III SA/Wa 2507/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2016 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz Syndyka masy upadłości A. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. kwotę 15.175 zł (słownie: piętnaście tysięcy sto siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. Decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej także: "[...]") określił A. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za I, II i III kwartał 2016 r. i kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") za miesiące od lutego do września 2016 r. 2. Spółka odwołała się od tej decyzji. 3. W toku postępowania odwoławczego została ogłoszona upadłość Spółki. 4. Decyzją z dnia [...] września 2022 r., wydaną wobec A. sp. z o.o. w upadłości, [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze na tę decyzję syndyk masy upadłości Spółki zarzucił jej: 1) brak w podstawie prawnej decyzji organu I i Il instancji przepisu prawa materialnego oraz niewyjaśnienie go w uzasadnieniu decyzji, pomimo przyjęcia, iż podatnik ujął w urządzeniach księgowych faktury nieodzwierciedlające stanu faktycznego, stąd nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347); 2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku należnego z wystawionych faktur, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 108 u.p.t.u. i art. 29 ust. 4 oraz 13 pkt 5 w zw. z pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) oraz art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ; 3) obrazę przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.; dalej: "P.p."), tj. art. 2, art. 8, art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 oraz art. 353 1 i art. 57 § 1 k.c.; 4) rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 11 ust. 1 P.p., art. 197 § 1, art. 194 § 3, art. 180, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 139, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, art. 121 § 1 i art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. 5) obrazę: art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 20 w zw. z art.22 Konstytucji RP. Syndyk wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; stwierdzenie, że w sprawie nie nastąpiło zawieszenie terminu biegu przedawnienia; stwierdzenie, że postępowanie organu było obarczone przewlekłością, a organ dopuścił się rażącej obrazy przepisów dotyczących terminu do załatwienia sprawy, a także zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, tj. kwoty uiszczonego wpisu oraz trzykrotności stawki podstawowej wynagrodzenia doradcy podatkowego z uwagi na skomplikowany charakter sprawy i konieczność analizy obszernych akt sprawy tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa. 2.3. W odpowiedzi na skargę [...] wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności – została skierowana do podmiotu niebędącego stroną postępowania. 3.2. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm., dalej także: "u.p.u.") po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Zgodnie z art. 160 ust. 1 u.p.u. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego. Zgodnie z art. 51 ust. 2 u.p.u. postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zgodnie z art. 53 ust. 5 u.p.u o ogłoszeniu upadłości powiadamia się m.in. właściwą izbę administracji skarbowej. 3.3. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2022 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy [...] W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość Spółki i wyznaczył syndyka w osobie K. G.. Sąd przeprowadził dowód z odpisu tego dokumentu załączonego do skargi na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a."). Zatem od dnia 8 kwietnia 2022 r. stroną postępowania podatkowego dotyczącego masy upadłości Spółki może być tylko syndyk. 3.4. Fakt ogłoszenia upadłości Spółki i wyznaczenia syndyka był organowi podatkowemu znany. Organ podatkowy został o nim poinformowany pismem z dnia 26 kwietnia 2022 r. przez pełnomocnika Spółki, ze wskazaniem na stosowne ogłoszenie opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym [...], poz. [...] (w piśmie tym wskazano także na wygaśnięcie pełnomocnictwa udzielonego przez samą Spółkę) – por. k. 197 akt adm. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się również odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego, w którym w rubryce 5 zawarto wpis o postępowaniu upadłościowym i danych syndyka – por. k. 199-204 akt adm. Mimo to niezgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 u.p.u. decyzja [...] wydana w II instancji błędnie wskazuje samą Spółkę jako stronę postępowania. Decyzja ta została wydana dla "A. sp. z o.o. w upadłości reprezentowanej przez syndyka masy upadłości: Pana K. G.". Jednak to syndyk jest stroną postępowania podatkowego – działa we własnym imieniu. Nie "reprezentuje" więc upadłego (nie jest w żadnym sensie pełnomocnikiem upadłego). Oznaczenie zawarte jest równoznaczne ze wskazaniem jako strony samej Spółki (pozostającej w upadłości) i niewskazaniem jako strony Syndyka. 3.5. Przepis art. 144 ust. 1 u.p.u. zawiera normę procesową, z której wynika legitymacja formalna syndyka do udziału w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt III CSK 275/06). W zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości syndyk ma wyłączną legitymację procesową (por. wyroki NSA: z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1033/08; z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2364/04). Stosownie do takiej oceny należało określić stronę postępowania podatkowego – mimo że upadły pozostaje stroną stosunku materialnoprawnego (zobowiązania podatkowego) – por. wyrok NSA z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 996/06. 