III SA/Wa 2509/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, maj i wrzesień 2005 r., odsetki od tych zaległości i koszty egzekucyjne 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2005 r., za odsetki od tych zaległości oraz za koszty egzekucyjne, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że decyzja wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynikało, że decyzją z [...] grudnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – W. S., jako byłego członka zarządu E. sp. z o.o. w W. ("Spółka") za zaległości tej spółki jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od czerwca do lipca 2004r. wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi; a także za zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. Natomiast decyzją z [...] grudnia 2009r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za maj i wrzesień 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższe decyzje i sprawy przekazał do ponownego rozpatrzenia (decyzje z [...] lipca 2010r. i z [...] lipca 2010r.). Uznał, iż organ pierwszej instancji nie wykazał przesłanki bezskuteczności egzekucji. Ponadto posłużono się niewłaściwym adresem Spółki i tym samym była ona błędnie identyfikowana przy poszukiwaniu jej majątku. Postanowieniem z [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z urzędu wszczął postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego i decyzją z [...] grudnia 2010r. ponownie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, maj i wrzesień 2005r. (odpowiednio 12.330,22 zł, 17.809,08 zł i 18.023 zł) wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości (odpowiednio 8.481 zł, 11.370 zł i 10.771 zł) oraz kosztami egzekucyjnymi dotyczącymi zaległości za maj i wrzesień 2005r. (246,32zł i 276,68zł). Powyższe zaległości, wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji, objęte były tytułami wykonawczymi. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Skarżący powołany został na członka zarządu uchwałą Nr [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] grudnia 2002 r. Odwołano go z tej funkcji uchwałą Nr [...] z [...] października 2006r. Potwierdzały to dane z Krajowego Rejestru Sądowego ("KRS"). Z akt przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., (który uznał się za niewłaściwy do prowadzenia egzekucji z uwagi na zmianę siedziby Spółki) wynikało, iż postępowanie egzekucyjne wszczęto [...] maja 2006r. doręczając Spółce tytuły wykonawcze. Natomiast [...] grudnia 2005r. i [...] maja 2006r. spisano protokoły o stanie majątkowym Spółki, z których wynikało, iż od 2002r. prowadziła ona działalność gospodarczą - usługi szkoleniowe. Wyposażenie w lokalu (W., ul. [...]) było najmowane od C. Spółka nie posiadała wówczas żadnych środków trwałych. Egzekucja z pieniędzy okazała się nieskuteczna. Z kolei [...] września 2005r. zajęto rachunki bankowe Spółki w P. i B. S.A., ale nie było na nich środków. Na skutek dokonanego [...] lipca 2006 r. zajęcia rachunku bankowego w Banku B. S.A. uzyskano kwotę 395,90 zł. Z kolei 10 grudnia 2008r. zajęto rachunki bankowe Spółki w 20 centralach bankowych. W L. S.A., K. S.A. i P. S.A. zastosowany środek egzekucyjny był skuteczny, ale nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Ponadto w styczniu 2009r. otrzymano informację, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i informację z Ministerstwa Sprawiedliwości o dokonanych zastawach oraz udziałach Spółki. Działając jako organ egzekucyjny, w 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystosował kolejne zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych. Bank P. S.A. wyjaśnił, że rachunki Spółki zostały zajęte przez komornika sądowego i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz że saldo rachunku jest ujemne. Spółka nie prowadziła działalności pod adresem W., ul. [...], wskazanym jako jej siedziba. Z raportów poborcy skarbowego z [...] czerwca i [...] października 2010r. wynikało, iż pod tym adresem nie jest ona osiągalna. Ostatni pobór kwot miał miejsce w grudniu 2006 r. W związku z powyższymi informacjami organ pierwszej instancji stwierdził, że egzekucja z majątku Spółki okazała się nieskuteczna. Dokonał również analizy składanych przez Spółkę deklaracji podatkowych. Pod adresem w W. przy ul. [...]. Spółka jest zarejestrowana od [...] kwietnia 2007r. Złożyła deklaracje VAT-7 jedynie za niektóre miesiące. W latach 2009 i 2010 nie składała żadnych deklaracji na podatek od towarów i usług oraz na podatek dochodowy. Nie stwierdzono, aby wszczęte zostało postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że Skarżący nie wykazał, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy. Nie wskazał też, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 ww. ustawy, mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jego zdaniem, zgromadzone dokumenty dowodzą słabej kondycji finansowej Spółki, co potwierdzały także podejmowane działania egzekucyjne. Od 2006 r. Spółka nie składała zeznań podatkowych i nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy, co świadczy o braku dochodów. Z deklaracji VAT-7 wynikał brak obrotów. Doszło do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Oznacza to zaprzestanie działań zmierzających do pomnażania zasobów finansowych i co za tym idzie brak zaplecza finansowego niezbędnego do zaspokojenia zaległości podatkowych umożliwiającego jakąkolwiek egzekucję. Dążenie do ujawnienia majątku, który prawdopodobnie nie umożliwi pokrycia zaległości, wpłynie jedynie na niezasadne mnożenie kosztów egzekucyjnych, bez realnych szans ich pokrycia. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, organ pierwszej instancji przedstawił działania podejmowane w ramach postępowania egzekucyjnego, które –jak wyjaśnił– prowadzone były przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do rożnych elementów majątkowych Spółki, lecz od końca 2006r. przymusowe odzyskanie zaległych należności stało się praktycznie niewykonalne. Zaległości podatkowe i koszty egzekucyjne powstały w czasie sprawowania funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego, który posiadał prawo kontroli i nadzoru nad wypełnianiem przez Spółkę zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Spółce doręczano upomnienia. Skarżący nie podjął żadnych kroków zmierzających do pokrycia jej długów poprzez na przykład wskazanie jej aktualnego majątku lub złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że ponownym postępowaniem nie zostały objęte zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ [...] grudnia 2009r. wygasło prawo do orzeczenia o odpowiedzialności za nie. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, polegające na zaniechaniu zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) przez błędną wykładnię, polegającą na niezasadnym uznaniu, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna, a we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęto postępowania zapobiegającego upadłości albo nie uczyniono tego z winy członka zarządu. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy nie wykazał, na jakiej podstawie powziął przekonanie, iż nie wszczęto postępowania upadłościowego i nie wyjaśnił, czy ewentualne niezłożenie wniosku było zawinione przez Skarżącego. Ponadto zaniechał własnych ustaleń co do odwołania Skarżącego z funkcji prezesa zarządu oraz utraty przez Spółkę płynności finansowej. Podkreślił, że w 2004r. wystąpił do wspólników o dokapitalizowanie Spółki, a na początku 2005r. – o środki na koszty postępowania upadłościowego. Brak odpowiedzi spowodował złożenie przez niego rezygnacji. Skarżący wskazał, że dokumentacja potwierdzająca powyższe okoliczności powinna znajdować się w siedzibie Spółki. Decyzją z [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że pełnienie przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki w okresie, gdy upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za styczeń, maj i wrzesień 2005r. wynika z odpisu pełnego z KRS oraz uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki i rezygnacji złożonej przez Skarżącego. Na poparcie twierdzeń o wcześniejszym zaprzestaniu pełnienia tej funkcji Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. sprawozdania finansowe oraz sprawozdania dotyczące działalności Spółki, a także udział Skarżącego w zgromadzeniach wspólników [...] czerwca 2005r. i [...] czerwca 2006r. potwierdzały faktyczne wykonywanie przez niego mandatu prezesa zarządu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Zajęcia rachunków bankowych w B. S.A. i w P. S.A., dokonane [...] i [...] września 2005r., potwierdzały wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 26 § 5 ust. 1 bądź ust. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229 poz.1954 ze zm.) – dalej "u.p.e.a.". Egzekucję zaległości za wrzesień 2005r. wszczęło doręczenie tytułu wykonawczego. Natomiast doręczenie zawiadomienia o zajęciu wszczęło egzekucję na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości za styczeń i maj 2005r. Wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego nastąpiło postanowieniami z [...] października 2009r. i [...] października 2009r., a więc po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 w zw z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej). Przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych spowodowane zostało skutecznym zajęciem rachunku bankowego, dokonanym [...] lipca 2006r. poprzez doręczenie B. S.A. zawiadomienia o zajęciu, zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a. Spółce zawiadomienie o tym zajęciu doręczono [...] lipca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej opisał działania egzekucyjne podjęte wobec Spółki w latach 2005-2010. Wskazał, że wystąpiono z wezwaniami do wyjawienia majątku Spółki, ale nie uzyskano żadnych informacji. Zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, ujawniające nową siedzibę Spółki w W. na ul. [...] złożono [...] kwietnia 2007r. Czynności dokonane przez poborców skarbowych Urzędu Skarbowego W. wykazały, że pod adresem tym Spółka nie prowadzi działalności i jest nieosiągalna. Postanowieniami z [...] października 2010r. organ egzekucyjny umorzył więc postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. W postępowaniu podatkowym, także odwoławczym, Skarżący nie wskazał składników majątkowych Spółki, z których możliwa byłaby skuteczna egzekucja należności. Zgodnie zaś z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej, ciężar udowodnienia każdej z przesłanek egzoneracyjnych obciąża przede wszystkim Skarżącego. Członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, dochowując należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do wykazania przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Natomiast rzeczą organu podatkowego jest analiza podnoszonych argumentów. Ustalenie, iż nie został