III SA/Wa 252/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2011 r. sprawy ze skargi R. z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. z siedzibą we Francji kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 10 stycznia 2006 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek firmy R. z siedzibą we Francji (dalej -"Skarżąca" lub "Spółka"), złożony w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851, z późn. zm.) - dalej: "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r.", o zwrot podatku VAT za okres od lipca do listopada 2005 r. w wysokości 213.531,79 zł. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") przedłużył termin wykazanego we wniosku zwrotu podatku za ww. okres do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W związku z wnioskiem Skarżącej z dnia 22 lutego 2008 r. o zmniejszenie wnioskowanego zwrotu podatku VAT, NUS decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 138.697,00 zł. W dniu 3 czerwca 2009 r. do NUS wpłynął wniosek Strony z dnia 3 czerwca 2008 r. w sprawie wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku VAT w związku z rozpatrzeniem wniosku o zwrot podatku VAT po terminie wynikającym z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Jako podstawę żądania Skarżąca wskazała art. 72 § 1 i art. 78 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej: "O.p.", a także art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Zdaniem Skarżącej przepisy powyższych rozporządzeń wydane zostały z naruszeniem Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L z 1979 r. Nr 331) – dalej: "Ósma Dyrektywa". Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W dniu [...] czerwca 2010 r. NUS wydał decyzję o odmowie naliczenia i wypłaty Stronie odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2005 r. Zdaniem NUS w sprawie nie miał zastosowani art. 87 u.p.t.u., ponieważ dotyczył różnicy podatku, która w przypadku podmiotu zagranicznego nie występuje, oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego zarejestrowanym podatnikom. W świetle zaś art. 7 § 1 O.p. i art. 15 u.p.t.u. z 2004 r. podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku nie jest i nie może być podatnikiem. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. jest on "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku. Rozporządzenia te, stanowiące implementację Ósmej Dyrektywy, nie zawierały przepisu, który wprowadzałby ustawowe oprocentowanie zwrotu podatku niewypłaconego w terminie 6 miesięcy (§ 6 ust. 2 ww. rozporządzenia). Skarżąca nie mogła zatem wywodzić swego prawa bezpośrednio z przepisów Dyrektywy. W ocenie organu pierwszej instancji w sprawie nie miał zastosowania art. 72 O.p., określający co należy uznać za nadpłatę oraz przypadki, w których nadpłata powstaje. Zdaniem NUS, z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, zastosowanie art. 78 O.p. dotyczącego oprocentowania nadpłat do zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. W oparciu o powyższe przepisy nie można było przyjąć, że niedokonanie w terminie zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu skutkowało powstaniem nadpłaty i naliczaniem odsetek zgodnie z ww. przepisem. Oprocentowanie nadpłat wiąże się przy tym z wadliwością decyzji, a nie z przewlekłością postępowania. NUS uznał zatem, iż brak było przepisów, na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a zatem brak było podstaw prawnych do uwzględnienia żądania wniosku. Dopiero dokonana w 2009 r. implementacja przepisów Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.08.44.23) – dalej: "2008/9/WE", obowiązującej od 1 stycznia 2010 r., zagwarantowała podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie. Pismem z dnia 30 czerwca 2010 r., Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, z uwagi na naruszenie: – art. 72 oraz art. 78 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, – art. 87 ust. 7 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, – art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Spółka za błędne uznała stanowisko NUS, iż brak jest właściwych przepisów regulujących wypłatę oprocentowania z tytułu nierozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług przez organ podatkowy w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że podstawą żądania odsetek nie może być art. 72 § 1 O.p. Spółka podniosła, iż zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nienależnie zapłaconego podatku. W niniejszej sprawie kwota żądanego zwrotu podatku VAT stała się należna Stronie najpóźniej w momencie upływu 6 miesięcznego terminu do dokonania zwrotu. W konsekwencji po upływie tego terminu kwota zwrotu podatku stała się kwotą nienależną, przetrzymywaną przez organ podatkowy bez podstawy prawnej, co oznacza, że stała się nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p. W konsekwencji, zgodnie z art. 78 O.p., kwota niezwróconego w terminie podatku, podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. Ill SA Wa 3479/08 oraz z dnia 24 września 2007 r., sygn. III SA/Wa 849/07. Zdaniem Skarżącej argumentacja taka znajduje również potwierdzenie w przepisach regulujących zwrot podatku VAT w odniesieniu do podmiotów krajowych. Przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. (jak również przepis art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) wyraźnie stanowi, iż niezwrócony w