III SA/Wa 2474/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektor Izby Skarbowej w W. na rzecz A. B. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął w stosunku do A. B., dalej jako Skarżący postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe "E." Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe "E." Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2005r. w łącznej kwocie 1.055.538,00 zł, odsetki za zwłokę od tych zobowiązań w łącznej kwocie 671.141,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 76.484,60 zł. Od powyżej decyzji Skarżący w dniu 1 lutego 2011 r. (data stempla pocztowego) złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie - art. 68 w związku z art. 21 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej jako: "O.p."), poprzez wydanie decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego, które nie powstało z uwagi na jego przedawnienie, - art. 210 § 1 pkt 2 O.p. "poprzez nie wskazanie daty wydania decyzji i doręczenie decyzji zawierającej brak w postaci daty, uzupełniony ręcznym dopiskiem liczby "30", poprzez bliżej nie określoną osobę, a jednocześnie nie będącą osobą Naczelnika Urzędu Skarbowego podpisującego decyzję", - art. 122 i 187 O.p. "poprzez pominięcie dowodów zawnioskowanych przez podatnika, które są dowodami istotnymi w sprawie, gdyż dotyczą zachowania terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości E. sp. z o. o. a tym samym dotyczą przesłanek zwalniających skarżącego z odpowiedzialności", - art. 122 i 187 oraz 180 O.p. "poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego bezpośrednio przez organ podatkowy i oparcie decyzji o kopie materiału dowodowego pochodzącego z postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla W. pod sygn. [...], a w szczególności oparcie decyzji na niepełnej opinii biegłego z tamtego postępowania, tj. tylko jej części pisemnej z pominięciem części uzupełniającej opinii zawartej w sądowym protokole przesłuchania biegłego", - art. 122 i 187 oraz 180 O.p. "poprzez posiłkowanie się dowodami z postępowania sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla W. pod sygn. [...], dotkniętego przesłanką nieważności postępowania, w którym to zakresie toczy się postępowanie ze skargi o wznowienie postępowania pod sygn. [...]", - art. 116 O.p. "poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania przeciwko wszystkim członkom zarządu i dokonanie dowolnego wyboru osoby zobowiązanej, pozbawiając skarżącego realnej możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych przed sądem cywilnym wobec drugiego członka zarządu", - art. 150 p O.p. poprzez uznanie, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2010r., którym wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało prawidłowo doręczone, skoro Skarżący nie został zawiadomiony o nadejściu przesyłki zawierającej ten dokument, o czym informował organ podatkowy w piśmie z dnia 13 grudnia 2010r., - art. 150 w związku z art. 137 § 2 O.p. poprzez doręczanie postanowień i innych pism w postępowaniu osobie nie będącej pełnomocnikiem w sprawie i uznanie, że doręczenie pism organu podatkowego, a w szczególności postanowienia z dnia [...] grudnia 2010 r., którym wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, było prawidłowe i skuteczne, - art. 123 w związku z art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie zapoznania się z materiałem sprawy, a także możliwością wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału. Ponadto podniósł, że: - ręczne dopisanie daty (dnia) wydania decyzji uzasadnia "przypuszczenie, że decyzja nie została wydana w dacie na decyzji w tej formie wskazanej. Nakłada się na to fakt, że decyzja nie została wysłana w roku 2010 a w roku 2011, tj. dnia [...] stycznia 2011 roku, co potwierdza przypuszczenie, że została sporządzona bez daty. Zdaniem Skarżącego decyzja w ogóle nie zawiera daty", wobec czego nie może funkcjonować w obrocie prawnym i winna zostać stwierdzona jej nieważność, Zaznaczył, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ma charakter konstytutywny wobec czego powinna być doręczona przed 31 grudnia 2010 r.. Skarżący wskazał, iż decyzja dotyczy zaległości podatkowych "E." Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2005r., których termin wymagalności przypadał odpowiednio na 26 czerwca 2005 r. i 26 lipca 2010 r., co oznacza, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg 31 grudnia 2005 r. zaś 18 stycznia 2011 r. wygasło zobowiązanie Skarżącego na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego dłużnika pierwotnego czyli Spółki. W ocenie Skarżącego organ pierwszej instancji niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnioskował, ponieważ wbrew twierdzeniom tego organu bilans został sporządzony na dzień 30 kwietnia 2005 r., a nie w tym dniu, o czym organ ten dowiedziałby się gdyby dopuścił przeprowadzenie dowodu wskazanego w piśmie z dnia 23 listopada 2010 r. czyli przesłuchania w charakterze świadka T. K., M. K., E. M., P. W.. Według Skarżącego zapoznanie się z opinią biegłego sądowego o sygn. akt [...] pozwoliłoby organowi pierwszej instancji ustalić istotną okoliczność dla sprawy a mianowicie, że bilans na dzień 30 kwietnia 2005 r. dla celów postępowania upadłościowego został sporządzony nie wcześniej niż 20 maja 2005 r. Skarżący podniósł, iż pominięcie opinii potwierdzającej stanowisko, że wniosek o upadłość był złożony w czasie właściwym, jest niezgodne z art. 278, 285 i 286 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964r., Nr 43, poz. 296 ze zm. dalej jako kpc), ponieważ "opinia w przypadku jej wyjaśnień lub uzupełnień dokonanych podczas rozprawy, jest opinią pełną dopiero w połączeniu jej poszczególnych elementów. Zdaniem Skarżącego skoro organ w zaskarżonej decyzji posłużył się jedynie częścią pisemną decyzji biegłej, to dowód taki jest dowodem niepełnym i bezwartościowym, gdyż zawiera jedynie część wywodów biegłego i nie wyjaśnia sprawy", wobec czego postępowanie dowodowe organu jest wadliwe. Skarżący zarzucił, iż "organ podatkowy posłużył się dowodami z postępowania dotkniętego przesłanką bezwzględniej nieważności, określonej w art. 379 kpc, co oznacza także nieważność przeprowadzonych w tym postępowaniu dowodów". Skarżący stwierdził, iż niezasadnie doręczano niektóre pisma w toku postępowania R. M.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych "E." Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2005 r. przypadał na 31 grudnia 2010r. Organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu zobowiązań podatkowych "E." Sp. z o. o. za okresy objęte decyzją o odpowiedzialności podatkowej Strony na skutek ogłoszenia w odniesieniu do tego podmiotu upadłości. Zaznaczył, iż Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość "E." Sp. z o. o. Natomiast postanowieniem z dnia [...] września 2007r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego "E. Sp. z o. o. Postanowienie to stało się prawomocne dnia 1 listopada 2007 r. W ocenie organu podatkowego pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań objętych niniejszą decyzją rozpoczął bieg od nowa od dnia 2 listopada 2007r., w związku z tym zobowiązania "E." Sp. z o. o. za maj i czerwiec 2005 r. nie uległy przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że organ pierwszej instancji spełnił wymagania określone w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. w odniesieniu do zaległości podatkowych "E." Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2005 r. Zaznaczył, że zaległości podatkowe objęte decyzją organu pierwszej instancji wynikają ze złożonych deklaracji VAT - 7. W odniesieniu do zaległości podatkowej za maj 2005 r. w dniu 29 sierpnia 2005 r. został wystawiony tytuł wykonawczy numer [...], a za czerwiec 2005r. w dniu 29 sierpnia 2005r. wystawiono tytuł wykonawczy numer [...]. Tytuły te zostały doręczone "E." Sp. z o. o., co potwierdza podpis otrzymującego i pieczęć Spółki w poz. 70 każdego z tytułów. Ponadto w odniesieniu do zaległości podatkowych za maj i czerwiec 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wysłał do [...] S.A. zawiadomienie z dnia 5 września 2005r o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które zostało odebrane przez Bank w dniu 8 września 2005 r. Pismem z dnia 12 września 2005 r. [...] S.A. potwierdził prowadzenie rachunku wyżej wymienionej Spółki stwierdzając, że brak środków na rachunku "E." Sp. z o. o. uniemożliwia realizację zajęcia. W odniesieniu do wyżej wymienionych zaległości wystawione zostały również następujące zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia 5 września 2005r. w odpowiedzi na które" - [...] SA w piśmie z dnia 12 września 2005r. podał, że "konta klienta zostały zablokowane i w miarę wpływu środków będziemy spłacać zajęcia", - [...] w W. w piśmie z dnia 20 września 2005r. podał między innymi, że na rachunku "E." Sp. z o. o. brak jest środków na pokrycie egzekwowanych zobowiązań podatkowych. Powyższe w ocenie organu odwoławczego świadczy o wypełnieniu przez organ podatkowy warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej do osoby trzeciej. Zdaniem Organu terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2005r. upływały w czasie, gdy Skarżący był członkiem zarządu "E." Sp. z o. o. Zaznaczył, iż termin płatności zobowiązania podatkowego "E." Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za maj 2005r. wypadał dnia 27 czerwca 2005r. (ponieważ 25 czerwca 2005r. był sobotą). Termin płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r. przypadał na dzień 25 lipca 2005r. Wskazał, iż z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego, według stanu z dnia 6 stycznia 2010r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu "E." Sp. z o. o. od dnia 21 marca 2002r. do dnia 7 stycznia 2008r., tj. dnia w którym Spółka została wykreślona z KRS. W związku z powyższym Organ uznał, iż spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w 116 § 2 O.p. Zaznaczył, iż Członkiem zarządu "E." Sp. z o. o. w okresie od 31 grudnia 2003r. do 4 lipca 2005r. oprócz Skarżącego był A. S.. Okoliczność ta wynika z odpisu KRS "E." Sp. z o. o. oraz z odpisu protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 lipca 2005r. wyżej wymienionej Spółki. Organ zaznaczył, iż w wyniku rezygnacji, a następnie odwołania A. S. z funkcji członka zarządu dnia 4 lipca 2005r. brak było możliwości wszczęcia postępowania, a tym samym możliwości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej tego członka zarządu za zaległość podatkową "E." Sp. z o. o. za czerwiec 2005 r., ponieważ nie pełnił on funkcji członka zarządu dnia 25 lipca 2005 r. tj. w dniu, w którym przypadał termin płatności tego zobowiązania podatkowego (art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w odniesieniu do zaległości podatkowej "E." Sp. z o. o. za maj 2005 r. w podatku od towarów i usług Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej A. S.. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności A. S.. Z decyzji tej wynika, iż dnia 27 czerwca 2005 r., kiedy upływał termin płatności zobowiązania E. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. A. S. nie pełnił obowiązków członka zarządu spółki "E." Sp. z o. o. co spowodowane było niezdolnością do pracy z powodu choroby (od dnia [...] maja 2005 r. do dnia [...] lipca 2005r. przebywał w Szpitalu [...] w W.). Okoliczność ta, spowodowała odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. S. za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r., z uwagi na fakt nie pełnienia funkcji członka zarządu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przypadku tego członka zarządu zachodziła także przesłanka zwalniająca - brak winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o upadłość "E." Sp. z o. o. W związku z powyższym, za uzasadnione uznał odstąpienie od orzeczenia od odpowiedzialności podatkowej A. S.. Zdaniem Organu okoliczność, że A. S. mógł nie mieć możliwości zapoznania się z sytuacja finansową Spółki potwierdza również załączone do akt sprawy zeznanie E. M. - prawnika zatrudnionego w "E." Sp. z o. o. Do protokołu z dnia 2 marca 2006r. sygn. akt [...] sporządzonego przed Sądem Rejonowym w W. [...] Wydział Gospodarczy oraz zeznania do tego samego protokołu T. K. - ekonomisty doradcy "E." Sp. z o. o. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że dopuszczalnym było uwolnienie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. A. S. od odpowiedzialności podatkowej. Tym samym uznał, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Strony, że "organ (...) bez udziału skarżącego zwolnił arbitralnie drugiego członka zarządu Pana A. S.". Organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości objętych przedmiotową decyzją prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych: numer [...] z dnia 29 sierpnia 2005 r. w odniesieniu do zaległości podatkowej za maj 2005r., a za czerwiec 2005 r. wystawiono tytuł wykonawczy numer [...] z dnia 29 sierpnia 2005 r., które zostały doręczone "E." Sp. z o. o. Ww. postępowania egzekucyjne zostały umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2005 r. na podstawie art. 59 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 146 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity z 2003 r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) z uwagi na fakt ogłoszenia upadłości "E." Sp. z o. o. postanowieniem Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] września 2005r. sygn. akt [...], które uprawomocniło się 22 września 2005 r. Zaznaczył, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zobligowany był umorzyć wszczęte postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych "E." Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2005r. z uwagi na ogłoszenie upadłości tego podmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż postępowanie egzekucyjne zostało w niniejszej sprawie ponownie wszczęte w ramach postępowania upadłościowego prowadzonego w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy - w dniu [...] września 2005r. sygn. akt [...], którym ogłoszono upadłość "E." Sp. z o. o. Zdaniem Organu w rozpatrywanej sprawie bezskuteczność egzekucji potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 7 września 2007r. o sygn. akt [...], którym formalnie zakończono postępowanie upadłościowe. Z powyższego dokumentu wynika, że "w toku czynności upadłościowych został ustalony i zlikwidowany cały majątek masy upadłości, na który składał się udział we własności nieruchomości, środki trwałe, należności, wyposażenie biurowe niewielkiej wartości oraz prawo najmu lokalu sklepowego". Postanowienie to uprawomocniło się dnia 1 listopada 2007. Z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego "E." Sp. z o. o. wynika nadto, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r., które uprawomocniło się dnia 22 stycznia 2008r., wyżej wymieniony podmiot został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego. Organ odwoławczy podniósł, iż Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. przypadła kwota 987.206,85 zł, która została zaliczona na zaległość tej Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. - 185.062,21 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 45.617,00 zł. Pozostała zaś kwota została zaliczona na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w wysokości 613.151,29 zł i odsetki od tej zaległości w wysokości 143.376,35 zł, co oznacza, ze zaległość podatkowa za maj 2005r. wynosiła w dniu wydania decyzji będącej przedmiotem odwołania 117.325,00 zł. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna w części dotyczącej należności podatkowych objętych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. czyli niezaspokojonych w toku postępowania upadłościowego. Organ odnosząc się do istnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 O.p. za istotne uznał ustalenie, czy dzień 30 maja 2005 r. w którym Skarżący wraz z A. S. w imieniu "E." Sp. z o. o. złożył wniosek o upadłość, był czasem właściwym dla dokonania tej czynności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyżej wymieniony wniosek został złożony zbyt późno. Wniosek ten winien być zgłoszony do 15 maja 2005 r., ponieważ niewypłacalność Spółki miała miejsce już w kwietniu 2005 r. Wskazał, iż dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2), a nie jak to podnosi w odwołaniu Skarżący dzień powzięcia przez członka zarządu Spółki wiadomości o niewypłacalności Spółki np. w wyniku sporządzenia około 20 maja 2005r. bilansu na dzień 30 kwietnia 2005r. Zdaniem Organu gdyby intencją ustawodawcy było liczenie terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość od dnia powzięcia przez członka zarządu informacji o niewypłacalności spółki brzmienie tego przepisu byłoby inne. Wobec powyższego przeprowadzenie żądanych przez Skarżącego dowodów w postaci przesłuchania osób wskazanych w piśmie z dnia 23 listopada 2005 r. na okoliczność kiedy fizycznie został sporządzony bilans na dzień 30 kwietnia 2005 r. uznał za bezzasadne. W ocenie Organu ustalenie tej okoliczności pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w oparciu o załączone do odwołania dokumenty niewypłacalność "E." Sp. z o. o. nastąpiła 30 kwietnia 2005 r., co oznacza, że wniosek o upadłość winien być zgłoszony najpóźniej do 15 maja 2005r. Organ powołał się na opinię sporządzoną przez biegłego rewidenta Stanisławę Poźniak, oraz biegłą sądową M. M. sporządzone w związku z wnioskiem O. Sp. z o. o. o ustanowienie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego na podstawie art. 373 Prawa upadłościowego i naprawczego, z których jednoznacznie wynika, że niewypłacalność Spółki miała miejsce 30 kwietnia 2005 r. a także zeznania biegłej S. P. złożone do protokołu Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] maja sygn. akt [...]. Zdaniem Organu stanowisko, że wniosek o upadłość winien być zgłoszony do 14 maja 2005r. potwierdza również protokół Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] maja 2006r. sygn. akt [...], którym dopuszczono dowód z uzupełniającej opinii biegłego M. M.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że w niniejszej sprawie zaistniała też w kwietniu 2005 r. pierwsza z przesłanek niewypłacalności jaką jest zaprzestanie regulowania zobowiązań "E." Sp. z o. o. Powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywiódł z wyjaśnień złożonych przez P. W. do protokołu Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] września 2005r. sygn. akt [...], którym dopuszczony został dowód z zeznań świadków. W ocenie Organu stanowisko prezentowane przez S. P., M. M., że niewypłacalność "E." Sp. z o. o. miała miejsce najpóźniej do 30 kwietnia 2005r., zdaje się potwierdzać Strona we wniosku z dnia 30 maja 2005r. skierowanym do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych. Ponadto ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego P. W. z dnia 18 lipca 2005 r. wynika że "w wyniku rosnącej od I kwartału br. straty na działalności gospodarczej E. Sp. z o. o. zaprzestał płacenia wymagalnych zobowiązań. Jednocześnie banki kredytujące [...] S.A. w W. i [...] S.A. w W. wypowiedziały dłużnikowi umowy kredytowe. (...) W dniu 22.04.2005 [...] S.A. ze względu na istniejące w opinii banku zagrożenie terminowej spłaty wierzytelności wypowiedział ww. umowy kredytowe wzywając E. Sp. z o. o. do spłaty kwot 1 725 536,36 zł". Natomiast do protokołu z dnia [...] czerwca 2007 r. sygn. akt [...], którym Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowił dopuścić dowód z przesłuchania w charakterze strony Skarżącego, który zeznał, że "bilans datowany za dzień 30.04.2005r. został sporządzony około 20.05.2005r. Również około tej daty zapoznałem się z danymi zawartymi w bilansie. (...) Przyczyną sporządzenia bilansu na dzień 30.04.2005r. była informacja o ujemnych wynikach na transakcjach finansowych. (...) Nie pamiętam, czy w dniu 22.04.2005r. zostałem poinformowany przez prezesa [...] S.A. o rozwiązaniu umów kredytowych. W dniu, w którym otrzymałem pismo o rozwiązaniu umów kredytowych, rozmawiałem z prezesem tego banku, poinformowano mnie, że zasadą jest wypowiadanie umów w momencie poczucia niebezpieczeństwa dla banku tzn. powstania po stronie spółki zobowiązań wobec banku polegających na konieczności spłacenia mu różnic kursowych. (...) Pisma kierowane do [...] S.A. 25.04.2005r. były podyktowane troską o zabezpieczenie relacji z bankiem i uzyskania finansowania dla E.. Świadomość obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powziąłem wówczas, gdy radca prawny mi o tym powiedział wręczając bilans. (...) Nie pamiętam uzasadnienia wypowiedzenia przez bank umów kredytowych w kwietniu 2005r.". Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zarząd "E." Sp. z o. o. miał świadomość o niewypłacalności Spółki najpóźniej 30 kwietnia 2005 r. Uznał za niezasadne powoływanie się przez Skarżącego na okoliczność, że o niewypłacalności Spółki dowiedział się około 20 maja 2005 r., czyli w momencie sporządzenia bilansu na dzień 30 kwietnia 2005 r. oraz żądanie przesłuchania na potwierdzenie tej okoliczności osób wskazanych w piśmie z dnia 23 listopada 2010 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wystarczające dla stwierdzenia niewypłacalności Spółki byłoby np. uzyskanie przez Skarżącego informacji z właściwej komórki finansowej "E." Sp. z o. o. na dzień 30 kwietnia 2005 r. o jej niezapłaconych wymagalnych zobowiązaniach podatkowych (o zaistnieniu tej okoliczności zeznał P. W. pełniący funkcję tymczasowego nadzorcy sądowego jak i Strona). Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że Skarżący znacznie wcześniej podjął informację o niewypłacalności Spółki aniżeli w dniu sporządzenia bilansu na dzień 30 kwietnia 2005r. potwierdza również rozmiar straty poniesionej z tytułu operacji na instrumentach finansowych, która wyniosła 10.096.359,39 zł oraz podjętych przez np. [...] SA działań takich jak wypowiedzenie umowy kredytowej w kwietniu 2005r. Stanowisko organu zgodne jest również z opinią M. M., w której stwierdziła że "na bieżąco w ciągu miesiąca kwietnia 2005r. było widać, iż spółka ponosi straty na transakcjach. (....) Bezpośrednią przyczyną tak radykalnego pogorszenia sytuacji finansowej Spółki w ciągu zaledwie jednego miesiąca (kwietnia 2005 roku) było powstanie ujemnych różnic kursowych na operacjach finansowych." (protokół Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] maja 2006 r. sygn. akt [...]). Pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W. potwierdza również T. K., który do protokołu z dnia [...] marca 2006 r. sygn. akt [...] sporządzonego przed Sądem Rejonowym w W. [...] Wydział Gospodarczy zeznał między innymi, że "dzień przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zadzwoniłem do A. S., aby podpisał ten wniosek. Pospieszałem A. S. do złożenia podpisu, ponieważ upłynął termin przewidziany prawem upadłościowym do złożenia tego wniosku". Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z zarzutem, że zbyt daleko idące jest stanowisko organu pierwszej instancji, że bilans za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2005 r. został sporządzony dnia 30 kwietnia 2005 r., ponieważ z dokumentu tego wynika, że sporządzony został na dzień 30 kwietnia 2005 r. jednak nieprawidłowość ta zdaniem Organu nie może mieć wpływu na ocenę, kiedy obiektywnie wystąpiły przesłanki upadłości "E." Sp. z o. o. Organ II instancji zaznaczył, iż w niniejszej sprawie Skarżący zamiast zgłosić wniosek o upadłość z uwagi na niewypłacalność "E." Sp. z o. o. podjął decyzję o ratowaniu Spółki i rozpoczął rozmowy z bankami. Wskazał, iż Skarżący, jako reprezentant Spółki, był wręcz zobowiązany - z mocy prawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, w razie zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie może być również podstawą do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego powoływanie się na okoliczność wskazaną w piśmie z dnia 23 listopada 2010 r., że "informacja o zaistnieniu przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości została mi jako prezesowi spółki przedstawiona z chwilą sporządzenia bilansu co miało miejsce ok. 20 maja 2005 roku. Po przedstawieniu mi tego bilansu sporządzonego na najbliższą możliwą datę bilansową tj. 30 kwietnia 2005r., niezwłocznie podjąłem decyzję o konieczności sporządzenia i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten został złożony w dniu 30 maja 2005r. oznacza, że wniosek został złożony we czasie właściwym". Organ podatkowy powołał się na treść wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. potwierdzeniem stanowiska, że wniosek o upadłość nie został złożony w terminie jest również znajdujące się w aktach sprawy orzeczenie Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] lipca 2007 r. sygn. akt [...], w którym Sąd pozbawił Skarżącego prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres trzech lat. W dokumencie tym stwierdza się między innymi, że "E." Sp. z o. o. stała się niewypłacalna dnia 30 kwietnia 2005 r., a wniosek o upadłość winien być zgłoszony do 15 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł także, iż w niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał też majątku "E." Sp. z o. o., z którego możliwa byłaby egzekucja z uwagi na fakt, że cały jej majątek został spieniężony w toku postępowania upadłościowego, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, z którego wynika, że upadłość "E." Sp. z o. o. obejmowała likwidację majątku. Ponadto zauważył, iż z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego "E." Sp. z o. o. na dzień 6 stycznia 2010 r. wynika, że podmiot ten został wykreślony z KRS dnia 7 stycznia 2008 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe "E." Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2005r., a tym samym odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego od tych zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2005r. powinna być doręczona najpóźniej do 31 grudnia 2010 r. z uwagi na konstytutywny charakter tej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że przepisy art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 68 § 1 O.p. nie mają zastosowania do decyzji wydawanych na postawie art. 108 § 1 i art. 116 O.p. W przypadku decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zastosowanie ma przepis art. 118 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż datą wydania zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2010r. była data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania. W ocenie Organu utożsamienie terminu "wydanie decyzji" z terminem "doręczenie decyzji" przeczyłoby ratio legis przyjętej przez ustawodawcę regulacji, której istotą jest wypracowanie stanowiska merytorycznego przez organ podatkowy w ustawowo zakreślonym dla niego terminie, co w przeciwnym razie oznaczałoby skrócenie ustawowego terminu do wydania aktu administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07. Organ odwoławczy wskazał, iż ww. uchwała dotyczy wykładni pojęcia "wydania decyzji" określonego w art. 118 § 1 O.p. w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., jednakże zachowuje ona aktualność również w stanie prawnym obowiązującym w 2009r. z uwagi na identyczne brzmienie art. 118 § 1 O.p. Organ II instancji podkreślił, iż taki też sposób rozumienia pojęcia wydania decyzji, został ponadto zaprezentowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 28/10. Uznał, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego, decyzja będąca przedmiotem niniejszego postępowania została nie tylko wydana ale też wysłana przez organ pierwszej instancji dnia [...] grudnia 2010r., co potwierdza stempel pocztowej placówki nadawczej znajdujący się na zwrotnym potwierdzeniu jej odbioru, na którym widnieje ta data. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał także, iż w piśmie z dnia 9 sierpnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił, że decyzja z dnia [...] grudnia 2010 r. dotycząca odpowiedzialności Skarżącego za zaległości "E." Sp. z o. o. została opatrzona cyframi "[...]" przez osobę upoważnioną, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., który zaakceptował rozstrzygniecie w sprawie, sygnując decyzję swoim podpisem oraz wpisując dzień jej wydania. Z uwagi na powyższe dzień wydania decyzji nie został uzupełniony maszynowo, gdyż wpisywany on jest w momencie podpisu przez osobę uprawnioną do zajmowania stanowiska w imieniu organu podatkowego. Powyższe stanowisko organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wiarygodne z tego też powodu, że wszystkie dokumenty wysyłane przez organ podatkowy do Skarżącego w toku postępowania zakończonego skarżoną decyzją posiadały odręcznie wpisany dzień ich wydania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za bezzasadny uznał zarzut, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji naruszony został przepis art. 200 O.p. Organ odwoławczy zaznaczył, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. którym wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego odebrał w Urzędzie [...] R. M., który przy odbiorze postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2010 r. skierowanego do Skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe "E." Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2005 r. załączył pełnomocnictwo z dnia 1 lipca 2008 r. Z pełnomocnictwa tego wynika, że Skarżący umocował R. M. do reprezentowania jego osoby przed organami administracji publicznej i samorządowej oraz innymi organami państwowymi, w szczególności do reprezentowania jego osoby we wszystkich postępowaniach administracyjnych. Wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wyżej wymienione postanowienie zostało skutecznie doręczone. Zaznaczył, że pełnomocnictwo to w kopii, potwierdzonej za zgodność z oryginałem R. M. złożył do akt w przedmiotowej sprawie w dniu 8 października 2010 r. w Urzędzie W., odbierając pismo z dnia 5 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zajął stanowisko, że skutecznym było doręczenie R. M. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dnia [...] grudnia 2010 r., którym wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Organu od dnia 22 grudnia 2010r., w którym wpłynęło pismo R. M. z dnia 18 grudnia 2010 r. informujące Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., że nie jest pełnomocnikiem Strony, ponieważ jego "działania ograniczyły się do odbioru jednej przesyłki listowej" organ ten zasadnie wysyłał korespondencję na adres Strony. Do tego jednak czasu organ pierwszej instancji obowiązany był w myśl art. 145 § 2 O.p. doręczyć pełnomocnikowi Skarżącego – R. M. wszelką korespondencję. Odnośnie zarzutu zawartego, że R. M. nie był pełnomocnikiem Skarżącego, zauważył, że z treści pisma A. B. z dnia 23 listopada 2010 r. kierowanego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika między innymi, że wnosi on aby informowano go o prowadzonych czynnościach, w których chciałby brać udział osobiście lub przez jego pełnomocnika. Zatem organ I instancji nie naruszył przepisu art. 200 § 1 O.p. W toku postępowania odwoławczego, do Strony wysłane zostały dwa postanowienia z dnia [...] maja 2011 r. oraz z [...] lipca 2011 r. w sprawie możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego podczas prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Strona jednak nie skorzystała z tej możliwości. W związku z powyższym stwierdzić należy, że działania organów podatkowych nie naruszają art. 200 § 1 O.p. Zdaniem organu Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. nie wskazał, jakie przepisy prawa procesowego naruszył organy podatkowy I instancji i jaki istotny wpływ podane uchybienie miało na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w aktach sprawy znajdują się istotne dla sprawy dowody, między innymi te, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona w odwołaniu, a mianowicie ustne uzupełniające opinie biegłych M. M., S. P., bilans "E." Sp. z o. o. na dzień 30 kwietnia 2005 r. Ponadto oprócz wyżej wymienionych dowodów w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania E. M., Pana T. K. i P. W. zgromadzone w toku postępowania, które toczyło się przed Sądem Rejonowym w W. [...] Wydział Gospodarczy. Zdaniem organu odwoławczego pozostałe wnioskowane przez Skarżącego dowody w postaci przesłuchania wskazanych w piśmie z dnia 23 listopada 2010 r. osób na okoliczność, kiedy był sporządzony bilans na dzień 30 kwietnia 2005 r. nie mogły wpłynąć na wynik sprawy, W związku z tym uznał, iż akta sprawy nie wymagają w żadnym zakresie uzupełnienia. Skarżący pismem z dnia 13 lipca 2012 r. złożył osobiście w Izbie Skarbowej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2011 r. Ze skargą złożył jednocześnie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienie skargi. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – przepisów O.p. poprzez wydanie decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego, które nie powstało w wyniku przedawnienia. – przepisów O.p. poprzez pominięcie dowodów zawnioskowanych przez podatnika, które są dowodami istotnymi w sprawie, gdyż dotyczą zachowania terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki E. sp. z o.o. a tym samym dotyczą przesłanek zwalniających skarżącego z odpowiedzialności. – przepisów O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego bezpośrednio przez organ podatkowy i oparcie decyzji o obcy materiał pochodzący z postępowania prowadzonego przez Sąd Powszechny a ponadto poprzez dokonanie ustaleń w zakresie terminu powstania przesłanek upadłościowych w oparciu o materiał nie będący materiałem dowodowym w tym postępowaniu a przez to poprzez wyprowadzenie błędnych wniosków w powyższym zakresie. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał wnioski dowodowe zgłoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zaznaczył, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzucanej formy decyzji i odbiegającego od całości sposobu oznaczenia daty. Nie odniósł się do zarzutu przedawnienia roszczeń w związku z wydaniem decyzji po dniu 31 grudnia 2010 roku. W ocenie Skarżącego prowadzone postępowanie upadłościowe nie miało wpływu na jego odpowiedzialność a Urząd Skarbowy mógł w każdym momencie wszcząć postępowanie przeciwko Skarżącemu, czego nie uczynił w określonym czasie. Skoro doręczenie zaskarżonej decyzji i skutek w postaci powstania zobowiązania miał mieć miejsce w dniu 18 stycznia 2011 r., to oznacza, że decyzja jest bezpodstawna czy też bezprzedmiotowa, bowiem zobowiązanie wskutek upływu okresu przedawnienia, określonego w O.p. zobowiązanie w ogóle nie powstało ewentualnie uległo przedawnieniu. Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów w sprawie wskazując, że zawnioskowane dowody nie wymagały przeprowadzenia. Podniósł, iż organ podatkowy nie przeprowadził wnikliwego postępowania dowodowego a wskazane wnioski są z gruntu błędne i do tego sprzeczne. Zaznaczył, iż Dyrektor Izby Skarbowej z jednej strony przyjął za wiarygodne i prawidłowe ustalenie daty wystąpienia przesłanek upadłościowych według bilansu na dzień 30 kwietnia 2005 r., natomiast uznał za nieistotne w sprawie to, kiedy faktycznie i fizycznie bilans ten mógł być opracowany. Wobec tego rzeczywiście ujawniły się przesłanki upadłościowe w spółce E.. Zdaniem Skarżącego nie jest realnym i nie jest możliwym aby ujawnienie się bilansowych przesłanek upadłościowych miało miejsce w dniu na jaki bilans jest tworzony, tj. w dniu 30 kwietnia 2010 r. (tj. w dniu sporządzenia bilansu). Podniósł, iż nie można liczyć wobec tego wstecz terminu do zgłoszenia wniosku, skoro termin ten skończył się wcześniej według Organu niż bilans został opracowany. Za błędne uznał w tym kontekście wnioski Organu i interpretację przepisów prawa upadłościowego. Według Skarżącego błędne i sprzeczne z powoływanymi przez Organ dowodami są wywody Organu jakoby Skarżący jeszcze wcześniej miał wiedzę i świadomość o zaistnieniu przesłanek upadłościowych, o czym miałyby świadczyć rozmowy z bankami oraz fakt wypowiedzenia umowy kredytowej przez Bank. Tego typu wnioski są sprzeczne z opiniami biegłych jak i ustaleniami Sądu Gospodarczego. Podkreślił, że przesłanki upadłościowe ujawnione zostały dopiero w bilansie sporządzonym w maju na datę bilansową 30 kwietnia 2005 r. Zdaniem Skarżącego skoro biegli sądowi dostrzegli przesłanki upadłościowe dopiero w tym bilansie, to nie jest możliwym aby dostrzegał je wcześniej Skarżący. Zaznaczył, iż Organ oparł swoje stanowisko o dowód niepełny, co niweczy jego ustalenia jak i wyciągnięte z nich wnioski. W ocenie Skarżącego postępowanie dowodowe organu jest zatem wadliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił wniosek Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, bowiem uznał, że wniosek ten został wniesiony po upływie terminu zakreślonego w art. 87 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania zażalenia wniesionego przez Skarżącego postanowieniem z dnia 18 października 2012 r. wydanym na podstawie art. 195 § 2 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i odrzucił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. Sąd uznał bowiem wniosek Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia skargi za niedopuszczalny, bowiem skarga została wniesiona od decyzji, która nigdy nie została Skarżącemu skutecznie doręczona. Spowodowało to, że ww. decyzja nie weszła do obrotu prawnego, to termin do jej wniesienia nie rozpoczął biegu. Podkreślił, że na organie spoczywa obowiązek prawidłowego doręczenia skarżącemu zaskarżonej decyzji, która otworzy bieg terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego i umożliwi skarżącemu skorzystanie z tego prawa. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Dyrektora Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 21 stycznia 2013r., sygn. akt I FZ 587/12 uchylił zaskarżone postanowienie WSA w Warszawie z dnia 18 października 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2474/12 w części odrzucającej wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wynika, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej weszła do obrotu prawnego w związku z czym wniosek Skarżącego o przywrócenie terminu był dopuszczalny. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przywrócił Skarżącemu termin do wniesienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest w części zasadna, jednak większość jej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu o charakterze materialnoprawnym – zarzutu przedawnienia. Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że w okolicznościach faktycznych sprawy jest to zarzut nieuzasadniony. Kontrola zaskarżonej decyzji w tym zakresie uwzględnia prawidłową wykładnię art. 118 § 1 O.p. dokonaną przez organ odwoławczy oraz popartą szerokim orzecznictwem sądowoadministracyjnym. W szczególności wskazany przepis stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Literalne brzmienie tego przepisu jest wyraźne, jasne i zrozumiałe. Mowa w nim o wydaniu decyzji, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu [...] grudnia 2010 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. przed 31 grudnia 2010 r. Zarówno w literaturze prawniczej jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominujący jest pogląd, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wydana (niekoniecznie doręczona) w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość. Do powstania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystarczające jest wydanie decyzji z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. przez organ podatkowy pierwszej instancji. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, w pełni podziela powyższe stanowisko. Wskazać przy tym należy na interpretację analizowanej normy prawnej dokonaną 17 grudnia 2007 r. w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07 ( por. ONSAiWSA 2008/2/22.). W tezie uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p.). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa zarówno o wydaniu, jak i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto, wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Powyższa uchwała zapadła na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., a przedmiotowa sprawa dotyczy stanu prawnego obowiązującego po tej dacie, co oznacza że Sąd w niniejszej sprawie nie jest związany tą uchwałą. Jednak mając na względzie wagę uchwał w procesie stosowania prawa, jak również fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. nie uległ zmianie od podjęcia uchwały, skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i respektuje stanowisko zaprezentowane w uchwale. Rację ma również organ odwoławczy podnosząc w zaskarżonej decyzji, iż decyzja organu pierwszej instancji została nie tylko wydana ale też wysłana przez ten organ dnia [...] grudnia 2010 r., co potwierdza stempel pocztowej placówki nadawczej znajdujący się na zwrotnym potwierdzeniu jej odbioru, na którym widnieje ta data. Organ odwoławczy ponadto zauważył, że nie doszło również do przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki z o.o. "E." zgodnie z art. 70 § 3 O.p., a to na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2005r. Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy w sprawie sygn. akt [...]. Przechodząc do istoty sprawy zauważyć trzeba, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone zostały w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Natomiast w świetle art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona powyżej, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przywołanym przepisem ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też że wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zaakcentować, że w ocenie Sądu spełnione zostały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności z art. 116 O.p. na co wskazuje wynik postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1555/11 "Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu...". Skoro zatem w toku postępowania upadłościowego prowadzonego jako egzekucja uniwersalna z majątku Spółki zgłoszono zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, a w postępowaniu tym nie udało się zaspokoić znacznej części wierzycieli - w tym również organu podatkowego, to zasadnym jest twierdzenie, iż egzekucja zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją była bezskuteczna. Dodać również należy, że z akt sprawy wynika, iż w odniesieniu do zaległości podatkowej za maj 2005 r. w dniu 29 sierpnia 2005 r. został wystawiony tytuł wykonawczy numer [...], a za czerwiec 2005 r. w dniu 29 sierpnia 2005 r. wystawiono tytuł wykonawczy numer [...]. Tytuły te zostały doręczone "E." Sp. z o. o. Ponadto w odniesieniu do zaległości podatkowych za maj i czerwiec 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wysłał do [...] S.A. zawiadomienie z dnia 5 września 2005r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które zostało odebrane przez Bank w dniu 8 września 2005 r. Pismem z dnia 12 września 2005r. [...] S.A. potwierdził prowadzenie rachunku wyżej wymienionej Spółki stwierdzając, że brak środków na rachunku "E." Sp. z o. o. uniemożliwia realizację zajęcia. W odniesieniu do wyżej wymienionych zaległości wystawione zostały również zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia 5 września 2005r. do [...] S.A. oraz do [...] w W.. W udzielonych odpowiedziach podano, że "konta klienta zostały zablokowane i w miarę wpływu środków będziemy spłacać zajęcia" oraz, że na rachunku "E." Sp. z o. o. brak jest środków na pokrycie egzekwowanych zobowiązań podatkowych. Zasadnie organ odwoławczy uznał, iż powyższe świadczy o wypełnieniu przez organ podatkowy warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej do osoby trzeciej. W myśl bowiem art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. O bezskuteczności mogą świadczyć działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które rozwieją wszelkie wątpliwości dotyczące tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 roku, sygn. akt II FSK 233/06, LEX nr 364426). Tak jest właśnie w przypadku ogłoszenia upadłości, bowiem, zgodnie z art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, postępowanie egzekucyjne (sądowe jak i administracyjne) wszczęte przeciwko upadłemu ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości, a umarza się je z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Zatem po ogłoszeniu upadłości spółki, brak jest możliwości zaspokojenia się z majątku spółki w trybie egzekucyjnym. Raz jeszcze należy podkreślić, iż w takim przypadku nie można wobec spółki prowadzić egzekucji zaległości podatkowych, zatem uznać należy, iż mamy do czynienia z bezskutecznością egzekucji. W związku z tym, że zarówno prowadzone wcześniej postępowanie egzekucyjne jak i postępowanie upadłościowe nie zakończyły się zaspokojeniem wierzytelności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej określona w art. 116 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji. Bezsporna w sprawie jest również okoliczność, iż zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji powstały w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Członkiem zarządu "E." Sp. z o. o. w okresie od 31 grudnia 2003 r. do 4 lipca 2005 r. oprócz A. B. był A. S.. Trafnie organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku rezygnacji, a następnie odwołania A. S. z funkcji członka zarządu dnia 4 lipca 2005 r. brak było możliwości wszczęcia postępowania, a tym samym możliwości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej tego członka zarządu za zaległość podatkową "E." Sp. z o. o. za czerwiec 2005 r., ponieważ nie pełnił on funkcji członka zarządu dnia 25 lipca 2005r. tj. w dniu, w którym przypadał termin płatności tego zobowiązania podatkowego (art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Ponadto z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu A. S. za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. z tego powodu, że wykazał on brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem Sądu, choroba członka zarządu może być rozpatrywana przez pryzmat braku winy w zgłoszeniu wniosku o upadłość (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.). Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, A. S. nie pełnił obowiązków członka zarządu spółki "E." Sp. z o. o. co spowodowane było niezdolnością do pracy z powodu choroby (od dnia [...] maja 2005 r. do [...] lipca 2005 r. przebywał w Szpitalu [...] w W.). Kwestią sporną jest stwierdzenie, czy wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki. Jak wskazano wyżej od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p. członek zarządu spółki kapitałowej może się uwolnić tylko w razie wykazania jednej z następujących okoliczności: wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, bądź niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy oraz w przypadku wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do tych kwestii należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt. II FPS 3/09) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Ustalając te okoliczności organ odwoławczy wskazał, iż wniosek taki winien być złożony najpóźniej zgłoszony do 15 maja 2005 r., ponieważ niewypłacalność Spółki mała miejsce już w kwietniu 2005 r. W ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, iż w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 O.p., członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu. Sąd zauważa, że w praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w sposób należyty wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przedstawiając szereg okoliczności o tym zaświadczających. W ocenie Sądu mając na uwadze unormowania prawa podatkowego i upadłościowego Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że wniosek o upadłość winien być zgłoszony najpóźniej do 15 maja 2005 r. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że w aktach sprawy znajdują się dwie opinie sporządzone przez biegłego rewidenta S. P. oraz przez biegłą sądową M. M., w związku z wnioskiem O. Sp. z o. o. o ustanowienie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana A. B. na podstawie art. 373 Prawa upadłościowego i naprawczego, z których jednoznacznie wynika, że niewypłacalność Spółki miała miejsce dnia 30 kwietnia 2005 r. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że w niniejszej sprawie zaistniała też w kwietniu 2005 r. pierwsza z przesłanek niewypłacalności jaką jest zaprzestanie regulowania zobowiązań "E." Sp. z o. o., dowodzą tego wyjaśnienia złożone przez P. W. do protokołu Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] września 2005 r., sygn. akt [...]. Ponadto należy zauważyć, iż z bilansu sporządzonego na 30 kwietnia 2005 r. wynika, iż aktywa "E." Sp. z o.o. wynosiły 33.170,239,45 zł podczas gdy zobowiązania wyniosły 34.976.457,71 zł. Z uwagi na powyższą okoliczność kapitał (fundusz) własny Spółki osiągną wartość ujemną, tj. -4.448.911,53 zł, co oznacza, iż zobowiązania Spółki przekroczyły już wówczas wartość jej majątku. Zasadnie organ odwoławczy wskazał też, odnosząc się do argumentów Skarżącego, że niezasadnym jest powoływanie się przez Stronę na okoliczność, że o niewypłacalności Spółki dowiedziała się około 20 maja 2005 r., czyli w momencie sporządzenia bilansu na dzień 30 kwietnia 2005 r. oraz żądanie przesłuchania na potwierdzenie tej okoliczności osób wskazanych w piśmie z dnia 23 listopada 2010r. Zdaniem Sądu prawidłowo organ odwoławczy podkreślił, iż z będących w posiadaniu organu podatkowego protokołów przesłuchania przez Sąd Rejonowy ds. upadłościowych i naprawczych świadków: T. K. (byłego doradcy finansowego Spółki), E. M. (prawnika Spółki do września 2005r.) i P. W. (tymczasowego nadzorcy sądowego), wskazanych przez Skarżącego w piśmie z dnia 23 listopada 2010 r. w celu przesłuchania przez organ I instancji wynika, że zarząd "E." Sp. z o. o. miał świadomość o niewypłacalności Spółki już w marcu i kwietniu 2005 r. z uwagi na zmiany kursów walut. Skarżący jednak zamiast zgłosić wniosek upadłość podjął działania mające na celu jej ratowanie i rozpoczął rozmowę z bankami. Prawidłowa jest konkluzja organu odwoławczego, że niezgłoszenie wniosku o upadłość "E." Sp. z o. o., w terminie do 15 maja 2005 r. doprowadziło do sytuacji, że tylko niektórzy wierzyciele zdołali zaspokoić się z majątku upadłego. Majątek upadłego w 100 % pozwolił na zaspokojenie się wierzycieli zaliczanych do kategorii pierwszej. Wierzyciele zaliczani do kategorii drugiej, w tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., uzyskali mniej niż 50 % należnych wierzytelności, ponieważ według ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości z dnia [...] czerwca 2007 r. sygn. akt [...] ze zgłoszonej kwoty 2.020.394,11 zł uzyskano 987.206,85 zł. Już sam wynik zakończonego postępowania upadłościowego świadczy o tym, że wniosek o upadłość został złożony zbyt późno. Podkreślić trzeba, że zgodnie z art.11 ust.1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Stosownie zaś do postanowień ust. 2 tego artykułu dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego stanowi, iż dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zatem w świetle postanowień art. 21 ust. 2 ww. ustawy Skarżący jako członek zarządu "E." Sp. z o.o. miał obowiązek złożyć we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki. Jak wykazał to organ odwoławczy, a zdaniem Sądu uczynił to prawidłowo, Skarżący wniosku o upadłość Spółki nie złożył we właściwym czasie i nie wykazał też, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. W ocenie Sądu wsparciem powyższego stanowiska jest także i ta okoliczność, że w znajdującym się w aktach sprawy orzeczeniu Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] lipca 2007r. sygn. akt [...] stwierdza się m.in., że "rozważając odpowiedzialność z 373 i 374 pr. Up. i napr. Sąd bierze pod uwagę również skutki działań podejmowanych przez uczestnika, w a szczególności obniżenie wartości ekonomicznej przedsiębiorstwa oraz rozmiar pokrzywdzenia wierzycieli. W okolicznościach niniejszej sprawy obniżenie wartości ekonomicznej przedsiębiorstwa nastąpiło w wyniku podejmowania przez A. B. transakcji walutowych. Po pierwsze z tego względu, że dla dokonywania tych transakcji zaciągane były kredyty bankowe - co powodowało zwiększenie wysokości zobowiązań. Jednak przede wszystkim dlatego, że przewłaszczenie towarów spółki na zabezpieczenie kredytów bankowych zaciągniętych dla potrzeb przedmiotowych transakcji doprowadziło do umniejszenia jej majątku. W konsekwencji - jak zeznał również A. B. - towary te zostały przejęte przez banki i nie mogli się z nich zaspokoić wierzyciele w toku postępowania upadłościowego. (...) Biorąc pod uwagę stopień winy uczestnika tak w spóźnionym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i doprowadzeniu do jej