III SA/Wa 2504/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania M. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "skarżąca", "podatnik", "strona") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej prawidłowej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą jednocześnie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2014 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "uptu" lub "ustawa o VAT"). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 3 września 2014 r., zobowiązanym do składania deklaracji VAT – 7K za okresy kwartalne. Spółka nie zatrudniała pracowników, dokonała zgłoszenia działalności gospodarczej w Rejestrze Przedsiębiorców Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy KRS z dniem 3 września 2014 r. Organ I instancji wskazał, iż z zebranych w sprawie dokumentów wynika, że Spółka w III kwartale 2014 r. zajmowała się handlem hurtowym iPhonami i dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahenta niemieckiego. Naczelnik US wskazał także, iż występowała jako jedno z ogniw karuzeli podatkowej, jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej celem wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W rejestrze zakupów VAT za III kwartał 2014 r. oraz w deklaracji VAT-7K za ten okres, strona wykazała podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez E. w W. z 30 września 2014 r. o wartości netto: 2.100.685,98 zł, VAT: 483.157,77 zł. Zakupione iPhony następnie odsprzedała w ramach WDT na rzecz G. UG w B. (dalej: "kontrahent niemiecki"), na podstawie faktury VAT z 30 września 2014 r. na wartość netto: 2.240.692,65 zł, VAT: 0,00 zł. Do powyższej transakcji Spółka okazała dowody zapłat, dokumenty transportowe, potwierdzenie odbioru towarów przez kontrahenta. W celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zakupów i sprzedaży, udokumentowanych wymienionymi wyżej fakturami, organ I instancji przeprowadził m.in.: dowód z przesłuchania M. G. (prezesa zarządu Spółki), która jest komplementariuszem strony, przeprowadził czynności sprawdzające u dostawcy strony, skierował zapytania do właściwych organów podatkowych w zakresie sprawdzenia transakcji zawartych z G. UG, jak również wystąpił z wnioskami o przeprowadzenie kontroli w podmiotach będących kontrahentami dostawcy strony. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił łańcuch transakcji w zakresie dostawców telefonów komórkowych na wcześniejszych etapach obrotów, które następnie zostały sprzedane do E. . Szczegółowy schemat transakcji przedstawiono na str. 17 decyzji Naczelnika US. Zdaniem organu I instancji dokonane w sprawie ustalenia doprowadziły do wniosku, że w III kwartale 2014 r. skarżąca występowała jako jedno z ogniw tzw. karuzeli podatkowej, pełniąc funkcję "brokera". Spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, celem wystąpienia o nienależny zwrot podatku od towarów i usług. Poszczególne podmioty gospodarcze uczestniczyły w łańcuchu tworzącym okrężny obrót iPhonami, który miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wygenerować bezpośredni zwrot podatku VAT, o który wystąpił podatnik. W związku z tym Spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z wyżej wymienionej faktury VAT naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co z kolei spowodowało zawyżenie w III kwartale 2014 r. podatku naliczonego o kwotę 483.158,00 zł. Naczelnik US zakwestionował również dokonanie przez stronę na rzecz G. UG wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, korzystającej ze stawki 0%, uznając że zawyżyła wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w III kwartale 2014 r. o kwotę 2.240.693,00 zł. Mając na uwadze powyższe, decyzją z [...] lutego 2018 r. Naczelnik US określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącą jednocześnie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2014 r. w wysokości 896,00 zł, w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7K kwoty 484.054,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia postawił zarzuty naruszenia: 1) art. 120 Op poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegającej na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu podatkowego pierwszej instancji; 2) art. 121 § 1 Op, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ podatkowy I instancji obrazu podatnika jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych; 3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; 4) art. 123 § 1 Op poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się pozbawieniem podatnika możliwości wzięcia czynnego udziału w sprawie, w konsekwencji odmowy przeprowadzenia zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych; 5) art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieznanych ustawie dowodach w postaci "wątpliwości" i "przypuszczeń"; 6) art. 191 Op, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów; 7) art. 210 § 1 pkt 6 Op, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego decyzji, oraz w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji; 8) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie do czynności dokonanej na rzecz podatnika dostawy, pomimo zaistnienia okoliczności to uzasadniających; 9) art. 13 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347 poz. 1, ze zm.; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez bezpodstawną odmowę uznania dokonanej na rzecz G. UG transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów" (WDT), a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez Spółkę 0% stawki VAT w związku z wykonaną czynnością; 10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy Rady poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych. Zdaniem pełnomocnika Spółki w sprawie nie wystąpiły okoliczności stanowiące podstawy do zakwestionowania rozliczeń strony, gdyż większość ustaleń poświęcona jest sposobowi prowadzenia działalności gospodarczej przez inne niż Spółka podmioty, przy jednoczesnym potwierdzeniu faktu istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu oraz dokonywaniu faktycznych czynności jego nabycia i zbycia. Jednocześnie podniósł, że decyzja jest zbiorem niepopartych dowodami swoistych "insynuacji" oraz "przypuszczeń" organu. Zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego nie zgromadzono żadnego dowodu, który przemawiałby za słusznością subiektywnych tez kontrolujących - inkorporowanych następnie do treści skarżonej decyzji. Dyrektor IAS, decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, a także zarzuty i argumentację odwołania oraz ramy prawne niniejszej sprawy. Przyjął, że istotą sporu w niniejszej sprawie są wnioski organu I instancji wyprowadzone na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Organ ten uznał bowiem, że w okresie objętym postępowaniem, to jest III kwartale 2014 r. skarżąca występowała jako jedno z ogniw tzw. karuzeli podatkowej. Spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, celem wystąpienia o nienależny zwrot podatku od towarów i usług. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Spółki, jak i podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw telefonów nie doprowadziło do ustalenia ich pochodzenia, nie ustalono finalnych odbiorców, którzy wskazaliby gdzie zakupione telefony zostały wprowadzone na rynek detaliczny. Wszystkie dostawy zostały skierowane do firm zajmujących się magazynowaniem towarów i stamtąd wróciły do polskich podmiotów. Przedmiotowe transakcje wpisują się w oszustwo, tzw. "karuzelę podatkową", polegającą na pozornej dostawie towarów (telefonów), w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Naczelnik US uznał zatem, że stronie nie przysługuje uprawnienie wynikające z art. 86 ustawy o VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez E. . Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował również dokonanie przez skarżącą na rzecz G. UG wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, korzystającej ze stawki 0%. Organ odwoławczy, uznał, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, zawartym w odwołaniu, okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie budzą wątpliwości. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, iż strona uczestniczyła w "łańcuchach firm" dokonujących pomiędzy sobą obrotu hurtowego telefonami w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych". Przyjął zatem, że skarżąca w III kwartale 2014 r. brała udział w modelowym oszustwie karuzelowym, którego mechanizm DIAS przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (zob. s. 10 – 22). Wskazał przy tym, że bezpośrednim "dostawcą" IPhonów dla skarżącej była E. . Dodał, iż w łańcuchu dostaw przedstawionym w decyzji organu I instancji rolę "znikającego podatnika" pełniły: I. Sp. z o.o., V. , B. , S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P.1 Sp. z o.o. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie były dostępne pod wskazanymi adresami, nie rozliczały się z podatku od towarów i usług. Siedziby tych spółek mieściły się w "wirtualnych biurach", a administracja podatkowa nie ma dostępu do ich dokumentacji źródłowej. Dyrektor IAS wskazał, iż przedsiębiorstwami buforowymi w przedstawionym łańcuchu były: N. , X. Sp. z o.o., M.1 , C. , O. Sp. z o.o., G. UG, L. , R. , G.1 GmbH. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż podmioty te pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, wystawiając puste faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji, a były przedsiębiorstwami, które miały za zadanie wydłużyć pozorny łańcuch dostaw, potwierdzić legalność pochodzenia towarów, utrudnić wykrycie oszustwa, zataić mechanizmy oszustwa karuzelowego. Obieg towarów był bowiem z góry ustalony, podmioty faktycznie nie dysponowały towarem, a wystawione przez nie faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Liczba buforów uczestniczących w oszustwie zależy od stopnia złożoności danej karuzeli. Bufor nalicza niewielką marżę i nie ponosi ryzyka handlowego. Jego główną rolą jest utrudnianie organom kontroli odkrycie uczestniczenia w "karuzeli podatkowej". Spółka w przedmiotowych łańcuchach pełniła zaś rolę brokera, nabywając towar od bufora i dokonując jego wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki VAT 0%. Wskazał także na charakterystyczne cechy transakcji, świadczące o tym, że strona brała udział w łańcuchach dostaw telefonów, mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług z udziałem ww. podmiotów. Analiza kolejnych transakcji, których przedmiotem są telefony komórkowe zakupione i odsprzedane przez stronę prowadzi do wniosku, że brak jest zarówno źródła pochodzenia tego towaru, jak i ostatecznego odbiorcy – czyli konsumenta. Towar jest bowiem przekazywany przez kolejnych pośredników bez jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego. Zdaniem organu odwoławczego za pozornym charakterem transakcji przemawiają okoliczności takie jak to, że towar niemal w każdym przypadku w momencie zakupu znajdował się w centrum logistycznym D. , a nie w magazynie dostawcy, większość dostawców telefonów komórkowych miała siedziby w "wirtualnych biurach", a ich udziałowcami były osoby zagraniczne nie mające miejsca zamieszkania i adresu do korespondencji w Polsce, dostawcami telefonów były często nowopowstałe firmy nieznane wcześniej na rynku sprzętu elektronicznego, sprzedający w momencie oferowania towaru nie był jego właścicielem. Przeprowadzone postępowania dowodowe przez urzędy skarbowe właściwe dla kontrahentów strony, jak i podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw telefonów, nie doprowadziły do ustalenia pochodzenia tych telefonów, nie ustalono też finalnych odbiorców, którzy wskazaliby gdzie zakpione telefony zostały wprowadzone na rynek detaliczny. Polskie firmy, tj. S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P.1 Sp. z o.o., wskazane jako ostateczni odbiorcy telefonów od V. , B. nie są dostępne pod wskazanymi adresami, nie rozliczają się z podatku od towarów i usług bądź (w przypadku S. Sp. z o.o.) w składanych deklaracjach niewielkie kwoty nabyć i VAT towarów i usług pozostałych. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności te wskazują, że w III kwartale 2014 r. nie miał miejsca rzeczywisty obrót telefonami. W przedmiotowej sprawie odbywało się jedynie fikcyjne fakturowe przemieszczanie towarów. Ustalenia organu dowodzą bowiem, że poszczególne podmioty gospodarcze uczestniczyły w łańcuchu tworzącym okrężny obrót telefonami (karuzela podatkowa), który miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wygenerować bezpośredni zwrot podatku VAT, o który wystąpił podatnik. Z kolei dokumenty takie jak: faktury, dokumenty przyjęcia na magazyn PZ, wydruki wyciągów bankowych, dokumenty przewozowe CMR, specyfikacje towaru, dokumenty WZ, dowody zapłaty były sporządzane w celu uprawdopodobnienia przepływu towaru pomiędzy poszczególnymi kontrahentami. Podkreślił, że sama zgodność księgowania faktur i dokonanie płatności nie jest argumentem wystarczającym do uznania transakcji za rzetelną i prawidłową. Ustalone fakty jednoznacznie dowodzą, że E. oraz podmioty wystawiające na jej rzecz faktury, były podmiotami gospodarczymi, które miały za zadanie wydłużyć pozorny łańcuch dostaw, potwierdzić legalność pochodzenia towarów i utrudnić tym samym wykrycie prawdziwych zamiarów wykonywanych czynności mających na celu zatajanie mechanizmów oszustwa karuzelowego, gdzie obieg towarów był z góry ustalony. W ocenie organu odwoławczego wykazane zostało, że w ww. procederze skarżąca pełniła funkcję "brokera", natomiast wystawione faktury nie potwierdzały rzeczywistego nabycia telefonów. Transakcje udokumentowane tymi fakturami były symulowane i odbywały się wyłącznie "papierowo". W ocenie Dyrektora IAS za prawidłowe należy uznać stanowisko organu I instancji, iż stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. , ponieważ nie potwierdzają rzeczywistego nabycia telefonów, transakcje udokumentowane tymi fakturami były symulowane. Organ odwoławczy uznał przy tym, że zebrane w powyższym zakresie dowody i wyjaśnienia były wystarczające do prawidłowego ustalenia tych okoliczności. Pozwalały bowiem na przyjęcie, że zasadniczym celem przeprowadzenia