęcia "reprezentacja" w oparciu o znaczenie potoczne tego słowa są w istocie próbami dostosowania do rzeczywistości gospodarczej przepisu u.p.d.o.p., który w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyłącza wydatki na reprezentację z kosztów uzyskania przychodów. Słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J.Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck). Zgodnie z podejściem funkcjonalnym przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B.Brzeziński, M.Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S.Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009). Również w orzecznictwie wskazywano na takie właśnie rozumienie pojęcia "reprezentacja" (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10; z 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 925/09). Zdaniem Sądu, niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację. Najkrócej rzecz ujmując wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Dążenie do stworzenia tego wizerunku, nawet gdy w powszechnym odczuciu nie budzi on pozytywnych skojarzeń, i ponoszenie w tym celu określonych wydatków, będzie oznaczało, że podatnik ponosi wydatki na reprezentację. Przypisywanie reprezentacji cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy. Pogląd analogiczny do przedstawionego wyżej zajął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji w ślad za orzecznictwem (np. wyrok tut. Sądu z 15 lipca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 589/10). Wskazywane przez strony wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji w rozumieniu u.p.d.o.p. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować. Zdaniem Sądu, wydatki na spotkania biznesowe w lokalach gastronomicznych, a dokładnie na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do podwykonawców Skarżącej, stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28. Z punktu widzenia samego ustalania zasad współpracy gospodarczej, czy też negocjowania, zawierania i podpisywania umów obrotu gospodarczego, albo uzgadniania zakresu prac, bieżącego monitorowania postępów pracy, koordynowania poszczególnych elementów działań, zarządzania i sprawdzania efektywności itp. czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, ponoszenie wydatków na usługi gastronomiczne, nie jest warunkiem istotnym. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, koszty takie z istoty swej służą stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów, szanującego te zwyczaje. Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Skarżącej nastawienia kontrahentów, nie tylko potencjalnych, ale też już z nią współpracujących. Rozszerzanie spotkań o posiłek spożywany w odpowiednim miejscu, profesjonalnie przyrządzony i podany, jest powszechnym zwyczajem, właśnie z tego względu, iż uznaje się go za pomocny w zbudowaniu tego pozytywnego nastawienia (wizerunku). Sąd podkreśla, że wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie są kosztami uzyskania przychodu z woli ustawodawcy, który zaliczył je do kosztów reprezentacji. Zaakceptowanie stanowiska Skarżącej, iż na podstawie art. 15 ust. 1, mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów równałoby się zatem zignorowaniu woli ustawodawcy wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 28. Rację ma Skarżąca, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 z kosztów uzyskania przychodów mogą być wyłączone tylko wydatki stanowiące wydatki na reprezentację. Rzecz jednak w tym, że przedstawiając własne stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji wadliwie ograniczyła ona reprezentację do działań, w tym w tym nabycia usług gastronomicznych, którym można przypisać okazałość i wystawność. Bez wątpienia realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji, przedsiębiorcy, szansach rozwoju, czy też powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć. Różnego rodzaju spotkania biznesowe, szkolenia i konferencje stały się codziennymi elementami działalności gospodarczej. Jednak nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów, również z tego względu, że tak zdecydował ustawodawca. Jak już Sąd wskazał, organizowanie spotkań biznesowych z kontrahentami i klientami w restauracji może mieć wpływ na ich nastawienie do gospodarza. Nie sposób przyjąć, że okoliczność ta nie jest brana pod uwagę przy wyborze lokalu gastronomicznego na miejsce spotkania i decyzji o poniesieniu na rzecz podwykonawcy wydatków z tym związanych. Nawet w sytuacji, gdy nie jest to jedyny powód zorganizowania spotkania w lokalu gastronomicznym, nie może być on pominięty przy klasyfikacji wydatków jako kosztów podatkowych. Inaczej, nie ma również powodów, aby przedstawiciel podwykonawcy nie mógł sam zapłacić za spożyty posiłek. Powyższego kryterium wyboru miejsca spotkania nie należy utożsamiać ze wskazanym w art. 15 ust. 1 celem w postaci uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Niezależnie od powyższego wskazać również należy, że Słownik Języka Polskiego definiuje pojęcie "reprezentacja" także jako grupę osób występującą w czyimś imieniu, reprezentującą czyjeś interesy, przedstawicielstwo. W orzecznictwie sądowym wyrażany jest zatem pogląd, że wydatki na wszelkie usługi i artykuły, wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, a więc związane z reprezentowaniem interesów podatnika lub występowaniem w jego imieniu (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z 25 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1445/10; z 5 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2101/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pogląd ten podziela. Wiąże o bowiem "reprezentację" z działaniami, które tak jak tworzenie i podtrzymywanie odpowiedniego wizerunku przedsiębiorcy, skierowane są do innych podmiotów. Jakkolwiek pogląd ten oparty jest zatem na innym aspekcie pojęcia "reprezentacja", również prowadzi do wniosku, że opisane przez Skarżącą wydatki, jako poniesione na reprezentację, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Także we wskazanych wyżej wyrokach podkreślono przy tym, że okazałość lub wystawność oferowanego kontrahentowi poczęstunku w ogóle nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako kosztów reprezentacji, gdyż o tym decyduje tylko związek z reprezentacją rozumianą jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa. Ponadto, próba rozróżniania wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe, nie ma też jakiegokolwiek uzasadnienia normatywnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane wyżej oraz wyrok z 27 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2066/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Minister Finansów istotnie odwołał się do takich cech reprezentacji jak wystawność, wytworność i okazałość. Uczyniła to również Skarżąca, która brakiem możliwości przypisania tych cech ponoszonym przez nią wydatkom, uzasadniła pogląd, iż nie są to wydatki na reprezentację. Jak już Sąd wskazał, cechy powyższe odnoszą się do pojęcia "reprezentacja". Minister Finansów prawidłowo wskazał jednakże i to, iż nie są to jedyne cechy, w oparciu o które określone wydatki kwalifikowane są jako wydatki na reprezentację nie stanowiące kosztów podatkowych. W świetle powyższego za niezasadne Sąd uznał podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.p. IV. Niezasadne są również zarzuty Skarżącej, że w opisanym przez nią stanie faktycznym nie występują kontrahenci i klienci (potencjalni kontrahenci klienci), o których pisał Minister Finansów przedstawiając własne stanowisko w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że podwykonawcy są kontrahentami Skarżącej i – co słusznie wskazał Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę – tak też określała ich Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, prezentując swoje stanowisko. Przedmiotowe spotkania określiła natomiast jako "spotkania biznesowe". Dokonane przez Skarżącą rozróżnienie podwykonawców oraz kontrahentów (klientów) i potencjalnych kontrahentów (potencjalnych klientów) nie znajduje żadnego uzasadnienia z punktu widzenia kosztów reprezentacji. Wszystkie te podmioty znajdują się bowiem "na zewnątrz" Skarżącej. Innymi słowy są one, ewentualnie będą, kontrahentami Skarżącej, stronami zawieranych przez nią umów. Bez znaczenia jest więc także okoliczność, że z podwykonawcami Skarżącą już wiążą określone więzi prawne i współpraca. V. Wypowiedź Ministra Finansów o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na poczęstunek (kawa, napoje) serwowany w siedzibie Skarżącej, nie podważa prawidłowości zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek istotnie przedstawione przez nią zagadnienie związane było ze spotkaniami odbywającymi się poza jej siedzibą, tj. w lokalach gastronomicznych. Wydatki te bowiem Minister Finansów wskazał uzasadniając generalną tezę, że z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył wydatki na zakup usług gastronomicznych żywności i napojów, dokonanych w celu reprezentacyjnym, który to cel zasadnie przypisał wydatkom wskazanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. VI. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 7 i art. 87 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w okoliczności, że Organ interpretacyjny zbyt wielką wagę przykłada do definicji słownikowych oraz kwestionuje zasadność powołania się przez nią na orzecznictwo sądowe. Skarżąca przedstawiając własne stanowisko także odwołała się do słownikowej definicji pojęcia "reprezentacja". Nie ulega przy tym wątpliwości, że orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Zbędne w istocie podkreślanie tej okoliczności przez Organ interpretacyjny, który uzasadniając swoje stanowisko posługuje się poglądami wyrażonymi właśnie w orzeczeniach sądowych (choć nie wskazuje ich sygnatur), nie może jednak uzasadniać uchylenia zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy Sąd podziela poglądy Organu oparte na orzecznictwie. VII. W powołaniu się przez Organ interpretacyjny na "art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" Sąd nie dopatrzył się wadliwego powołania na nieobowiązujący przepis ustawy, który w rozpoznanej sprawie nie mógł mieć zastosowania, jako że dotyczył innego zagadnienia. W ocenie Sądu była to zwykła, oczywista pomyłka w określeniu aktu prawnego, która nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że Minister Finansów dokonał interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. VIII. Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisu prawa podatkowego na użytek opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jeżeli czyni to wadliwie, czyni to z naruszeniem interpretowanego przepisu. Błędna wykładnia jest jedną z postaci naruszenia prawa. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, że interpretacja nie może naruszać interpretowanego przepisu. Tym niemniej wadliwość stanowiska Organu interpretacyjnego w tym zakresie nie ma wpływu merytoryczną poprawność zaskarżonej interpretacji. IX. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do możliwości uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów opisanych przez nią wydatków ponoszonych na spotkania z podwykonawcami odbywające się w lokalach gastronomicznych. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).