złożony wniosek o upadłość Spółki wynika z treści odpisu pełnego z KRS na [...] czerwca 2010r. oraz pisma Sądu Rejonowego W. z [...] czerwca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji o słabej sytuacji finansowej Spółki. O jego zasadności świadczył fakt, że Spółka od stycznia 2003r. nie regulowała należności w podatku od towarów i usług (167.376,92 zł + 35.832,08 zł) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (31.663,13 zł). Nieregulowanie należności przez Spółkę miało charakter trwały. Z informacji banków wynikało, że Spółka posiadała także niewykonane zobowiązania cywilnoprawne. Nieregulowanie wymagalnych zobowiązań stanowi przesłankę upadłości z art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Słabą kondycje finansową Spółki potwierdzały również jej bilanse za lata 2004 i 2005. Wyliczony na ich podstawie wskaźnik płynności finansowej na 31 grudnia 2004r. kształtujący się na poziomie 2,73, a 31 grudnia 2005r. wynoszący 1,26 (przy optymalnym 1,3 - 2,0) oznacza, że w tym okresie nastąpił znaczny spadek zdolności Spółki do pokrycia zobowiązań bieżących majątkiem obrotowym. Do podobnych wniosków prowadziło badanie sprawozdań finansowych Spółki za lata 2002 – 2005, w których generowała ona wyłącznie straty. Twierdzenia Skarżącego, że występował do wspólników o dokapitalizowanie Spółki i przekazanie środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, dowodzą, iż stan finansów Spółki był wówczas Skarżącemu dobrze znany. Pomimo tej wiedzy i nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, Skarżący nie złożył we właściwym terminie, tj. z początkiem 2005r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wyklucza to brak jego winy w niezłożeniu tego wniosku. Skarżący nie wskazał innych okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności i nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Nie przedstawił też żadnych wniosków dowodowych i okoliczności w celu wykazania stanowiska korzystnego dla niego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, iż organ pierwszej instancji wydał decyzję na podstawie kompletnego i pełnego obrazu sytuacji faktycznej i prawidłowej oceny prawnej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił rażące naruszenie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej w sytuacji, gdy 1 stycznia 2011r. upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa. Na wypadek zaś nieuwzględnienia tego zarzutu, Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, polegające na niepodjęciu przez organy obu instancji wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w wyniku czego decyzje tych organów zapadły z naruszeniem zasady prawdy materialnej, wyłącznie na podstawie dowodów nierzetelnie przeprowadzonych, przy pominięciu dowodów korzystnych dla Skarżącego, a wynikające z materiału dowodowego wątpliwości rozstrzygnięte zostały arbitralnie na niekorzyść strony. W szczególności zaś organy podatkowe nie zbadały, kiedy Skarżący faktycznie przestał pełnić funkcję prezesa zarządu, opierając się w tym zakresie jedynie o akta rejestrowe Spółki i nie występując do Spółki o przedstawienie jej dokumentów, których wynikało że Skarżący funkcję tę przestał pełnić znacznie wcześniej, a opóźnienie w ujawnieniu tego faktu było przez niego niezawinione i wynikało jedynie z zaniedbań członków zarządu, którzy objęli funkcję po faktycznym ustąpieniu Skarżącego. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, uniemożliwiający dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, a także naruszenie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) i b) tej ustawy polegające na niezasadnym uznaniu, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna, a we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęto postępowania zapobiegającego upadłości. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, że zgodnie z tym przepisem zaskarżona decyzja winna być wydana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, co jednak nie nastąpiło. Decyzja organu odwoławczego została wydana [...] lipca 2011r., a zatem po upływie ponad pięć i pół roku od powstania odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Skarżący zarzucił, iż wbrew wnioskowi zawartemu w odwołaniu, organ odwoławczy nie zwrócił się do Spółki o przedstawienie jej dokumentów, na podstawie których należało ustalić jego odpowiedzialność podatkową, a uchybienia w zakresie złożenia wniosku o wykreślenie Skarżącego jako członka zarządu z dokumentów rejestrowych Spółki oraz niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywają wyłącznie na nowym zarządzie Spółki. W ocenie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pobieżny i wyrywkowy zbadał wystąpienie przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, polegającej na niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Wbrew wątpliwościom wskazanym w odwołaniu, nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, jakie mogłoby wykazać, że Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za niezłożenie w przepisanym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W szczególności zaś należało zwrócić się do Spółki o przedłożenie dokumentów, że Skarżący zgłaszał konieczność podjęcia przez zarząd Spółki działań w celu jej dokapitalizowania lub złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący w tym czasie nie pełnił już funkcji członka zarządu i nie miał wpływu na decyzje nowego zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał zatem pozytywnych przesłanek odpowiedzialności. Ponadto przyjmując, iż nie wszczęto postępowania upadłościowego lub układowego całkowicie zaniechał zbadania, czy Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub czy ewentualnie niezłożenie przedmiotowego wniosku było zawinione przez Skarżącego, czym naruszył art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. Skarżący uważał, iż całą odpowiedzialność w zakresie wykazania braku jego winy przeniesiono na niego, uchybiając spoczywającemu na organie podatkowym obowiązkowi dowodzenia w postępowaniu podatkowym. W kontekście powyższego, za przedwczesne i nieuzasadnione uznał orzeczenie o jego odpowiedzialności. Skarżący powtórzył argumentację odwołania o pominięciu okoliczności przemawiających na jego korzyść oraz zaniechaniu dokonania własnych ustaleń co do jego odwołania z funkcji prezesa zarządu i okoliczności związanych z utratą przez Spółkę płynności finansowej. Wprawdzie Skarżący formalnie został wykreślony z zarządu [...] października 2006r., ale w rzeczywistości przestał pełnić tę funkcję znacznie wcześniej. Nie można przypisywać Skarżącemu obowiązków podatkowych na tej podstawie, że władze spółki zaniechały we właściwym czasie złożenia wniosku o zmianę danych rejestracyjnych. Posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej zwrotem "pełnienie obowiązków" oznacza, iż chodzi o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie. Skarżący powołał się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z 2 czerwca 2010r. sygn. akt: I UK 47/10. Ustalając, kiedy Skarżący zaprzestał pełnienia funkcji członka zarządu organy podatkowe oparły się jedynie na aktach rejestrowych Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie zaistnienia przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, w tym na ustalenie czasu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Skarżący nie przedstawił żadnych zarzutów dotyczących daty ustania pełnienia funkcji członka zarządu oraz nie przedstawił żadnych dowodów. Odwołując się do orzecznictwa sądowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pojęcie "wydanie decyzji" określonej w art. 118 § 1 Ordynacje podatkowej nie oznacza jej doręczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w części. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, maj i wrzesień 2005r. oraz odsetki za zwłokę naliczone od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości za maj i wrzesień 2005r. II. Przede wszystkim Sąd ocenił zasadność zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyznanie Skarżącemu racji w tym zakresie zbędnym czyniłoby bowiem analizę wystąpienia przesłanek orzeczenia o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Przepis powyższy stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Jego brzmienie w okresie obowiązywania Ordynacji podatkowej nie ulegało zmianom. Dlatego też w stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie, aktualność zachował wyrażony w powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007r. sygn. akt I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008/2/22) pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznaczało jej doręczenia. Wskazać też należy, że ze stanowiskiem tym koresponduje pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 (ONSAiWSA 2010/3/38). W uchwałach powyższych posłużono się literalną wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej, która w tym przypadku prowadziła do stanowiska o zróżnicowaniu przez ustawodawcę pojęć "wydanie" i "doręczenie" decyzji. Pojęcie "wydanie decyzji" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, a więc – zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 5/07 – należy przyjąć znaczenie tego pojęcia z języka potocznego. W rezultacie datą wydania decyzji jest data wskazana w jej treści, nie zaś data doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi, tj. stronie lub pełnomocnikowi strony. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzję o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wydał [...] grudnia 2010 r. i doręczył mu [...] grudnia 2010r., a jego pełnomocnikowi – [...] kwietnia 2011r. Tym niemniej samo wydanie decyzji nastąpiło przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który – z uwagi na ustawowe terminy płatności podatku od towarów i usług – upłynął z końcem 2010r. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki kapitałowej) ma charakter konstytutywny. Istotne jest więc terminowe wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to właśnie doręczenie tej decyzji (także po upływie terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej) kształtuje zobowiązanie osoby trzeciej z tytułu zaległości podatkowych podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, stanowiąc jedynie przejaw kontroli poprawności jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w powyższym przepisie, organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Może natomiast decyzję organu pierwszej instancji utrzymać w mocy, a także zmniejszyć odpowiedzialność osoby trzeciej np. uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 894/10 i z 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1372/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 845/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał i doręczył decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie miała zatem wpływu na wynik sprawy. Podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej był niezasadny. III. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członków zarządu za odsetki od zaległości podatkowej oraz za koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej. IV. Organy podatkowe w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazały, że Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Ustalając, iż funkcje tę Skarżący pełnił w okresie od [...] grudnia 2002r. do [...] października 2006r., organy podatkowe oparły się nie tylko na danych rejestrowych Spółki, ale także na dokumentach źródłowych potwierdzających te dane. W aktach sprawy znajdują się bowiem także kserokopie złożonej przez Skarżącego rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki z [...] października 2006r. oraz podjętej tego samego dnia uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki o odwołaniu Skarżącego z pełnionej funkcji. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo powołał się na udokumentowaną w aktach sprawy okoliczność, że także w latach 2005 i 2006 Skarżący uczestniczył w zgromadzeniach wspólników Spółki dotyczących skwitowania sprawozdań finansowych Spółki i działalności zarządu. Sąd zauważa, że ustalając okres pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki organy podatkowe uwzględniły dzień złożenia rezygnacji i odwołania Skarżącego z tej funkcji, nie zaś datę dokonania stosownego wpisu w KRS ([...] lutego 2008r.). Ogólnikowe i gołosłowne twierdzenia Skarżącego nie mogły podważyć powyższych ustaleń organów podatkowych. Skarżący nie wskazał ani jednego faktu i ani jednego dowodu na poparcie swoich twierdzeń. W tej sytuacji za nieporozumienie należy uznać domaganie się od organów podatkowych, aby wbrew powyższym dokumentom poszukiwały dowodów, że już wcześniej Skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu. V. Ponieważ tytuły wykonawcze obejmujące przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki wystawiono w oparciu o złożone przez nią deklaracje, warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki (art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej warunek ten uznał za spełniony, ponieważ Spółce doręczono odpis tytułu wykonawczego obejmującego zaległość za wrzesień 2005r. oraz zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych w przypadku zaległości za styczeń i maj 2005r. VI. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuł wykonawczy z [...] sierpnia 2005r. nr [...] obejmujący zaległość za styczeń 2005r. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuł wykonawczy z [...] września 2005r. nr [...], obejmujący zaległość za maj 2005r. oraz tytuł wykonawczy z [...] stycznia 2006r. nr [...], obejmujący zaległość za wrzesień 2005r. Tytuły te przekazano do egzekucji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., właściwemu wówczas miejscowo do prowadzenia egzekucji (art. 22 § 2 u.p.e.a.). Jak już wskazano, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż egzekucja dotycząca zaległości za styczeń i maj 2005r. wszczęta została doręczeniem dłużnikowi zajętej wierzytelności (bankowi) zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, a mianowicie [...] września 2005r. doręczono B. S.A. zawiadomienie obejmujące zaległość za styczeń 2005r., a [...] września 2005r. doręczono P. S.A. zawiadomienie dotyczące zaległości za styczeń i maj 2005r. Zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Jednakże powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 26 § 5 u.p.e.a. stanowi, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1) lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). W świetle tego przepisu wszczęcie egzekucji w dacie doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (np. bankowi) zawiadomienia o zajęciu jest skuteczne, jeżeli poprzedza doręczenie zobowiązanemu (podatnikowi) odpisu tytułu wykonawczego. Innymi słowy, wszczęcie egzekucji zawsze wymaga doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przepis powyższy, różnicuje jedynie datę wszczęcia egzekucji w zależności od tego, czy wcześniej doręczono zawiadomienie o zajęciu, czy też odpis tytułu wykonawczego. Pozwala to przyjąć, że o ile doręczono zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego – dokonane wcześniej zajęcie wierzytelności (prawa majątkowego) uczynione zostało w ramach egzekucji administracyjnej. Taki też był cel wprowadzenia tego przepisu. Zdaniem Sądu, poprzestanie na doręczeniu samego zawiadomienia o zajęciu i to podmiotowi innemu niż zobowiązany, skutkowałoby uznaniem za dopuszczalne prowadzenia egzekucji, o której zobowiązany w ogóle nie został poinformowany. Ani bowiem skuteczność zajęcia (art. 80 § 2 u.p.e.a.), ani wszczęcie egzekucji (art. 26 § 5 u.p.e.a.) nie wymagają dla swojej skuteczności doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu. Unormowanie takie jest zrozumiałe tylko w sytuacji, gdy towarzyszy mu założenie, iż w każdym przypadku wszczęcie egzekucji wymaga doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu (wcześniejszego, równoczesnego lub późniejszego niż zawiadomienia o zajęciu). Założenie takie zapisano właśnie w art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółce doręczono odpisy tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2005r. Organ pierwszej instancji podał, że nastąpiło to [...] maja 2006r. i wtedy też wszczęto postępowanie