tych transakcji było otrzymanie z dochodu państwa podatku nie zapłaconego na poprzednich etapach obrotu, czyli uzyskanie korzyści podatkowej. Za chybione uznał zatem podnoszone przez pełnomocnika skarżącej zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Dodał przy tym, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż skarżąca była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. W okolicznościach niniejszej sprawy istnieje bowiem szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary podatnika w transakcjach przeprowadzonych z firmami biorącymi udział w oszukańczym procederze. Wśród tych okoliczności organ odwoławczy wymienił: dokonywanie zakupu towarów i natychmiastową sprzedaż w sytuacji tzw. rynku idealnego, w którym towar znajduje natychmiastowego nabywcę, co w przypadku nowopowstałego podmiotu jest niespotykane, brak faktycznego przemieszczenia towaru, telefony komórkowe cały czas znajdowały się w magazynie D. , a ich obrót polegał jedynie na zwolnieniu towaru dla kolejnego nabywcy, w większości przypadków korzystanie z usług tego samego magazynu, międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich, uprawniających do zastosowania 0% stawki VAT, uczestnictwo w obrocie podmiotów – buforów niewystępujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma na celu głównie utrudnienie wykrycia "znikającego podatnika" oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie, doskonała znajomość branży oraz świadomość istnienia w handlu telefonami szeregu nieprawidłowości związanych z tzw. karuzelami podatkowymi, świadome działanie mające na celu zwiększenie liczby podmiotów w łańcuchu firm uczestniczących w obrocie telefonami, co ma miejsce już na początkowym etapie łańcucha transakcji, to jest sprzedaży na rzecz G. i L. , które są powiązane z J. M. – udziałowcem M. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał także na okoliczności wskazujące na to, iż w grę mógł wchodzić inny cel niż zysk z handlu telefonami, takie jak, m.in. brak podejmowania przez Spółkę działań reklamowych i marketingowych w pozyskiwaniu odbiorców towaru, brak negocjacji cen i wielkości dostaw, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony Spółki, brak zatrudniania pracowników, brak pisemnych umów pomimo zawierania kilkumilionowych transakcji, źródło finansowania zakupu towarów stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru, bardzo szybkie metody płatności, zmiana właściciela towaru w krótkim okresie czasu (jeden dzień) bez faktycznego jego przemieszczenia, co jest nietypowe w realnych transakcjach na rynku. W tych okolicznościach w ocenie organu odwoławczego Spółka była świadoma możliwości oszukańczego zarabiania na VAT, a mimo to uczestniczyła w transakcjach, które były dla niej intratne, choć nie miały takich cech handlu. Przesłanki te przemawiają za tym, że skarżąca wiedziała o oszustwie w łańcuchu nabyć i dostaw, bądź zignorowała informacje, które wskazywały na to oszustwo. Uwzględniając wszystkie okoliczności i skalę działań, nie można przyjąć, że było to tylko ignorowanie niepokojących okoliczności, a nie świadomy udział. W ocenie organu odwoławczego brak jest także podstaw do twierdzenia, aby Spółka dochowała należytej staranności. W konsekwencji pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IAS także uznał za nieuzasadnione. W konsekwencji, Dyrektor IAS uznał, że wystąpiły przesłanki do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca nie spełniła nadto warunków do zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT 0 %. Pismem z 19 września 2018 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozważenie także możliwości uchylenia również decyzji organu I instancji oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów, to jest: a) Wz [...] M. Sp. z o.o. z dnia 30 września 2014 r.; b) Wz [...] M. Sp. z o.o. z dnia 30 września 2014 r. c) Wz [...] M. Sp. z o.o. z dnia 30 września 2014 r. - na okoliczność wydania towaru (telefonów iPhone) pracownikowi zatrudnionemu w przedsiębiorstwie U. w związku z realizowaniem transportu towarów w ramach WDT dokonanej przez M. na rzecz G. UG, istnienia towaru, wykonania transportu, miejsca przeznaczenia tego towaru, ilości transportowanego towaru, odebrania towaru w miejscu przeznaczenia; d) potwierdzenia wykonania operacji - przelewu na rzecz U. (wydruk z dnia 19 września 2018 r.), na okoliczność wykonywania czynności związanych z realizacją transakcji pomiędzy M. a G. przez K. K. . Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika postawiła zaskarżonej decyzji następujące zarzuty naruszenia: 1) art. 120 Op poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu, zignorowanie orzecznictwa TSUE oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa; 2) art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu podatnika jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomej "karuzeli podatkowej" oraz biorącego udział w nadużyciu (obejściu) prawa podatkowego, a także zarzucenie podatnikowi jednoczesnego udziału w oszustwie i nadużyciu prawa podatkowego, pozorowaniu działalności oraz nieuprawnione wskazanie jakoby podatnik nie działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności; 3) art. 122 Op w związku z art. 187 § 1 oraz art. 180 i 181 tej ustawy poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wykorzystanie jako podstawy ustaleń faktycznych informacji nieprawdziwych, a także niepotwierdzonych dowodami; 4) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 Op poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału podatnika, a także nieprzeprowadzeniem zawnioskowanego dowodu z przesłuchania M. G. oraz J. F. ; 5) art. 124 Op poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia; 6) art. 127 Op poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności ze względu na mechaniczne powielenie argumentacji zawartej w decyzji Naczelnika US, z pominięciem autonomicznego, ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, a także z uwagi na brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zgłoszonych w odwołaniu od decyzji Naczelnika US; 7) art. 181 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji wydanych wobec innych niż podatnik podmiotów wyłącza konieczność zweryfikowania inkorporowanych ustaleń faktycznych, a także wadliwe uznanie, że decyzja taka jest w całości dokumentem urzędowym; 8) art. 191 Op, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów; 9) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji; 10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania w związku w zw. z art. 86 ust. w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z art. 167 oraz 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dawałyby podstawy do ich zastosowania, co doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez E. , co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności; 11) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dokonane przez podatnika nabycie towaru od E. nie spełniało przesłanek uznania za opodatkowaną dostawę towarów, i w konsekwencji niewłaściwe niezastosowanie ww. przepisów; 12) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie i zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (dalej jako "WDT") na rzecz G. UG, mimo że zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do skorzystania z tego prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z 24 kwietnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik Spółki obszernie zaprezentował stanowisko Spółki, odnosząc się do wywiedzionej przez DIAS odpowiedzi na skargę. Podtrzymał jednocześnie w całości zaprezentowaną dotychczas argumentację w sprawie, która w jego ocenie przemawia za zasadnością wniesionej skargi w całości. Zauważył również, że organ odwoławczy zasadniczo powielił w odpowiedzi na skargę treść swojego rozstrzygnięcia. Decyzja jest bowiem wewnętrznie sprzeczna i brak w niej spójności przyjętej przez organ odwoławczy argumentacji. Pełnomocnik skarżącej prezentując dodatkową argumentację w sprawie powołał się obszernie na poglądy prawne zawarte w wyrokach zarówno sądów krajowych, jak i orzecznictwa TSUE. Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r., ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa") przeprowadził dowód z dokumentów wskazanych we wniosku i dołączonych do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Spór w sprawie sprowadza się do tego czy organy podatkowe obu instancji właściwie zinterpretowały i zastosowały przepisy ustawy o VAT uznając, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez E. z tytułu nabycia telefonów [...] na podstawie faktury [...] z dnia 30 września 2014 r. (wartość netto 2.100.685,98 zł, podatek VAT 483.157,77 zł) oraz tego czy Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, które jest ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT, jako świadomy podmiot, pełniący w nim rolę brokera, występującego o zwrot VAT naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Faktura ta zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej, albowiem za taką należy uznać transakcje, które skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów o VAT, także wówczas gdy spełniają wymogi formalne. W konsekwencji organy podatkowe zakwestionowały także dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, korzystającej ze stawki 0%, obejmującej ww. telefony na rzecz niemieckiego kontrahenta G. UG, dokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 30 września 2014 r. na wartość netto 2.240.692,65 zł, VAT 0,00 zł . Tym samym w ocenie organu odwoławczego Spółce mimo, iż dokonane przez Spółkę kwestionowane czynności spełniają wymogi formalne przewidziane przepisami ustawy o VAT, dokumentująca je faktura wystawiona przez E. nie może stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, albowiem wystawiono ją jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Spółka, w szczególności, nie kwestionując ustaleń organów podatkowych co do okoliczności faktycznych dotyczących podmiotów innych niż skarżąca, uznając za dopuszczalne gromadzenie dowodów w zakresie tych okoliczności, wskazuje na nieprzydatność tych dowodów z uwagi na to, że zarówno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa 112 nie dopuszczają możliwości wykorzystania ustaleń dotyczących innych niż podatnik podmiotów, w celu pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niedopuszczalne jest bowiem przerzucanie odpowiedzialności za działania któregoś z kontrahentów podatnika, skoro miały miejsce okoliczności, o których Spółka nie mogła wiedzieć w czasie dokonywania spornych transakcji. Nie fakt dokonania transakcji, która stanowi "ogniwo" tzw. "karuzeli podatkowej" jest podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku, lecz udowodnienie przez organ podatkowy, że podatnik świadomie w takim procederze uczestniczył, bądź powinien mieć taką świadomość. Zdaniem strony ustalenia organów podatkowych co do tego czy podatnik był świadomy ewentualnych nadużyć czy oszustw, jakie występowały na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu, czy też można podatnikowi przypisać powinność posiadania takiej świadomości czy też nie, powinny być precyzyjne i jednoznaczne. Tymczasem organy nie wykazały, aby Spółka świadomie brała udział w oszustwie karuzelowym, nie udowodniły też działania bez należytej staranności, ani bez zachowania dobrej wiary. Spółka dokonała bowiem czynności weryfikacyjnych wobec E., jak i G. . Wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie doszło zatem do sztucznego wydłużania łańcucha dostaw w zakresie podmiotów M. -G. -L. . Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie rację należy przyznać organom podatkowym a nie Spółce. Strona brała bowiem świadomy udział w karuzeli podatkowej (por. łańcuchy transakcji zawarte na s. 10 i 17 decyzji organu I instancji), a rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Spółkę ze wskazanymi w decyzji podmiotami nie były przesłanki gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy przedstawić mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. Pojęcie "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary "krążą" pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Element ten w żadnym razie nie stanowi jednak warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (por. T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także szerzej: W. Kotowski, Karuzele podatkowe, w: Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017). Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (por. M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.). Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Jak pokazuje praktyka, podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi. W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów. Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op. cit.). Pojęcie "znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Ta nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce "znikający podatnik" korzysta z możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych państw członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane. Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem" a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Podkreślić trzeba też, że Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju "wentyla bezpieczeństwa", dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TS UE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE , który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy 2006/112/WE). Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini). Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. W szczególności zwalczanie oszustw jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE (por. np. wyrok w sprawie Tanoarch, C-504/10). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż ustalenia oraz wnioskowania i ocena prawna kwestionowanych transakcji przedstawiona przez organy podatkowe zasługuje na pełną akceptację. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zawierają ustalenia przedstawiające łańcuch transakcji charakterystyczny dla oszustwa karuzelowego, w którym skarżąca pełniła rolę "brokera". W szczegółowy sposób został bowiem przedstawiony obrót towarem oraz podmioty, które brały udział w tym obrocie. Dokonując oceny podmiotów występujących na etapach poprzedzających zakwestionowane transakcje organy podatkowe wykazały, iż towary (telefony marki [...] ), którymi w zakwestionowanych transakcjach obracała Spółka zostały wprowadzone z zagranicy na rynek w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez podmioty będące "znikającymi podatnikami". Jak bowiem wynika z ustaleń organów podatkowych taką rolę w łańcuchu transakcji pełniła I. Sp. z o.o., która złożyła organowi podatkowemu deklaracje VAT – 7K za I, II i III kwartał 2014 r., ale nie dokonała wpłat kwot wynikających z rozliczenia tych deklaracji (str. 16 – 17 zaskarżonej decyzji, str. 14 – 16 decyzji organu I instancji). Z zeznań M. S. – Prezesa Zarządu tej Spółki wynika, iż w zamian za pieniądze na rachunki i wynagrodzenie zgodził się podpisywać dokumenty. Nie prowadził faktycznie spraw Spółki, a zajmował się tym S. O. , który mówił świadkowi, że kupuje telefony na Słowenii lub Słowacji i dalej sprzedaje je hurtowo. Telefony będące przedmiotem zakwestionowanej faktury wystawionej przez E. pochodziły od M.1 oraz N. . M.1 jako źródło nabycia towarów będących przedmiotem ww. transakcji wskazał N.1 , który z kolei wskazał, iż telefony będące przedmiotem sprzedaży na rzecz M.1 nabył od O. Sp. z o.o., która to transakcja przebiegała na zasadzie alokacji towaru w magazynie D. . Towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz N.1 został zaś nabyty od I. Sp. z o.o. (str. 15 - 16 zaskarżonej decyzji). Jak wynika z ustaleń organów podatkowych drugi z dostawców E. – firma N. dokonała sprzedaży telefonów na rzecz E. na podstawie mailowego polecenia wydania towarów z D.. Towar ten był tam dostarczany na jednym z wcześniejszych etapów obrotu i zmieniając kolejnych właścicieli nie zmieniał swojego miejsca położenia. Dostawcą telefonów komórkowych sprzedanych do E. była zaś X. Sp. z o.o. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych X. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała nabyć towarów, albowiem faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji, miały one w połączeniu z przepływem środków pieniężnych dokonywanych przez tą Spółkę stworzyć pozory przeprowadzania legalnych transakcji i ich realności. W dniu 3 lutego 2014 r. X. zawarła umowę najmu i świadczenia usług, na podstawie, której udostępniono jej część powierzchni lokalu, jednak umowa ta z dniem 27 lutego 2015 r. została wypowiedziana z powodu nie dokonania płatności za kolejny okres rozliczeniowy oraz brak kontaktu z tą Spółką. Z dniem 3 lutego 2014 r. udziały w tej Spółce nabyła i powołana do pełnienia funkcji jej prezesa została osoba, której miejsce zamieszkania wskazano na terenie Wielkiej Brytanii. X. za III kwartał 2014 r. złożyła deklarację VAT – 7K (korekta), w której wykazano niewielkie w stosunku do realizowanych obrotów kwoty podatku do wpłaty za ten kwartał. Towar będący przedmiotem transakcji zakupu i sprzedaży znajdował się w magazynie D., a zgodnie z dowodami magazynowymi wystawianymi elektronicznie był przypisywany przez D. poszczególnym kontrahentom, a faktyczne wydanie towaru (odbiór) na wystawionym przez D. dowodzie WZ potwierdzała osoba wskazana (mailem) przez ostatniego w łańcuchu transakcji kontrahenta. W przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. na rzecz X. Sp. z o.o. nie ma na żadnym dowodzie WZ sporządzonym przez D. potwierdzenia, ze X. Sp. z o.o. była faktycznym odbiorcą towaru. Telefony będące przedmiotem transakcji, w tych samym dniach były przedmiotem dalszych transakcji dokumentowanych wystawionymi przez X. fakturami sprzedaży na rzecz kolejnych uczestników obrotu tym sprzętem. Środki przekazywane na rachunek bankowy X. od kontrahentów, na rzecz których Spółka ta wystawiała faktury były następnie przekazywane na konto dostawców m.in. T. (str. 12 – 15 zaskarżonej decyzji). Nie ulega zatem wątpliwości, iż Spółka stanowiła jedno z ogniw łańcucha "karuzeli podatkowej". Nabyła bowiem od bufora towar wprowadzony do obrotu przez znikającego podatnika. Biorąc pod uwagę to, iż dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki 0 % przyjęła w "karuzeli podatkowej" rolę brokera. Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, iż zakupione od E. telefony komórkowe, w tym samym dniu – 30 września 2014 r. skarżąca odsprzedała w ramach WDT niemieckiemu kontrahentowi - G. UG. Towar ten był przedmiotem dostawy na rzecz L. GmbH, która ma taką samą siedzibę co G. UG. Ustalono także, iż L. dokonała sprzedaży towarów na rzecz G.1 GmbH oraz R. . R. dokonała sprzedaży na rzecz G.1 GmbH, przy czym towar ten jeszcze w tym samym dniu, to jest 14 października 2014 r. został sprzedany na rzecz V. z Bułgarii, ale dostarczony do D. Sp. z o.o. w Polsce. Organ odwoławczy wskazał także, iż w zakresie transakcji z L. niemiecka administracja podatkowa podała, iż towar dostarczono do Polski, do firmy D. Sp. z o.o., zaś odbiorcą faktury była bułgarska firma B. . Transakcja ta dotyczyła zwolnionej z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, a stosowna wartość została zadeklarowana w deklaracji zaliczkowej za październik. G.1 GmbH jest podejrzewana o uczestnictwo w karuzeli podatkowej na gruncie VAT, jako pełniąca rolę bufora. Powyższe ustalenia organów podatkowych wskazują zatem, iż sprzedaż przez skarżącą telefonów zakupionych od G. UG stanowi kontynuację łańcucha "karuzeli podatkowej", o której mowa, a G. UG, L. GmbH, R. oraz G.1 GmbH pełnią w niej role buforów (str. 17 – 19 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu nie budzi też wątpliwości prawidłowość oceny organów podatkowych co do udziału i roli w "karuzeli podatkowej" w charakterze znikających podatników V. , B. , S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i P.1 Sp. z o.o. Na powyższe w sposób niewątpliwy wskazują ustalenia zawarte na str. 19 – 21 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich m.in., iż V. nie znaleziono pod wskazanym adresem, zadeklarowane transakcje trójstronne nie były prawdziwe, nie dostarczyła dowodów dotyczących transportu towarów ani z firm, a w handlu trójstronnym do D. Sp. z o.o., ani z D. Sp. z o.o. do S. Sp. z o.o., brak dowodu rzeczywistego przeniesienia własności towaru pomiędzy kontrahentami, brak zdeklarowania transakcji handlowych z G.1 GmbH w przedłożonych rejestrach VAT zakupów i sprzedaży. Odnośnie do B. ustalono zaś, zadeklarowanie nabywania towarów jako pośrednik w transakcjach trójstronnych od G.1 GmbH, zaś jako odbiorców wskazano P. Sp. z o.o. i P.1 Sp. z o.o., przy czym w toku kontroli ustalono, iż brak jest dowodów potwierdzających dostawę/odbiór towarów przez P. i P.1 , a B. nie ma żadnych aktywów. S. Sp. z o.o. wynajmowała 1 m2 powierzchni biurowej wyłącznie na potrzeby adresu rejestracyjnego, nie udało się nawiązać kontaktu z osobą reprezentującą tą Spółkę, a właścicielem udziałów jest obywatel Wielkiej Brytanii, w deklaracjach od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. i w następnych okresach rozliczeniowych