III SA/Wa 2474/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w Szwecji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może by ć wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. z siedzibą w Szwecji kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 27 czerwca 2006 r. S. z siedzibą w Szwecji (dalej "Strona" lub "Spółka") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w wysokości 1.753.322,54 zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin wykazanego we wniosku zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił o zwrocie na rzecz Spółki podatku od towarów i usług w kwocie 1.753.259 zł. Pismem z dnia 18 grudnia 2009 r. Strona wystąpiła o zwrot nadpłaty powiększonej o narosłe oprocentowanie oraz o zwrot dotychczas niezwróconej części należnego oprocentowania z tytułu opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony zwrot podatku został dokonany z uchybieniem terminu, gdyż zwrot za 2005 r. zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (chodzi raczej o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 89, poz. 851 z późn. zm.) - dalej "rozporządzenie", powinien nastąpić do dnia 2 stycznia 2007 r., a nie 16 stycznia 2009 r. W ocenie Strony w orzecznictwie sądowym jest już przesądzone, że zwrot podatku dokonany z uchybieniem ustawowych terminów musi być traktowany jak nadpłata, od której naliczane są odsetki za każdy dzień opóźnienia. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że brak jest przepisów, na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a zatem brak jest podstaw prawnych do uznania żądania zawartego we wniosku Strony. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa" w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia poprzez odmowę uznania, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy kwoty zwrotu podatku powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia, jak od nadpłaty podatku; - art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że nadpłata podatku przysługuje wyłącznie podatnikom. Strona podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcie - w zakresie w jakim odmawia uznania za nadpłatę podlegającą oprocentowaniu kwoty niezwróconego w terminie podatku, a w konsekwencji wypłaty z tego tytułu oprocentowania - jest błędne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1), jak również jest niezgodne z ugruntowanym w tej kwestii orzecznictwem sądowym. Istnienie po stronie organów podatkowych obowiązku wypłaty oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku zostało - zdaniem Spółki - już rozstrzygnięte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08; 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 849/07; z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1143/07; z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2565/08; WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 313/07 oraz WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1156/08. W ocenie Strony powyższe orzeczenia potwierdzają, że dla dochodzenia oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku właściwy jest tryb przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej. Dlatego w uzasadnieniu odwołania Strona opiera zarzuty wobec zaskarżonej decyzji na stanowiskach sądów zawartych w ww. orzeczeniach. Spółka podnosi, że przepisy rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej nie zawierają pełnej definicji nadpłaty, lecz wyliczają sytuacje, w których nadpłata powstaje. Nadpłatą jest więc każde nienależne świadczenie podatkowe, co wynika z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1). Zdaniem Strony w związku z faktem, iż niezwrócony w terminie podatek stanowi nadpłatę, zastosowanie znajdują również przepisy rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej "Nadpłata", dotyczące zasad obliczania należnego podatnikowi oprocentowania. W tym miejscu Strona przytacza fragment uzasadnienia wyroku NSA sygn. akt I FSK 96/08. Strona powołuje wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. Strona argumentuje, że niewypłacenie podatnikowi należnego oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu stanowi naruszenie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego. Zdaniem Spółki obowiązek zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotów zagranicznych wynika również z przepisów wspólnotowych (art. 7 Ósmej dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju; Dz. Urz.WE L 331 z 27.12.1979 r., str. 11 z późn. zm.; dalej "Ósma Dyrektywa"). Z braku jednoznacznego uregulowania w Ósmej Dyrektywie kwestii odsetek nie można jednak wnosić - w ocenie Strony - że odsetki od opóźnionego zwrotu się nie należą Przeciwnie, jak wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niewywiązywanie się państwa z obowiązku terminowego zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotów zagranicznych oznacza konieczność wypłaty odsetek w odpowiedniej wysokości. W wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxemburg SA vs. Belgia, Trybunał stwierdził, że regulacje krajowe, które ograniczają prawo podmiotów zagranicznych w dochodzeniu odsetek od opóźnionego zwrotu podatku VAT są sprzeczne z Artykułem 59 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Spółka wskazuje, iż Trybunał konsekwentnie orzeka o naruszeniu przez Państwa Członkowskie przepisów Ósmej dyrektywy w sytuacjach, gdy zwrot podatku VAT nie jest dokonywany w terminie 6 miesięcy od wystąpienia ze stosownym wnioskiem. Co istotne, o naruszeniu prawa wspólnotowego Trybunał orzeka nie tylko, gdy przepis krajowy dopuszcza terminy zwrotu dłuższe niż 6 miesięcy, ale również wówczas, gdy to praktyka organów podatkowych powoduje, że podmioty