egzekucyjne. W zaskarżonej decyzji nie wskazano dat, w jakich doręczenie to nastąpiło, aczkolwiek wskazano datę doręczenia odpisu tytułu wykonawczego obejmującego zaległość za wrzesień 2005r. W aktach egzekucyjnych (k. 211) znajduje się sporządzony [...] stycznia 2009r. "wniosek o orzeczenie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich" obejmujący zaległości Spółki między innymi w podatku od towarów i usług za styczeń, maj i wrzesień 2005r. Wskazano w nim, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało wszczęte [...] maja 2006r. wskutek doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz spisania protokołu o stanie majątkowym z M.K. Jednakże w treści tytułów wykonawczych dotyczących zaległości za styczeń i maj 2005r. wskazano, że ich odpisy doręczono zobowiązanemu (Spółce) "pocztą" [...] września 2005r. Natomiast tytuł wykonawczy obejmujący zaległość za wrzesień 2006r. istotnie odebrał osobiście M.K. (pracownik), co nastąpiło [...] stycznia 2006r. W protokole o stanie majątkowym, sporządzonym [...] maja 2006r., nie ma żadnej wzmianki o doręczeniu jakichkolwiek odpisów tytułów wykonawczych (k. 32). Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2008r. wynika natomiast, że [...] maja 2006r. doręczono odpis tytułu wykonawczego nr [...] z [...] listopada 2005r., a zatem nie obejmującego przedmiotowych zaległości. Adnotacji o doręczeniu odpisów tytułów wykonawczych nie ma również na wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzeniach odbioru zawiadomień o zajęciach (k. 24 i 29 akt egzekucyjnych). Wprawdzie na potwierdzeniu odbioru dotyczącym zawiadomienia o zajęciu z [...] września 2005r. dopisano odręcznie również nr [...] opatrzony nieczytelną i nie wiadomo kiedy sporządzoną adnotacją, ale nie jest to numer tytułu wykonawczego, chociaż z treści samego zawiadomienia wynika, że jest to "numer sprawy" podany obok numeru tytułu wykonawczego obejmującego zaległość za maj 2005r. Ten sam numer dopisany został w tytule wykonawczym. Poza tym, przesyłka zawierająca to zawiadomienie o zajęciu – jak wynika ze stempli pocztowych i adnotacji doręczyciela – wysłana została [...] września 2005r. i doręczona Spółce [...] września 2005r., a nie jak podano w tytule wykonawczym – [...] września 2005r. Zdaniem Sądu, rzeczą organu egzekucyjnego jest zadbanie o właściwe udokumentowanie doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, jak też wszystkich innych czynności egzekucyjnych, tak aby rzeczywiste ich dokonanie w określonej dacie nie budziło wątpliwości. Tego nie uczyniono. Skoro zaś z potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nie wynika jednoznacznie, że przesyłka zawierająca to zawiadomienie zawierała także odpis konkretnego tytułu wykonawczego, brak jest podstaw, aby okoliczność tę domniemywać i wywodzić pośrednio z innych zapisów. Sąd podkreśla przy tym, że żaden z organów podatkowych nie twierdził, iż odpisy tytułów wykonawczych obejmujących zaległości za styczeń i maj 2005r. doręczono Spółce wraz z zawiadomieniami o powyższych zajęciach rachunków bankowych. Odpisów tytułów wykonawczych nie doręczono również Spółce wraz z zawiadomieniami o zajęciach rachunków bankowych w innych bankach, dokonanych w latach 2006, 2008 i 2010. Niedoręczenie odpisów tytułów wykonawczych obejmujących zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2005r. miało ten skutek, że nie została wobec Spółki wszczęta egzekucja tychże zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis postępowania, tj. art. 26 § 5 u.p.e.a. Jakkolwiek przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym, a nie podatkowym, na jego podstawie Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznanej sprawie błędnie uznał, iż egzekucja zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2005r. została wszczęta. Skutkiem tego było naruszenie także przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy. VII. Sąd zauważa, że dokonanie zajęcia rachunków bankowych w 2005r. nie mogło mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, jako że nastąpiło zanim termin ten rozpoczął swój bieg z końcem tegoż roku. Wprawdzie wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako powodujące przerwę przedawnienia, zajęcie rachunku bankowego dokonane w 2006r. obejmowało również zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2005r., jednakże – jak już Sąd wskazał – na skutek niedoręczenia odpisów tytułów wykonawczych Spółce nie została w ogóle wszczęta egzekucja tych zaległości. Zdaniem Sądu, bieg terminu przedawnienia może przerwać jedynie środek egzekucyjny zastosowany w toku wszczętej egzekucji administracyjnej (art. 26 § 5 u.p.e.a.), ponieważ stosowanie środków egzekucyjnych dopuszczalne jest tylko w toku tej egzekucji. Innymi słowy, nie można w ogóle mówić o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jeżeli nie została wszczęta egzekucja. Sytuację tę należy odróżnić od dokonywanej w ramach postępowania egzekucyjnego oceny samej prawidłowości zastosowania danego środka egzekucyjnego w świetle dotyczących go przepisów u.p.e.a. która to prawidłowość może być kwestionowana przez zobowiązanego lub wierzyciela. O zajęciach dokonanych w 2008r. Spółka nie została powiadomiona, ponieważ zawiadomienia o tych zajęciach przesłano na adres W., ul. [...], pod którym siedziba Spółki nie mieściła się od [...] grudnia 2006r. (wpis w KRS), o czym Spółka poinformowała również organy podatkowe składając [...] kwietnia 2007r. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2. Zajęcia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w 2010r. nie obejmowały zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. (k. 12-14 i 17 akt egzekucyjnych, t. II). Natomiast, analogicznie jak w przypadku zajęcia dokonanego w 2006r., zajęcia te nie mogły przerwać biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2005r., ponieważ w ogóle nie wszczęto egzekucji w tym zakresie. Oznacza to, że nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2005r., który spowodowałby przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezależnie zatem od wadliwości wskazanej w pkt VI niniejszego uzasadnienia, spowodowane przedawnieniem wygaśnięcie z końcem 2010r. zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2005r. oznaczało, że w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej nie istniały powyższe zobowiązania podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny w stosunku do odpowiedzialności podatnika. W sytuacji zatem, gdy na skutek przedawnienia wygasło zobowiązanie podatkowe podatnika, co skutkuje brakiem jego odpowiedzialności za to zobowiązanie, wygasa również odpowiedzialność osoby trzeciej (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2009r. sygn. akt I FSK 340/08, LEX nr 575378; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3054/08, LEX nr 534607; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1313/08; LEX nr 552587). W powyższym zakresie bez znaczenia była zatem okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika nastąpi przed wydaniem przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu tego zobowiązania, rozstrzygnięcie w tym zakresie staje się bezprzedmiotowe. Decyzja organu pierwszej instancji powinna być wówczas uchylona, a postępowanie dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu tego zobowiązania – umorzone. Sąd stwierdza, że w odniesieniu do odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2005r. zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkowało ono również naruszeniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że zaskarżona decyzja ostatecznie orzekła o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości, które w dacie wydania tej decyzji już nie istniały. VIII. Nie ulega natomiast wątpliwości, że prawidłowo wszczęto egzekucję zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r. doręczając Spółce odpis tytułu wykonawczego [...] stycznia 2006r. Natomiast [...] lipca 2006r. Spółce doręczono (na właściwy wówczas adres) również zawiadomienie o zajęciu jej rachunku bankowego w B. S.A. między innymi z tytułu ww. zaległości, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. W odniesieniu do tego zobowiązania skuteczne było również ponowne przerwanie biegu terminu przedawnienia przez zajęcie rachunku bankowego dokonane w 2010r., o którym zawiadomienie przesłano na właściwy adres Spółki. Organy podatkowe prawidłowo orzekły o odpowiedzialności Skarżącego za powyższą zaległość podatkową. IX. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd (wyrażony także przez Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznanej sprawie), że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upłynął w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 189/06, LEX 262145). Sąd pogląd powyższy podziela. X. Odmiennie niż w przypadku innych osób trzecich (art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej), bezskuteczność egzekucji jest przesłanką tejże odpowiedzialności, warunkującą samą możliwość jej orzeczenia (art. 116 § 1 tej ustawy). Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19). Może wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. Dlatego też działania podejmowane przez organy egzekucyjne, niezależnie od swojej prawidłowości i skuteczności, mogły posłużyć organom podatkowym jako źródło danych do oceny możliwości uzyskania zaspokojenia wierzytelności podatkowych z majątku Spółki. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Egzekucja oraz faktyczne działania organów egzekucyjnych, opisane w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, nie doprowadziły bowiem do zaspokojenia przedmiotowych zaległości. Uzyskano jedynie niewielkie kwoty z rachunków bankowych Spółki, która – jak ustalili poborcy skarbowi – nie posiadała żadnego majątku, w szczególności zaś majątku w postaci nieruchomości i środków trwałych. Tym samym zasadne było przyjęcie, że nie istnieje możliwość uzyskania zaspokojenia z majątku Spółki, wobec której egzekucję prowadził również komornik sądowy. XI. Organy podatkowe wykazały również, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki wystąpiły przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Prawidłowo oparto się przy tym na sprawozdaniach finansowych Spółki z tego okresu oraz składanych przez nią deklaracjach podatkowych, obrazujących osiągane wówczas dochody i obroty. Wynikało z nich, że w latach 2002–2005 działalność Spółki przynosiła straty. Uprawnione było również dodatkowe wyliczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej wskaźników płynności finansowej na [...] grudnia 2004r. i [...] grudnia 2005r. wskazujących, iż w okresie tym nastąpił znaczny spadek zdolności Spółki do pokrycia zobowiązań bieżących majątkiem obrotowym. O zasadności wniosku organów podatkowych świadczy okoliczność, że od stycznia 2003r. Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż nieregulowanie należności przez Spółkę miało charakter trwały, co znajdowało również potwierdzenie w istnieniu wymagalnych i niewykonanych przez nią zobowiązań cywilnoprawnych objętych egzekucją komornika sądowego. Nieregulowanie wymagalnych zobowiązań stanowi przesłankę upadłości z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Uwzględniając dane dotyczące realizacji przez Spółkę obciążających ją należności, za prawidłowe Sąd uznał ustalenie Dyrektora Izby Skarbowej, że przesłanka ta wystąpiła z początkiem 2005r. Istnienie przesłanki złożenia wniosku o upadłość potwierdził także Skarżący, wyjaśniając, iż na początku 2005r. występował do wspólników o środki konieczne na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. XII. Jak już Sąd wskazał, wbrew twierdzeniom Skarżącego, obowiązek wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, obciąża członka zarządu, nie zaś organy podatkowe. Skarżący w istocie przyznał w odwołaniu, że miał świadomość złej kondycji finansowej Spółki. Wskazał bowiem, że w 2004r. występował do wspólników o jej dokapitalizowanie, a na początku 2005r. zwrócił się o środki na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Niezasadny jest więc zarzut, że odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o upadłość Spółki w tym okresie ponoszą członkowie następnego zarządu, powołanego w 2006r. Same zaś powyższe działania Skarżącego nie mogą być uznane za wystarczające do stwierdzenia braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było uwolnienie członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, uzasadnione obiektywną, niezawinioną niemożnością podjęcia działań wymienionych w tym przepisie. Rzecz jednak w tym, że Skarżący nawet nie podjął próby złożenia wniosku o upadłość, a w każdym razie nie wynika to z dokumentów rejestrowych Spółki. Sąd zauważa, że domagając się prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, Skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego oraz w postępowaniu sądowym nie stwierdził, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zważyć przy tym należało, że zgoda wspólników nie jest ustawową przesłanką zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Rzeczą Skarżącego, jako członka zarządu, było zapewnienie środków na koszty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W 2005r. wpis od takiego wniosku był stały i wynosił 200 zł (§ 55 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 grudnia 1996r. w sprawie określenia wysokości wpisów w sprawach cywilnych; Dz.U Nr 154, poz. 753 ze zm.). Przesłanką wyłączającą odpowiedzialność przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie jest brak winy członka zarządu w powstaniu zaległości podatkowych lub przyczynienie się do złej kondycji finansowej spółki, ale brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wykazał zaistnienia okoliczności potwierdzających brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Tymczasem był on nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do zgłoszenia takiego wniosku (art. 21 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego), a ponadto był świadomy, iż należy to uczynić w odniesieniu do zarządzanej Spółki. Podkreślić należy raz jeszcze, że twierdzenia Skarżącego o wcześniejszym niż wynikające z dokumentów zaprzestaniu pełnienia funkcji prezesa zarządu są całkowicie gołosłowne. Skarżący, aczkolwiek uważał, iż organy podatkowe powinny dowody w tym przedmiocie odnaleźć w dokumentach Spółki, nie wskazał żadnej okoliczności i żadnego dowodu uzasadniającego jego twierdzenia. Nie jest wnioskiem dowodowym ogólnikowe wskazanie, że dokumentacja potwierdzająca twierdzenia Skarżącego "powinna znajdować się w siedzibie spółki...". Niezależnie od powyższego wskazać należy, że ponoszenie odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest uzależnione od faktycznego, rzeczywistego wykonywania obowiązków przez członka zarządu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 12 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Ol 140/08 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 września 2007r. sygn. akt, I SA/Kr 1493/05). Skoro przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły w okresie, gdy Skarżący niewątpliwie był członkiem zarządu, z punktu widzenia zaistnienia przesłanki braku winy z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia późniejsza jego rezygnacja z tej funkcji. Skarżący nie podjął odpowiednich czynności w okresie, w którym miał taki ustawowy obowiązek i płynące z pełnionej funkcji uprawnienie, aby obowiązek ten zrealizować. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie powoływał się na tę przesłankę. Sąd stwierdza zatem, iż prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność podatkową. Stanowisko to oparte zostało na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. XII. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, sprowadzającą się do tego, że agi na brak dowodów wszczęcia egzekucji zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2005r. oraz zastosowania środka egzekucyjnego skutecznie przerywającego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te miesiące, należy uchylić w tej części decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie umorzyć postępowanie. XIII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2005r., odsetki od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).