terminie podatek VAT należy traktować jako nadpłatę w rozumieniu przepisów O.p. podlegającą oprocentowaniu. Tymczasem NUS stwierdzając, iż art. 87 ust. 7 u.p.t.u, nie może stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty odsetek, pominął stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. I FSK 96/08. Według Spółki zaskarżona decyzja NUS naruszała także art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez pominięcie argumentacji Spółki dotyczącej zakazu dyskryminacji podmiotów zagranicznych w zakresie zasad odzyskiwania podatku VAT naliczonego, opartej zarówno na przepisach prawa polskiego, jak i wspólnotowego. Spółka powołując się na wyroki sądów administracyjnych w których wskazano, że przepisy przewidujące niższe odsetki za opóźnienie w zwrocie VAT firmom zagranicznym niż te, które wypłacane są w związku z opóźnieniem w zwrocie podatku podmiotom krajowym są sprzeczne z TWE uznała, że zróżnicowanie sytuacji podatników krajowych z pozostałymi z Państw Członkowskich jest niedopuszczalne. Zgadzając się z wywodem NUS, iż Spółka jako podmiot uprawniony do zwrotu podatku VAT nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 O.p., Skarżąca stwierdziła, iż pozostaje to bez wpływu dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W momencie upływu 6 miesięcznego terminu do zwrotu podatku niezwrócona Spółce kwota podatku VAT stała się bowiem z mocy prawa nadpłatą, która zgodnie z art. O.p. podlega oprocentowaniu. Na zakończenie odwołania Spółka wskazała, iż w razie sprzeczności normy prawnej wynikającej z prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego wszystkie organy, których zadaniem jest stosowanie prawa podatkowego, mają obowiązek pominięcia takiej polskiej normy prawnej. W konsekwencji zdaniem Spółki do określenia maksymalnego terminu zwrotu podatku powinny mieć zastosowanie bezpośrednio przepisy Ósmej Dyrektywy, które nie dają organowi podatkowemu możliwości do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Podsumowując Skarżąca stwierdziła, iż w oparciu o zakaz dyskryminacji, Skarżącej należą się odsetki od nieterminowego zwrotu podatku, na zasadach stosowanych w odniesieniu do podmiotów krajowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie NUS. Stwierdził, iż rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie DIS zastosowanie art. 78 O.p. do podmiotów zagranicznych może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. W art. 87 ust. 7 u.p.t.u. ustawodawca przewidział taką możliwość jedynie dla podatników podatku od towarów i usług, nie zaś podmiotów wymienionych w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. Przepis art. 72 O.p. wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata, co następuje gdy z różnych względów dokonana przez podatnika wpłata przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. Żaden ze stanów faktycznych opisanych w tym przepisie nie wystąpił w sprawie. Ustanowiony w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p., ponieważ konstrukcja podatku od towarów i usług polega na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Za okoliczność bezsporną DIS uznał brak przepisu prawa w jakikolwiek sposób sankcjonującego organy podatkowe za nieterminowy zwrot podatku określonego w rozporządzeniach z 23 kwietnia 2004 r. Nie zawierają one uregulowań, które wprost nakładałyby na organ podatkowy obowiązek wypłaty oprocentowania. DIS podkreślił, że do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie ww. rozporządzeń nie mają zastosowania przepisy u.p.t.u. z 2004 r. ponieważ określają one jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podatników tego podatku, którymi nie są uprawnione podmioty zagraniczne. Podmiot uprawniony nie posiada statusu podatnika w świetle art. 15 u.p.t.u. Organ odwoławczy nie zgodził się z przedstawionym w powołanych przez Skarżącą wyrokach sądów administracyjnych poglądem o możliwości zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Nie są bowiem spełnione generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy tej regulacji, o czym świadczy definicja obu podmiotów oraz odrębność regulacji o dokonywaniu zwrotu tym podmiotom. Przyjęcie poglądu sądów i doktryny zbędnym czyniłoby wydawanie odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, a także burzyłoby podstawowe kryterium konstrukcyjne podatku od towarów i usług. W Polsce podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów. W jego przypadku występuje zatem tylko podatek naliczony. Brak jest natomiast nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Wywód dotyczący polskich podatników i różnicy podatku naliczonego nad należnym jest niewłaściwy w stosunku do podmiotów zagranicznych, u których podatek należny w ogóle nie występuje. Odnosząc się do zrzutów opartych na zakazie dyskryminacji, Organ odwoławczy stwierdził, iż Komisja Europejska uznała, że sama równość podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym i wprowadziła przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE, regulując w art. 26 i art. 27 kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie. Wprowadzenie uregulowania tych kwestii dowodzi, iż dotychczas prawo wspólnotowe ich nie określało (motyw 3 preambuły Dyrektywy 2008/9/WE). Brak było zatem podstaw do naliczania i wypłaty oprocentowania przed 1 stycznia 2010 r. DIS odnośnie stwierdzenia Spółki, że przedmiotowa decyzja narusza art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 O.p. uznał, iż zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy. Wskazał, iż organ pierwszej instancji w podstawie prawnej przywołał przepisy O.p. oraz rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. W uzasadnieniu decyzji znalazło się przytoczenie treści przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia wraz z odniesieniem do stanu faktycznego sprawy. Powołane zaś przez Skarżącą wyroki nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie zaś z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, którymi są przede wszystkim ustawy i przepisy wykonawcze do ustaw. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 72 i art. 78 O.p., art. 87 ust. 7 u.p.t.u., a także art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W opinii Skarżącej żaden przepis O.p. nie uzależnia prawa do żądania nadpłaty od posiadania przez wnioskodawcę statusu podatnika. Skarżąca występowała z roszczeniem o wypłatę odsetek jako strona postępowania (art. 133 § 1 O.p.). Tak też traktowały ją organy podatkowe w postępowaniu o zwrot podatku. Skarżąca podniosła, iż oprocentowanie zawsze dzieli los należności głównej i jest z nią nierozerwalnie związane. W sytuacji braku przepisów szczególnych dotyczących naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, należy więc stosować przepisy O.p., w szczególności art. 72 i art. 78. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca wywiodła, że nadpłatą jest każda danina publicznoprawna bezzasadnie otrzymana przez wierzyciela podatkowego, także kwota zwrotu podatku po upływie terminu, w którym zwrot ten powinien nastąpić. Oprocentowanie jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosi konsekwencji niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, czyniłoby fikcyjną funkcję ochronną tego terminu. Skarżąca podkreśliła, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oparte jest na zasadzie neutralności, realizowanej wobec podmiotów zagranicznych poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie. Podatnicy krajowi stosują mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Skarżąca podniosła, że rozporządzenie musi zmierzać do wykonania ustawy i nie może być z nią sprzeczne oraz wykraczać poza zakres delegacji. Skoro u.p.t.u. przewiduje oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku, rozporządzenie wykonawcze nie może tej zasady zmienić, a tym bardziej uchylić. Skarżąca stwierdziła, że przyjęcie stanowiska DIS godzi w podstawowe, konstytucyjnie chronione wartości, tj. zasadę równości oraz zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 32 i art. 2 Konstytucji RP). Zarówno podmiot krajowy, jak i zagraniczny są podatnikami podatku od wartości dodanej, dokonującymi zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Nie istnieje obiektywna przesłanka uzasadniająca zróżnicowanie sytuacji prawnej obu tych podmiotów. Zdaniem Skarżącej, chociaż powołane przez nią wyroki są wiążące tylko w konkretnych sprawach, wyroków tych wydanych w analogicznych stanach faktycznych nie sposób pominąć. Z uwagi na obowiązek działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów państwa, obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było merytoryczne odniesienie się do tych orzeczeń. Uwzględniając zasady konieczności jednolitej wykładni i stosowania prawa podatkowego oraz sprawiedliwości opodatkowania, stosujący prawo winien brać pod uwagę powszechnie przyjęte stanowisko innych organów oraz sądów. Skarżąca powołała się przy tym na opinię Rzecznika Praw Obywatelskich zawartą w piśmie z 11 lipca 2006 r., nr RPO-532179-VI/06/MC oraz orzecznictwo sądowe. Zdaniem Skarżącej jej dotychczasowe argumenty oparte na prawie wspólnotowym znajdują zastosowanie co najmniej do zwrotu podatku przypadającego na okres od maja do grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej pominął ponadto okoliczność, że na gruncie Ósmej Dyrektywy termin zwrotu podatku jest nieprzekraczalny (z wyjątkami nieznajdującymi zastosowania w tej sprawie). Wynika to m.in. z treści art. 7 ust. 5 tej Dyrektywy. Na poparcie swojego stanowiska o zasadności wypłaty oprocentowania Skarżąca wskazała wyroki sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną tam argumentację. Wyjaśnił, iż odniósł się do poglądów orzecznictwa sądowego i nie zgodził się nimi. Odniósł się również do prawa wspólnotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy był ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Spór dotyczył natomiast okoliczności prawnych. Kwestią pierwotną niniejszej sprawy było ustalenie, czy podmiotowi uprawnionemu do zwrotu VAT przysługiwały odsetki z tytułu przekroczenia terminu 6 miesięcy na zwrot podatku. W sprawie wydano decyzję o zwrocie VAT Spółce [...] listopada 2008 r., a wniosek o zwrot VAT za okres od lipca do listopada 2005 r. złożono 10 stycznia 2006 r. Przekroczenie terminu 6-ciu miesięcy, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. na zwrot VAT jest zatem niewątpliwe, nawet gdyby uznać, że termin do zwrotu VAT przedłużono do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Sąd podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 25/08, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2010r., sygn. akt I FSK 648/09, że § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004r., zgodnie z którym jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 6-miesięczny termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w art. 89 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Przepisy dyrektywy (w przeciwieństwie do rozporządzeń wspólnotowych) nie obowiązują wprost i nie regulują precyzyjnie wszystkich kwestii. Niezależnie jednak od tego, należy mieć na uwadze dwie kwestie. Po pierwsze, przepisy dyrektyw wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji wskazanych w nich obszarów. Po drugie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały - tak jak w niniejszej sprawie - prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok ETS w sprawie Ursula Becker C-8/91). Sąd stwierdza również, że organ podatkowy przy ponownie prowadzonym postępowaniu powinien w treści uzasadnienia wyjaśnić ewentualne przesłanki, które spowodowały przedłużenia terminu do zwrotu VAT oraz wyjaśnić czy było to spowodowane nie załączeniem przez Spółkę "dokumentów niezbędnych na podstawie VIII Dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). Różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami jest z jednej strony rzeczowa (dokumenty vs. informacje, które nie muszą mieć postaci dokumentów), z drugiej zaś strony – funkcjonalna (zbadanie wniosku vs. ustalenie czy wniosek jest zasadny). W art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sąd przechodząc natomiast do kwestii zasadniczej: czy Spółce należne są odsetki od dokonania zwrotu VAT, po terminie przewidzianym w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia z 2004r. stwierdza, że skarżąca Spółka uprawnienie do zwrotu odsetek za nieterminowy zwrot VAT wywiodła zarówno z przepisów krajowych, jak również z unormowań wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS i sądów administracyjnych. Organy podatkowe obu instancji stanęły z kolei na stanowisku, iż brak jest przepisów krajowych nakładających obowiązek wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu VAT, zarówno na poziomie przepisów ustawowych, jak i przepisów ww. rozporządzenia. DIS oraz NUS uzasadniając swoje stanowisko wskazywały, iż do zwrotu VAT nie ma zastosowania u.p.t.u., a w szczególności art. 87 ust. 7, rodzący po stronie organu podatkowego obowiązek wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia zwrotu różnicy podatku, gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu VAT tylko podatnikom VAT. Podatnikiem nie jest podmiot uprawniony do zwrotu VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: "RP") siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Do zwrotu VAT nie będzie miał także zastosowania art. 78 O.p., stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty, gdyż nie wymieniono go w art. 76b O.p., w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Sąd zauważa, że Skarżąca złożyła wniosek o zwrot VAT, wszczynający postępowanie w sprawie oprocentowania zwrotu VAT za okres już po uzyskaniu przez RP statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem RP do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu VAT uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych niż dotąd aktów prawnych. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r. Wynika to wprost z treści art. 28 ust. 1 tej Dyrektywy. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie mogły one stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty Skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz. Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę; DIS stanął na stanowisku, że obowiązany jest stosować jedynie przepisy prawa polskiego, jako że dyrektywy Unii Europejskiej stanowią akty prawne, będące jedynie wytycznymi dla państw członkowskich do wprowadzania określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie celu. Jego zdaniem źródłem obowiązującego w Polsce prawa są ustawy oraz akty wykonawcze do tych ustaw, a implementacji przepisów Ósmej Dyrektywy dokonano wydając rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Uszło jednakże uwadze organu podatkowego, że od 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Jak już Sąd wskazał, Skarżąca domagała się zwrotu podatku za okres po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. DIS podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami powyższych rozporządzeń działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzeń, które – jak podkreślał DIS – organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd, który należy uznać już za utrwalony w orzecznictwie, wyrażony między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 289/10, a także w wyroku z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08. Zgodnie z tym poglądem wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś przepisy O.p. (poprzez art. 87 ust. 7 u.p.t.u.). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze - konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 O.p.. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. NUS ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy O.p. o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnej decyzji. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały zasadności wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił obie te decyzje. Wprawdzie Skarżąca wnosiła tylko o uchylenie zaskarżonej decyzji, jednakże w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 i 2 oraz § 4 p.p.s.a.