3.6. Jak trafnie wskazano m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 360/22 (prawomocnym), powyższej wykładni nie podważa fakt, że ogłoszenie upadłości nie wywiera wpływu na sam byt upadłego, jak również fakt, że po ogłoszeniu upadłości upadły nadal jest podatnikiem (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 407/07). Przepisy u.p.u. stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku (co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku), sprawiają, że upadły nie jest stroną postępowań dotyczących jego zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 75 ust. 1 u.p.u. na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. Uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym powyższym przepisem przechodzą z upadłego na syndyka masy upadłościowej, który w myśl art. 173 u.p.u. niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Z przepisami stanowiącymi o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, jest spójna treść normatywna art. 144 ust. 1 i 2 u.p.u. – która implikuje niemożność podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku. 3.7. Takie stanowisko utrwala się w orzecznictwie sądowym, także najnowszym (por. orzeczenia NSA: wyrok z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt III OSK 3961/21, postanowienie z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt I FSK 287/20, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1793/22). W szczególności, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 751/22, NSA uznał, że oznaczenie w treści decyzji jako strony upadłego zamiast syndyka stanowi wadę uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności, bez konieczności badania rzeczywistego lub możliwego jej wpływu na wynik sprawy. Odnotowując istnienie poglądu mniej rygorystycznego, sąd kasacyjny wskazał, że "nie ma podstaw do akceptacji permanentnego naruszenia przez organ określania strony w (...) postępowaniu". NSA wskazał jako kontekst swojego rozstrzygnięcia, że "zmienia się stanowisko orzecznicze w zakresie oceny uchybień przepisom postępowania przez organy, akceptowanych jako nie mających wpływu na wynik postępowania. Zmierza to do egzekwowania od organów przestrzegania obowiązujących przepisów" – czego wyrazem na gruncie innego naruszenia procesowego jest uchwała z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21. Ostatecznie NSA stwierdził, że "tak doniosła kwestia, jak określenie strony postępowania, nie może być domyślna w intencji organu przez zaakceptowanie stanowiska, że skoro nie istnieje jako strona spółka, a trwa postępowanie upadłościowe, to – jakkolwiek wskazano tę spółkę – to zamiarem było wskazanie [s]yndyka". 3.8. Pogląd ten przyjęto także w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1793/22. W wyroku tym wskazano również, że tak istotnego uchybienia jak błędne oznaczenie w główce strony (wskazanie w niej jako strony spółki w upadłości zamiast syndyka masy upadłości) nie mogło sanować doręczenie aktu administracyjnego właściwemu podmiotowi (syndykowi). 3.9. Na gruncie takiego rygoryzmu stanął także skład orzekający w tej sprawie. To oznacza również, że doręczenie zaskarżonej decyzji syndykowi nie sanuje jej zasadniczej wady. 3.10. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego, wydana po postawieniu Spółki w stan upadłości i wyznaczeniu syndyka, zostały skierowane do spółki w upadłości: tym samym do podmiotu, który nie może być stroną postępowania podatkowego. Decyzja skierowana do osoby niebędącej stroną jest obarczona ciężką wadą materialnoprawną uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Stwierdzenie nieważności decyzji oznacza, że weryfikowana decyzja jest dotknięta ciężką wadliwością od chwili jej wydania (ex tunc), a rozstrzygnięcie sądu administracyjnego nie wymaga wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. 3.11. Wobec stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej wydanej w II instancji Sąd nie badał sprawy merytorycznie pod względem innych zarzutów (stanowiącyche ewentualnie podstawę do jej uchylenia). Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. I OSK 1261/10, "[k]ontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinna przebiegać w określonej kolejności. W pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji i postępowania, które ją poprzedziło, z punktu widzenia wad powodujących nieważności decyzji. (...) [U]stalenie którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę zbędną". 3.12. Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. 3.13. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym [...] do zakończenia postępowania upadłościowego we wszelkich swoich czynnościach jako stronę będzie traktować syndyka. W szczególności do syndyka skieruje wydaną decyzję. 3.14. Sąd na wniosek strony skarżącej i na jej rzecz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 15.175 zł obejmującej wpis w wysokości 4.358 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. poz. 1687) i opłatę skarbową od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Sąd nie uwzględnił zawartego w skardze wniosku o zasądzenie trzykrotności "stawki podstawowej wynagrodzenia doradcy podatkowego" tytułem kosztów zastępstwa procesowego. W przekonaniu Sądu wynagrodzenie w wysokości 10.800 zł jest adekwatne do charakteru sprawy i nakładu pracy pełnomocnika. Sąd wziął też pod uwagę, że stwierdzone naruszenie prawa nie było wskazane w skardze, a ze względu na jego charakter ten wyrok nie przesądza sprawy co do meritum (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1908/21). 3.16. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 1 p.p.s.a.