wykazała wyłącznie kwotę z przeniesienia wykazaną w lipcu 2014 r. P. Sp. z o.o. i P.1 Sp. z o.o. z uwagi na nieskładanie deklaracji oraz brak kontaktu zostały na podstawie art. 96 i 97 ustawy o VAT wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenia, jak i wskazanie przez organy podatkowe na szereg typowych cech charakteryzujących łańcuchy transakcji jak: międzynarodowy charakter transakcji, dostawy wewnątrzwspólnotowe, uczestnictwo wielu podmiotów - skorzystano z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru w celu utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika", brak deklaracji/zapłaty podatku jedno z pierwszych ogniw krajowych ("znikający podatnicy") w oszustwie karuzelowym naliczało VAT od sprzedaży krajowej i otrzymywało VAT od swoich klientów, nie przekazywało go jednak do Skarbu Państwa, przepływ towarów o wysokiej wartości, a jednocześnie łatwych do przewożenia, wielokrotny obrót tych samych towarów - towar po opuszczeniu terytorium kraju wracał w ramach innych łańcuchów transakcji, mających tożsamy charakter, bardzo szybkie dostawy - towary były odsprzedawane natychmiastowo w zasadzie bez magazynowania czy gromadzenia zapasów, płatności i dostawy towarów były ze sobą zsynchronizowane, brak możliwości dysponowania towarem - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw bardzo krótko były właścicielami towaru i często tylko na papierze, towary po wprowadzeniu na terytorium kraju co do zasady nie były dzielone, ani przepakowywane i na ogół dokładnie w tych samych ilościach były przemieszczane głównie powtórnie poza terytorium kraju, nieznany odbiorca końcowy na terytorium kraju, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw towaru ściśle trzymały się określonych dróg dostaw i zachowywały swą pozycję, co wskazuje na udział strony w łańcuchu transakcji dostaw telefonów, odpowiadającemu schematowi typowemu dla oszustw karuzelowych i jej miejscu w tym łańcuchu w roli brokera. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia w ocenie Sądu nie budzą wątpliwości, a wbrew zarzutom skargi postępowanie podatkowe nie zostało dotknięte naruszeniami przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Zauważyć jednocześnie należy, iż Spółka stawiając zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, w istocie nie zakwestionowała prawidłowości ustaleń dotyczących podmiotów innych niż skarżąca, wskazując jednocześnie, iż brak jest podstaw do ich wykorzystania w celu pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Autor skargi wskazał, iż skoro w postępowaniu organy podatkowe ustaliły, że w łańcuchu dostaw występują "znikający podatnicy" i są to podmioty znane, to w ich kierunku powinny być kierowane postępowania podatkowe, które powinny doprowadzić do odzyskania nieuiszczonego podatku. Niedopuszczalnym bowiem jest obciążanie podatnika działającego w dobrej wierze i uwikłanego w transakcje z udziałem nierzetelnych podmiotów, ekonomicznym ciężarem podatku, tylko dlatego, że organy podatkowe nie zainterweniowały odpowiednio wcześniej (str. 55 skargi). Przypomnieć w tym miejscu wypada, iż możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego uzależniona jest od tego, czy potwierdzają one rzeczywiste transakcje gospodarcze. Przepisy prawa nie dopuszczają możliwości "zarabiania" na podatku VAT. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje na uczestnictwo strony w schemacie noszącym znamiona "transakcji karuzelowych" w zakresie obrotu telefonami. W cały proceder zaangażowane były podmioty zarówno polskie, jak i zagraniczne, pełniące z góry określone funkcje (tj. "znikających podatników", "buforów", "brokera"). Sam natomiast obrót pomiędzy tymi podmiotami charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony charakter, gdzie de facto nie występuje ostateczny odbiorca towarów. Ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje na działania nieuzasadnione gospodarczo i osiągnięcie przez stronę dodatniego bilansu w zakresie podatku VAT. Dodatni bilans podatkowy w VAT wiązał się z odliczeniem podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT wystawionej przez E. . Kwestionowana transakcja wiązała się z uzyskaniem nieuzasadnionej korzyści podatkowej z VAT kosztem jego konstrukcji. Tym samym uznać należy, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczał do tego by przyjąć, że miało miejsce oszustwo podatkowe, polegające na wyłudzeniu podatku VAT w oparciu o nierzetelne faktury. Zatem "karuzela podatkowa", w której uczestniczyła strona, tworzona była wyłącznie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Spółki organy podatkowe zasadnie przypisały Spółce świadomy udział w powyższym obrocie "karuzelowym", z udziałem podmiotów pełniących rolę "znikających podatników" i "buforów". Powyższe wynika niewątpliwie z ustalonego przez orzekające w sprawie organy stanu faktycznego. Z tych też względów zdaniem Sądu należy się zgodzić z organami podatkowymi, iż faktura wystawiona przez E. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający i brak jest podstaw do uznania za rzeczywistą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz niemieckiego kontrahenta. Wskazać w tym miejscu należy, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji (wchodzeniu w relacje handlowe z innymi podmiotami). W świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, zdaniem Sądu niezasadne jest stanowisko Spółki, że stała się ona nieświadomie jednym z ogniw łańcucha podmiotów biorących udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej". Przeczą temu ustalenia faktyczne organów podatkowych, rozpatrzone z uwzględnieniem wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Słusznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje organ odwoławczy, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż strona dochowała należytej staranności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodzić się należy z twierdzeniami organu odwoławczego, iż fakt dokonania weryfikacji formalnych dokumentów kontrahenta nie wypełnia zachowania należytej staranności, o której mowa, a stanowi jedynie uprawdopodobnienie jej zachowania. Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż ocenione łącznie zachowania bądź zaniechania towarzyszące zakwestionowanej transakcji skarżącej z E. wskazują na istnienie po stronie Spółki świadomości udziału w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego. Istotny w tym względzie jest fakt dokonywania zakupu telefonów od małego podmiotu, w sytuacji gdy, jak wynika z zeznań M. G. – Prezesa skarżącej Spółki, nie mógł kupić telefonów od producenta, gdyż producent sprzedaje je w większych ilościach za gotówkę, której Spółka nie posiada. M. G. dodał przy tym, iż okres oczekiwania wynosił wówczas około 7 miesięcy. Mając zatem świadomość, iż zakup telefonów od producenta nie jest możliwy przez podmioty, które nie są w stanie sfinansować ilości telefonów, jaką do sprzedaży oferuje producent, kupując od małego podmiotu, miał świadomość, że towar ten jest przedmiotem obrotu mającego na celu dokonywanie oszustw podatkowych. Z zeznań M. G. wynika jednocześnie, iż handlem towarem, w którego skład wchodzi elektronika zajmuje się od ponad 10 lat, co oznacza, iż jest zorientowany co do występowania zjawisk nierzetelności w obrocie występujących na tym rynku i nie ulega wątpliwości, że miał świadomość takiego charakteru transakcji z E. . Trafnie także organ I instancji wskazuje na brak wiarygodności zeznań M. G., mających na celu wykazanie rzetelności transakcji z E. i zachowanie należytej staranności, w sytuacji gdy wskazuje na istnienie relacji handlowych z J. F. od 2007 r., podczas gdy z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, iż wniosek o rozpoczęcie działalności gospodarczej przez J. F. został złożony w dniu 14 maja 2012 r. (str. 25 decyzji organu I instancji). Także przyjęcie, jak wskazuje Spółka z zastrzeżeniach do protokołu kontroli, iż J. F. działała na rynku przed 2012 r. jako pracownik lub współpracownik innych podmiotów, a w 2012 r. zarejestrowała własną działalność gospodarczą, nie pozwala na stwierdzenie rzetelności zakwestionowanej transakcji, a jedynie potwierdza znajomość obu tych osób i ich doświadczenie na rynku handlu elektroniką i zagrożeń udziałem w oszustwie podatkowym, które powinny być przyczyną do zachowania zwiększonej ostrożności. Na świadomość Spółki co do udziału w "karuzeli podatkowej" wskazuje też kolejna transakcja dokonana przez Spółkę, to jest sprzedaż zakupionych od E. telefonów niemieckiemu kontrahentowi - G. UG, która miała miejsce w tym samym dniu, to jest 30 września 2014 r., jak również następne transakcje z L. i dalsze. Powyższe wskazuje, iż zakwestionowane transakcje zostały zaplanowane i zrealizowane, przy jednoczesnym sztucznym wydłużeniu łańcucha dostaw. Trudno zatem uznać, że transakcje te miały charakter gospodarczy. Przeciwnie, celem obrotu towarem było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Z uwagi na doświadczenie Prezesa Spółki na rynku handlu elektroniką brak jest zatem podstaw do uznania, iż Spółka nieświadomie stała się jednym z ogniw "karuzeli podatkowej". Wskazuje na to także fakt, iż z okoliczności sprawy nie wynika, aby Spółka w dacie zakupu nie posiadała środków na zapłatę, albowiem zapłaty za towar dokonano w dniu wystawienia faktury, to jest w dniu 30 września 2014 r. Nie bez znaczenia przy tej ocenie jest także podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, powiązań skarżącej Spółki z L. poprzez osobę J. M. . Podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż J. M. jako udziałowiec Spółki nie reprezentuje jej i nie mógł osobiście przedsięwziąć żadnych działań, na które wskazuje organ, nie wyklucza możliwości wspólnego z Prezesem Spółki poszukiwania kontaktów i wyboru kontrahentów. Z zeznań M. G. wynika bowiem, iż potrzebował udziałowców i osoby, które w takim charakterze występują w Spółce były jemu wcześniej znane i nie były przypadkowe. Trudno zatem uznać, iż powiązania poprzez osobę J. M. wskazywane przez organy podatkowe nie miały znaczenia dla oceny rzetelności transakcji. Przeciwnie, w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, iż powiązania te i przyjęty kierunek przepływu towaru miały charakter przypadkowy. Wszystkie te okoliczności wskazują zaś na świadomy udział Spółki w łańcuchu transakcji karuzelowych, przedstawionym przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" oraz świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez E. , w związku z czym naruszyła art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zatem w słusznej ocenie organów podatkowych, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 7 ust. 1w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT są niezasadne. Z tych też względów za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd podzielił w sprawie zapatrywania organów podatkowych i uznał, że organy podatkowe - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze - nie naruszyły żadnej z podstawowych zasad, którymi powinny się kierować, prowadząc postępowanie podatkowe, ani tym bardziej prawa materialnego. W ocenie Sądu ustalenia i wnioskowania organu odwoławczego są logiczne i spójne, a także mające oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach, bez potrzeby jego uzupełniania o nowe dowody. Nie sposób uznać, że postępowanie dowodowe w tym zakresie nie było wyczerpujące czy też, że przeprowadzono je z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały okoliczności wskazujące na świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym. W przedmiotowej sprawie związanej z oszustwem przy zastosowaniu "karuzeli podatkowej" mamy do czynienia - na co wskazują organy podatkowe - z faktycznym (rzeczywistym) obrotem towarami. Pomimo, iż dane transakcje spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkowały uzyskaniem korzyści majątkowej, której przyznanie jest sprzeczne z przepisami prawa. Stwierdzono, że przedmiotowe transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika". W niniejszej sprawie zasadnie uznano, że Spółka nie działała w dobrej wierze. Okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia: art. 120 Op, art. 121 §1 Op, art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 Op, oraz art. 180 Op i art. 181 Op, art. 123 § 1 Op w zw. z art. 188 Op i art. 191 Op, art. 124 Op, art. 127 Op, art. 181 Op w zw. z art. 194 § 1 Op, art. 191 Op, jak i art. 210 § 1 pkt 6 Op są niezasadne. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały całokształt materiału dowodowego sprawy, dążąc dostępnymi środkami do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op, art. 187 § 1 Op, art. 180 Op i art. 181 Op). Działały także na podstawie obowiązujących przepisów (art. 120 Op), a ich oceny mieściły się w zakresie swobodnej (a nie "dowolnej") oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op, były zgodne z zasadami logiki oraz oparte na zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego. Dokonano ich na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Organy wyjaśniły przy tym, dlaczego nie dały wiary pewnym dowodom, a innym przyznały walor wiarygodności. Zgromadzone w sprawie dowody miały charakter zupełny i wystarczający do wyrażenia oceny, że faktura VAT wystawiona na rzez Spółki przez E. nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej, gdyż transakcja ta spełniała cechy typowe transakcjom "karuzelowym", które mają na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT. Tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z ww. faktury, którą wystawiono jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Brak jest jednocześnie podstaw do podzielenia argumentacji co do naruszenia art. 121 § 1 Op. W ocenie Sądu za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 Op. Brak jest bowiem podstaw do uznania, iż zostało naruszone prawo Spółki do czynnego udziału w postępowaniu. Spółka w postępowaniu brała aktywny udział. Skorzystała z możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu, została zapoznana z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu (protokół z dnia 17 stycznia 2018 r.) i zajęła co do zebranego materiału dowodowego stanowisko. Skorzystała także z możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym po wniesieniu odwołania (protokół z dnia 11 maja 2018 r.) i zajęła w tej mierze stanowisko. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom Spółki o naruszeniu ww. przepisów postępowania nie stanowi nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchana J. F. i nieprzeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania M. G.. W ocenie Sądu okoliczności współpracy pomiędzy Spółką a E. zostały wyjaśnione zeznaniami M. G. z dnia 22 października 2014 r. Strona wskazała wówczas na wieloletnią znajomość z J. F. i wyłączny kontakt z J. F. oraz brak wiedzy od kogo J. F. dokonuje zakupu towarów. Jak zatem należy rozumieć Prezes Spółki zamierzał w ten sposób wykazać wiarygodność swojego kontrahenta i brak wiedzy co do udziału towaru w "karuzeli podatkowej", które to okoliczności zostały przez organy podatkowe ocenione odmiennie niż oczekiwania strony. Biorąc jednak pod uwagę to, iż istotna dla rozstrzygnięcia jest świadomość Spółki co do rzetelności transakcji istotne dla wyjaśnienia okoliczności sprawy są zeznania osoby, która podejmowała decyzję w odniesieniu do transakcji, to jest Prezesa Spółki. Taki dowód został przeprowadzony, a z protokołu przesłuchania nie wynika, aby M. G. miał trudność w kontakcie, czy wyrażeniu swoich myśli do protokołu przesłuchania. Przeciwnie w protokole zawarto zapis, iż biegle włada językiem polskim i wyraził zgodę na przesłuchanie. Do protokołu przesłuchania nie wniesiono żadnych uwag i został on jako zgodny z zeznaniami podpisany. Z protokołu nie wynika także, aby strona była pozbawiona prawa do swobodnej wypowiedzi, zadawanie pytań o ogólnej treści nie wyklucza udzielenia szczegółowej odpowiedzi, o ile taka jest wola składającego zeznania. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż dowód z przesłuchania Prezesa Spółki z dnia 22 października 2014 r. nie był wystarczający dla dokonania ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia i brak ponownego przesłuchania doprowadził do wskazanych w skardze naruszeń. Zauważyć także należy, iż o ile w ocenie Spółki wypowiedź jej Prezesa nie była pełna, było możliwe jej uzupełnienie w formie pisemnej, a z możliwości pisemnych wypowiedzi Spółka w toku postępowania korzystała. Prawidłowość oceny wiarygodności zeznań M. G. nie budzi wątpliwości, w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami transakcji pozwala na przyjęcie braku ich rzetelności. Uwzględnienie wniosku dowodowego nie jest zaś uzasadnione wówczas gdy, okoliczności sprawy są wyjaśnione wystarczająco innymi dowodami. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Op zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. W przypadku dowodów pozyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 18 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Po 1271/15, NSA z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14, dostępne na www.nsa.gov.pl). Nie zostały też naruszone art. 124, art. 127, jak i art. 181 w zw. z art. 194 § 1 Op, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Dowody zgromadzone w sprawie zostały należycie ocenione, a rozważania organu odwoławczego znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym z poszanowaniem treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Organy wyjaśniły bowiem przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, a fakt, iż strona nie podziela przeprowadzonych ocen nie stanowi o naruszeniu zasady przekonywania. Organ odwoławczy podzielając argumentację organu I instancji dokonał ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i sposób wystarczający odniósł się do prezentowanej przez Spółkę argumentacji. Organy podatkowe są obowiązane do podjęcia wszechstronnych działań zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania jego swobodnej oceny. Wskazać należy, że art. 181 Op wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza ona, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, także wydawane w tych postępowaniach decyzje i przywoływane w ich treści ustalenia faktyczne. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Op. Oznacza to, że swobodna ocena dowodów w rozumieniu art. 191 Op przeprowadzona przez organ podatkowy obejmuje też materiały (dowody) uzyskane z innych postępowań, w szczególności gdy mogą być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 §1 Op i art. 181 Op. Organ prowadząc postępowanie ocenia na podstawie całości zgromadzonego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując takiej oceny organ nie ocenia każdego dowodu oddzielnie, lecz jego całość, związki logiczne pomiędzy poszczególnymi dowodami dokonując na tej podstawie ustaleń. Takiej oceny materiału dowodowego dokonano, gdyż nie oparto się na wybiórczej ocenie lecz ocenie całościowej. Zaskarżona decyzja w sposób szczegółowy i konkretny wskazuje poszczególne role podmiotów w opisanym procederze, wzajemne relacje oraz wskazuje na inne dowody także z innych postępowań. W ocenie Sądu, w sposób wystarczający udowodniono, że sporne faktury VAT, ujęte w księgach podatkowych Strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały obszerny materiał dowodowy. Wymowa powyższych dowodów jest jednoznaczna, a ich ocena nie jest dowolna, ale racjonalna i oparta na uzasadnionych podstawach faktycznych i prawnych. W sprawie jako dowód zostało dopuszczone wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia. Organy podatkowe wnikliwie oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, kierując się zasadą swobodnej ich oceny (art. 191 Op). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (także w postaci decyzji wydanych wobec podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, protokołu przesłuchania świadka, dokumentów źródłowych Spółki oraz innych podmiotów, pism i informacji dotyczących przedmiotu postępowania) pozwolił na dokonanie całościowej i prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazać także należy, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób zrozumiały, pozwalający poznać ustalenia faktyczne i dowody, na których organ się oparł, z wyjaśnieniem przyczyn dokonanej ich oceny, jak również wyjaśnienie przepisów prawa (art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 Op). Wyjaśnił przy tym przyczyny uznania istnienia świadomości strony udziału w "karuzeli podatkowej" w zakresie niezbędnym dla uznania prawidłowości stanowiska organów w tym zakresie. Wnioski organów o świadomym udziale Spółki w "karuzeli podatkowej" zostały oparte o niebudzące wątpliwości ustalenia faktyczne i dokonaną na ich tle ocenę prawną. Zdaniem Sądu zgromadzony w aktach materiał dowodowy wystarczał do tego by przyjąć, że miało miejsce oszustwo podatkowe, polegające na wyłudzeniu VAT przy wykorzystaniu mechanizmów konstrukcyjnych VAT, a Spółka świadomie w nim uczestniczyła. Z tych też względów nie podzielając zasadności zarzutów Spółki i nie dopatrując się naruszeń mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, także tych które brane są pod uwagę z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.