niewypłacalności sąd orzekł pozbawienie praw na okres 3 lat". W skardze Skarżący podniósł, iż organy podatkowe naruszyły przepisy O.p., gdyż zaniechały przeprowadzenia bezpośrednio postępowania dowodowego i oparły swoje decyzji o obcy materiału pochodzący z postępowania prowadzonego przez Sąd Powszechny, a ponadto dokonały ustaleń w zakresie terminu powstania przesłanek upadłościowych w oparciu o materiał nie będący materiałem dowodowym w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie w skład materiału dowodowego wchodzą dowody pochodzące z postępowań prowadzonych przez sądy powszechne, w tym wskazany powyżej prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [.] lipca 2007r. sygn. akt [...], w którym Sąd pozbawił Skarżącego prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres trzech lat. W orzeczeniu tym stwierdza się między innymi, że "E." Sp. z o. o. stała się niewypłacalna dnia 30 kwietnia 2005 r., a wniosek o upadłość winien być zgłoszony do 15 maja 2005 r. Zdaniem Sądu dowody te zostały poddane właściwej ocenie, zgodnie z wymogami O.p. Organ dysponuje przy tym, w świetle przepisów O.p., szeroką inicjatywą dowodową oraz wieloma dostępnymi środkami dowodowymi umożliwiającymi przeprowadzenie prawidłowo, rzetelnie i skutecznie postępowania dowodowego. W szczególności organ może przeprowadzić dowód z akt sądowych. Art. 180 § 1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie może być też uznany za trafny zarzut dotyczący nierozpatrzenia przez organ podatkowy wniosków złożonych w odwołaniu oraz w toku postępowania podatkowego. Zasadne jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że w aktach sprawy znajdują się istotne dla sprawy dowody, między innymi te, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący w odwołaniu, a mianowicie ustne uzupełniające opinie biegłych M. M., S. P., bilans "E." Sp. z o. o. na dzień 30 kwietnia 2005 r. Ponadto oprócz wyżej wymienionych dowodów w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania E. M., T. K. i P. W. zgromadzone w toku postępowania, które toczyło się przed Sądem Rejonowym w W. [...] Wydział Gospodarczy. Prawidłowo organ podatkowy uznał za niezasadne przesłuchiwanie M. K., ponieważ w postanowieniu Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy sygn. akt [...], którym pozbawiono Skarżącego prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszenia na okres lat trzech stwierdza się, że "zeznania świadka Mariana Kazała nic nie wniosły do sprawy. Świadek nie posiadał wiedzy o stanie finansowym E. sp. z o. o. w 2005 r.". Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wnioskowane przez Skarżącego dowody w postaci przesłuchania wskazanych w odwołaniu osób na okoliczność, kiedy był sporządzony bilans na dzień 30 kwietnia 2010 r. nie mogły wpłynąć na wynik sprawy, ponieważ jak wskazano wcześniej istotne dla ustalenia, czy wniosek o upadłość został złożony w czasie właściwym jest kiedy "E." Sp. z o. o. stała się niewypłacalna, a nie kiedy Skarżący powziął o tym fakcie informację. Tym samym akta sprawy nie wymagają w tym zakresie uzupełnienia. W przedstawionym stanie rzeczy, podjęte w sprawie decyzje należy uznać za prawidłowe, zaś wnioski i zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów uchybień, zarówno przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy, jak i jego ocenie w świetle prawa materialnego, co oznacza, że Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa materialnego i procesowego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowałyby koniecznością uwzględnienia skargi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r. o sygn. akt I OSK 40/12). Należy także wyjaśnić, że w procedurze sądowoadministracyjnej nie ma możliwości przesłuchiwania świadków. Sąd opiera się bowiem jedynie na materiale dowodowym w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu administracyjnym. Istnieje wprawdzie możliwość przeprowadzenia dodatkowych dowodów z dokumentów, ale jedynie wówczas, gdy jest to niezbędne dla zweryfikowania okoliczności, które mają istotne znaczenie w sprawie i wpływ na jej rozstrzygnięcie. Tymczasem stan faktyczny w niniejszej sprawie nie wymagał czynienia dodatkowych ustaleń. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie zasadniczo podziela zatem przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W rozpatrywanej sprawie Sąd z urzędu stwierdził natomiast naruszenie art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, bowiem w decyzji organu pierwszej instancji wadliwie określono odsetki, za które przeniesiono na stronę odpowiedzialność. Należy wyjaśnić, iż art. 107 O.p. określa zakres odpowiedzialności osoby za zobowiązania podatkowe. W myśl art. 107 § 1 w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W § 2 tego artykułu określono, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niedobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W doktrynie przyjmuje się, że podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno istnienie długu, jak i szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania publicznoprawne różni się od zasad odpowiedzialności solidarnej uregulowanej w prawie cywilnym. Odpowiedzialność ta łączy w sobie zasady odpowiedzialności solidarnej nieprawidłowej (in solidum) oraz odpowiedzialności subsydiarnej (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 506). Odpowiedzialność in solidum , to sytuacja, w której dłużnicy z różnych tytułów prawnych zobowiązani są spełnić na rzecz tego samego wierzyciela identyczne świadczenia z takim skutkiem, że spełnienie świadczenia przez jednego z dłużników zwalnia pozostałych. Odpowiedzialność ta polega więc na tym, że jedna i ta sama osoba ma wierzytelność o to samo świadczenie do dwóch lub więcej osób z różnych tytułów prawnych (vide Komentarz do kodeksu cywilnego, Zobowiązania, A. Rzetecka – Gil, LEX 2011). Odpowiedzialność subsydiarna to odpowiedzialność mająca charakter pomocniczy, zastępczy. Subsydialność odpowiedzialności osoby trzeciej wynika z regulacji zawartych w art. 116 § 1 oraz 108 § 4 O.p. Stosownie do treści tego pierwszego przepisu jedną z przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Zgodnie zaś z treścią art. 108 § 4 tej ustawy egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W sytuacji zatem, gdy odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością subsydiarną i in solidum za dług spółki, a więc za cudzy dług, to zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być większy niż zakres odpowiedzialności samego dłużnika (spółki). Z treści art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W sytuacji ogłoszenia upadłości spółki i przeprowadzenia egzekucji uniwersalnej wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od wierzytelności należnych od upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Skoro wierzyciel nie może się domagać od spółki tych odsetek, to nie można uznać, by mógł domagać się ich od osoby trzeciej, której odpowiedzialność jest in solidum i subsydiarna. Prowadziłoby to bowiem do zwiększenia zakresu osoby trzeciej w porównaniu do odpowiedzialności podatnika. Przepisu art. 107 § 2 pkt 2 O.p. nie można zatem interpretować w oderwaniu od uregulowań zawartych w art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Podobny pogląd wyrażony został też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 60/08 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien ustalić zakres odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z uwzględnieniem art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.