zagraniczne nie otrzymują należnych im zwrotów w ciągu 6 miesięcy. Całkowicie niezrozumiałym jest także argument Naczelnika, że Spółka nie jest uprawniona do żądania zwrotu nadpłaty również z uwagi na fakt, iż nadpłaty przysługują jedynie podatnikom, a Spółka w niniejszej sprawie występuje nie jako podatnik w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, ale jedynie jako "podmiot uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług". Spółka argumentuje, że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej definiuje nadpłatę jako "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku" bez jej zawężenia do określonej kategorii podmiotów. Aby dana kwota była nadpłatą w rozumieniu tego przepisu wystarczy, aby była to kwota nadpłacona lub nienależnie zapłacona. Dlatego w opinii Strony to, jaki podmiot nadpłacił lub nienależnie ją zapłacił jest całkowicie irrelewantne z punktu widzenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i należy się każdemu podmiotowi, który nadpłacił lub nienależnie zapłacił podatek. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej niedotrzymanie terminu zwrotu, jak i odmowa wypłaty odsetek od opóźnionego zwrotu - stanowią naruszenie przepisów krajowych jak i wiążących Polskę norm prawa Unii Europejskiej, w tym również orzecznictwa ETS. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju w okresie objętym wnioskiem (tj. od stycznia do grudnia 2005r.) określa rozporządzenie. Rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT". Przedmiotowe rozporządzenie Ministra Finansów określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Wprawdzie rozstrzygnięcia sądu administracyjnego (m.in. sygn. akt I FSK 96/08 z dnia 21 kwietnia 2009 r. oraz sygn. akt I FSK 742/08 z dnia 3 września 2009r.) wskazują, że regulacje § 8 rozporządzenia - zgodnie z którym kwoty podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami - nawiązują do norm przepisu art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT z 1993 r.", aktualnie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, oraz art. 78 Ordynacji podatkowej, które przewidują obowiązek wypłaty oprocentowania, lecz rozważania w tym zakresie są w powstałej sytuacji bezprzedmiotowe. Uregulowania § 6 ust. 2 rozporządzenia stanowią, iż urząd skarbowy dokonuje zwrotu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami. Zgodnie z ust. 3 tegoż przepisu jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin, o którym mowa w ust. 2, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin wykazanego we wniosku zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W tych okolicznościach Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydając decyzję dnia [...] grudnia 2008 r. nie uchybił terminowi jej wydania określonemu w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Wydanie decyzji nastąpiło bowiem po przewidzianym rozporządzeniem wydłużeniu terminu zwrotu, a więc w okolicznościach prawnych, w których przepisy nie przewidują naliczenia i wypłaty oprocentowania od tak określonego zwrotu podatku. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r., z uwagi na fakt, iż brak jest podstawy prawnej do uznania żądania zawartego we wniosku Strony za zasadne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że warunki i tryb zwrotu podatku, przewidziane są przez prawo w odniesieniu do podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju. W odniesieniu zaś do zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, terminy, warunki i tryb zwrotu zawierają przepisy art. 87 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią o terminie zwrotu (art. 87 ust. 2), określając iż następuje on w terminie np. 60 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia. Również te unormowania umożliwiają organowi podatkowemu przedłużenie terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy organ dokonujący zwrotu korzysta z możliwości przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w przypadku zasadności zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku nie zwróconą w terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy art. 87 (ust.5) powołanej ustawy regulują również kwestie zwrotu podatku naliczonego podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej lub też (ust.5a) uwzględniają warunki zwrotu podatku podatnikom w sytuacji, gdy w okresie rozliczeniowym nie wykonywali czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Co do zasady więc obydwa z zaprezentowanych uregulowań: 1) w odniesieniu do podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju, 2) w odniesieniu do zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, traktują o terminach, warunkach i trybie zwrotu podatku, przewidują procedurę wydłużenia terminu zwrotu, zaś zwrot następuje, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami. Z uwagi na zamierzoną przez normodawcę odrębność przedmiotowych uregulowań w odniesieniu do ww. grup podmiotów, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw prawnych do zastosowania w zaistniałej sytuacji faktycznej uregulowań art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, wyłącznie z tego powodu, że przepisy odnoszące się do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju możliwości naliczenia i wypłaty oprocentowania nie przewidują. W tym więc względzie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek w oparciu o uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wskazuje również, że zarzuty Spółki o naruszeniu unormowań art. 72 § 2 oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej są nietrafne. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepisy rozporządzenia regulujące terminy, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom niezarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium kraju, nie korespondują z zasadami określonymi w unormowaniach odpowiednio art. 21 ustawy o VAT z 1993 r., bądź art. 87 ustawy o VAT. Tym samym o nieterminowym (w rozumieniu § 6 ust. 2 rozporządzenia) zwrocie nie można twierdzić, iż jest on nadpłatą o jakiej mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Uregulowania § 6 ust. 3 rozporządzenia nakładają, analogicznie jak art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, na organ prowadzący postępowanie obowiązek powiadomienia wnioskodawcy o wydłużeniu terminu zwrotu, w przeciwieństwie jednak do cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług naliczenia odsetek od nieterminowych zwrotów nie przewidują. Z tych więc względów do przedmiotowego zwrotu nie znajdowały zastosowania przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 99 ustawy o VAT, podatnicy ci składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług. Kwotę zwrotu podatku lub kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przyjmuje się w wysokości deklarowanej. Wyłącznie w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku. Natomiast podmioty nieposiadające siedziby na terytorium kraju, niezarejestrowane dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium kraju wyłącznie wskazują w składanym wniosku kwotę wynikającą z faktur, zaś naczelnik urzędu skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku o zwrot podatku, celem faktycznego dokonania zwrotu wydaje na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia - decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Z konstrukcji powyższego przepisu rozporządzenia, opartej na zasadzie koniunkcji, wynika więc iż realizacja celu wynikającego z ww. rozporządzenia - tj. dokonanie zwrotu podatku uprawnionemu podmiotowi zagranicznemu możliwe jest przy zaistnieniu łącznie dwóch zdarzeń: wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu, oraz technicznego dokonania tego zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższego zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych organ podatkowy może dokonać jedynie na podstawie prawidłowo wypełnionego i przedłożonego Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. wniosku, stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia wraz ze wskazanymi dokumentami. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Jeżeli zaś zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego może przedłużyć powyższy termin, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Omawiane rozporządzenie nie przewidują jednak wypłaty oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług, wypłaconego po wydaniu decyzji po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, w toku którego wydłużono termin zwrotu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie przepisów art. 78 Ordynacji podatkowej, regulujące zasady oprocentowania nadpłaty wypłaconej po upływie ustawowego terminu, do zwrotu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie zawarł takiego uprawnienia w rozporządzeniu Ministra Finansów, w stosunku do osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi. W innych aktach prawnych brak jest również przepisu zezwalającego na oprocentowanie zwrotu podatku. Prawo do oprocentowania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym jako prawo materialne wymaga uregulowania ustawowego i stosowanie tutaj analogii, czy interpretacji rozszerzającej jest nieuzasadnione i sprzeczne z przyjętą w prawie podatkowym zasadą prymatu interpretacji gramatycznej przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że również literalne brzmienia prezentowanych uregulowań prawnych wskazują, że do zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na podstawie rozporządzenia nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, ponieważ ww. ustawa określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie. Zdaniem organu drugiej instancji przepisy rozporządzenia są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie, w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Skoro zatem przepisy Ósmej Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku dokonanego z naruszeniem wyznaczonego terminu, nie można uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostało naruszone prawo wspólnotowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie należy utożsamiać sytuacji podatnika zarejestrowanego w podatku od towarów i usług, deklarującego przedmiotowe rozliczenie, uprawnionego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (deklarującego przedmiotowe rozliczenie), do sytuacji podmiotu zagranicznego wnioskującego o otrzymanie zwrotu podatku zawartego w cenie nabytych przez niego towarów bądź usług, po stronie którego nie występuje obowiązek zapłaty podatku należnego. Zróżnicowanie zasad na jakich dokonywany jest zwrot podatku obu grupom podmiotów wynika więc z przepisów prawa w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że przedmiotowe wyroki wydano w sprawach indywidualnych. Ponadto w sprawach analogicznych sądy administracyjne przyjmują różne poglądy, zwłaszcza na kwestie związane z wyinterpretowaniem podstawy prawnej stanowiącej o obowiązku wypłaty odsetek. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 26 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. L 44 z 20.02.2008 r.), odsetki od kwoty zwrotu należnej wnioskodawcy są mu należne od państwa członkowskiego zwrotu w przypadku wypłaty zwracanej kwoty po terminie określonym w art. 22 ust. 1. Przepisy akapitu pierwszego nie mają zastosowania, jeżeli wnioskodawca nie dostarczy w określonym terminie państwu członkowskiemu zwrotu zażądanych przez nie dodatkowych informacji lub dalszych dodatkowych informacji. Nie mają one również zastosowania do czasu otrzymania przez państwo członkowskie zwrotu dokumentów, które zgodnie z art. 10 należy przekazać drogą elektroniczną. W myśl art. 27 ww. Dyrektywy, odsetki są naliczane od dnia następującego po terminie wypłaty zwrotu określonym w art. 22 ust. 1, do dnia, w którym został on faktycznie dokonany. Stopy odsetek odpowiadają obowiązującej stopie procentowej stosowanej w odniesieniu do zwrotów VAT podatnikom mającym siedzibę w państwie członkowskim zwrotu, zgodnie z prawem krajowym tego państwa członkowskiego. Jeżeli niezgodnie z prawem krajowym nie wypłaca się odsetek w przypadku zwrotów na rzecz podatników mających siedzibę w danym państwie członkowskim, należne odsetki odpowiadają odsetkom lub równoważnym należnościom, jakie dane państwo członkowskie zwrotu stosuje względem opóźnionych płatności VAT przez podatników. Natomiast stosownie do art. 28 niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych po dniu 31 grudnia 2009r., Dyrektywę 79/1072/EWG uchyla się ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2010 r. Jej przepisy mają jednak w dalszym ciągu zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 1 w/w Dyrektywy państwa członkowskie wprowadzają w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2010 r. A zatem w ocenie organu drugiej instancji dopiero w/w Dyrektywa Rady 2008/9/WE reguluje kwestię odsetek należnych wnioskodawcy od wypłaty kwoty zwrotu podatku po upływie określonego terminu. Dyrektora Izby Skarbowej na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok ETS 90/05 z dnia 19 stycznia 2006 r. Organ odwoławczy stwierdził, że wykładnia historyczna wskazuje, iż upatrywanie podstawy do wypłaty odsetek w przepisach art. 87 ustawy o VAT, a tym samym unormowaniach Ordynacji podatkowej odnoszących się do nadpłaty, nie znajduje podstaw prawnych. Podkreślił, że podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji gdy od nieotrzymanego w terminie zwrotu nie są należne odsetki. Postępowanie w sprawie zwrotu jest prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej (art. 141 Ordynacji podatkowej). W związku, z czym możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia, jak również przysługuje prawo do złożenia skargi na bezczynność na podstawie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stąd Strona nie jest pozbawiona możliwości dyscyplinowania organu będącego w zwłoce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika również, że organ podatkowy zebrał oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia poprzez odmowę uznania, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia jak od nadpłaty podatku. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości, uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2005 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Od 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach ustawy o VAT, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 2004 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej odmowa wypłaty oprocentowania była przejawem dyskryminacji podmiotu zagranicznego, niezgodnym z prawem wspólnotowym, a także art. 78 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie y warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa TSUE, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem jest wskazanie na znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa TSUE. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku od towarów i usług podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu jednakże, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004 r., działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzenia, które - jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej - organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT) to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze - konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie powinny mieć przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 lipca 2010 r. sygnatura akt III SA/Wa 679/10). Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. W tym miejscu należy także wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 648/09 wyraził pogląd, że zawarcie w rozporządzeniu z 2004 r. przepisów uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostawało w sprzeczności z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Z tego względu zdaniem Sądu orzekającego podatnikowi uprawnionemu na podstawie rozporządzenia do zwrotu podatku nalezą się odsetki jeżeli upłynął sześciomiesięczny termin zwrotu i na uprawnienie to nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy. W ocenie Sądu, zasadności przedstawionych wyżej rozważań, co do istnienia - wywiedzionych z norm konstytucyjnych, a następnie uregulowań prawa wspólnotowego - podstaw prawnych dla przyznania oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku, nie może podważyć wprowadzenie późniejszych rozwiązań prawnych (zawartych w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r. oraz w implementujących te rozwiązania przepisach prawa krajowego), które tym razem już wprost, jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości oprocentowanie takie przewidywały. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Spółki oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z powołanych powyżej przepisów. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na wskazane naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej “p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu w całości, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.