III SA/Wa 2522/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w L kwotę 2925 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("PFRON"), decyzją z [...] kwietnia 2015 r. nr [...], określił wysokość zobowiązań Skarżącej "P. Sp. z o.o." (dalej jako "Spółka" lub "Strona") z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za listopad 2012 r. w wysokości 16 905,00 zł. Należy wskazać, że organ pierwszej instancji, zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., określił wysokość zobowiązania strony jedynie z tytułu nieterminowego przekazywania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od sierpnia 2009 r. do listopada 2010 r. Decyzja ta została wydana w wykonaniu decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej (dalej jako "Minister") z dnia [...] lipca 2014 r. znak: [...]uchylającej decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] listopada 2013 r. znak: [...]w całości i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej decyzji Minister wskazał, że z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w L. nie wynika, że zakwestionowane wydatki były poniesione niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 z późn. zm., dalej jako "u.r.o.n."). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien ustalić faktyczną datę ujawnienia stronie niezgodnego z ustawą przeznaczania środków zfron. Prezes Zarządu wskazał, że w dniu 17 grudnia 2012 r. wpłynęła do PFRON deklaracja Spółki DEK-ll-a za 2012/11, w której wykazano zobowiązania z tytułu art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. na kwotę 1 904,00 zł. W następstwie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 11 stycznia 2013 r. wraz z kopią protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej w zakresie prawidłowości tworzenia i gospodarowania środkami zfron za okres od 1 grudnia 2006 r. do 30 kwietnia 2012 r., zostało wysłane do Strony wezwanie do złożenia deklaracji korygującej DEK-II-a za listopad 2012 r. W dniu 25 lutego 2013 r. Strona złożyła deklarację korygującą za 2012/11. Następnie, pismem z dnia 25 lutego 2013 r. Strona poinformowała, iż kwota 6 300,00 zł wynika z nieotrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis na zakup bramy w kwocie 21 000,00 zł i obowiązku zwrotu nieprawidłowo wykorzystanych środków w tej kwocie na zfron. Skarżąca, w odwołaniu z 20 kwietnia 2015 r., zarzuciła: 1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., poprzez przyjęcie, że niedotrzymanie terminu przekazywania środków zfron na właściwy rachunek bankowy jest wystarczającą przesłanką do nałożenia na Odwołującego obowiązku dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na PFRON; 2) naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w odniesieniu do środków pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, terminem wpłaty środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest termin zależny od wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, a nie termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tychże wynagrodzeń wypłacanych pracownikom; 3) objęcie swym zakresem, wygasłych zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n., na skutek przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n., zobowiązań Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w zakresie dotyczącym wpłat za okres od sierpnia 2009 r. do października 2009 r.; 4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n., poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego i faktycznego dla określenia zobowiązań Strony z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zfron, za okres listopad 2012 r.; 5) naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n., poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, na skutek doręczenia części pism, bezpośrednio Skarżącej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] kwietnia 2015 r. i umorzenie postępowania. Minister, zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 49 ust. 1 i 4 u.r.o.n. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON. Jego zdaniem, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił, że strona nieterminowo przekazywała środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w okresie od sierpnia 2009 r. do listopada 2010 r. na rachunek bankowy zfron w łącznej wysokości 56 349,90 zł, co zobowiązywało Stronę do złożenia do PFRON deklaracji i dokonania wpłaty sankcji w wysokości 16 905,00 zł. Nieprawidłowości w tym zakresie zostały wykazane przez organ pierwszej instancji na str.10-11 zaskarżonej decyzji i wynikają z ustaleń Urzędu Skarbowego L. zawartych w protokole kontroli na str. 5-8 oraz 23 ww. protokołu. Minister powołał się na treść art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f i art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. wraz z orzecznictwem sądów i wskazał, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek zfron w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Stąd, środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sadów i wskazał, że zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON (Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) przedawnia się na zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p., czyli z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przewidziana w art. 70 § 1 O.p. instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do obowiązków pracodawców wynikających z ustawy o rehabilitacji, ma zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim ustawa o rehabilitacji odsyła do przepisów O.p. Zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma treść przepisu art. 49 ust. 1 u.r.o.n., który enumeratywnie wymienia do jakich wpłat, określonych w jakich przepisach mają zastosowanie przepisy O.p., w tym dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przewidziane w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji odesłanie do przepisów O.p. ograniczone zostało do zamkniętego katalogu wpłat na PFRON (nieobejmującego nawet wszystkich wpłat zasilających PFRON). Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w sprawie stanowił, że do wpłat o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 i art. 33 ust. 4a, 7 i 7a, stosuje się, odpowiednio, (z zastrzeżeniem przepisów niemających w niniejszej sprawie zastosowania), przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Skoro zatem wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obowiązek wpłaty na ZFRON (Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) środków funduszu rehabilitacji, nie został wymieniony w art. 49 ust. 1 tej ustawy, oznacza to, że obowiązek tych wpłat pozostaje poza zakresem stosowania przepisów O.p., w tym także przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania. Minister za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n., gdyż zaskarżona decyzja zawiera zarówno rozstrzygnięcie jak i uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem Ministra, bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n., ponieważ organ pierwszej instancji skierował jedynie trzy pisma w sprawie bezpośrednio do strony postępowania. Pozostała korespondencja w postaci m.in. zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz zaskarżona decyzja zostały prawidłowo doręczone pełnomocnikowi strony. Natomiast doręczenie kilku pism do strony nie miało wpływu na podjęte rozstrzygnięcie i tym samym nie naruszyło przepisów postępowania dotyczących czynnego udziału strony w postępowaniu. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2015 r., zakwestionowała w całości decyzję Ministra z [...] lipca 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy Ministrowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.  Skarżąca zarzuciła decyzji Ministra: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. poprzez przyjęcie, że niedotrzymanie terminu przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na właściwy rachunek bankowy jest wystarczającą przesłanką do nałożenia na skarżącego obowiązku dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na PFRON, b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., polegające na uznaniu, że w odniesieniu do środków pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, terminem wpłaty środków zfron jest termin zależny od wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, a nie termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tychże wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, c) naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n., poprzez ich niezastosowanie na skutek uznania, że zobowiązania skarżącego z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zfron, w zakresie dotyczącym wpłat za okres od sierpnia 2009 r. do października 2009 r. nie wygasły na skutek przedawnienia, d) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n., poprzez jego zastosowanie pomimo wadliwości decyzji organu I instancji uzasadniających jej uchylenie, w postaci braku wskazania uzasadnienia prawnego i faktycznego dla określenia zobowiązań skarżącego z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zfron, za okres listopada 2012 r., e) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n., poprzez jego zastosowanie pomimo wadliwości decyzji organu I instancji uzasadniających jej uchylenie, w postaci uniemożliwienia stronie czynnego udział w każdym stadium postępowania, na skutek doręczania części pism, bezpośrednio skarżącemu, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jako podstawę skargi Spółka wskazała naruszenie reguł postępowania (tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. i art. 49 ust. 1 u.r.o.n,; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 145 § 2 O.p. i art. 49 ust. 1 u.r.o.n.) oraz naruszenie prawa materialnego, tj. przedawnienie (naruszenie art. 70 w z w. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 49 ust. 1 u.r.o.n.) i naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz art. 33 ust. 4a u.r.o.n. oraz art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Istotą (główną) sporu jest prawidłowość – jak wynika ze skargi z 24 sierpnia 2015 r. – wykładni i stosowania art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz art. 33 ust. 4a u.r.o.n., tj. prawidłowość uznania przez Ministra, że termin wpłaty przez Skarżącą środków na zfron jest zależny od wypłaty wynagrodzenia pracownikom przez Skarżącą oraz, w konsekwencji, a nie – jak być powinno – od terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W konsekwencji organy administracji uznały, że Skarżąca nieterminowo przekazywała środki na zfron (s. 2, s 5 i 6. skargi, k. 3, 6, 7 akt sądowych). Stąd właściwym terminem do przekazania środków na rachunek zfron jest termin s do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, zgodnie z wymogami z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Spór między Skarżącą a Ministrem dotyczy też rozumienia art. 33 ust. 4a u.r.o.n., ponieważ, zdaniem Skarżącej, opóźnienie w przekazaniu środków na rachunek zfron nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania sankcji 30 % z przywołanego przepisu (s 2 i 3 skargi, k.3 i 4 akt sądowych). Natomiast w ocenie Ministra uchybienie terminowi wpłat, określonemu w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., uzasadnia zastosowanie art. 33 ust. 4a u.r.o.n. (por. s 4 zaskarżonej decyzji, s. 4 i 5 odpowiedzi na skargę, k 25 n akt sądowych). Odnosząc się do wskazanej (głównej) istoty sporu Sąd zauważa, że Naczelny Sąd administracyjny 19 grudnia 2016 r., pod sygnaturą II FPS 4/16 podjął następującą uchwałę: "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art.33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)." Tym samym przesądził o błędzie w stanowisku Ministra I Prezesa Zarządu PFRON i konieczności powtórnej analizy sprawy, tym razem z zastosowaniem wskazań z uchwały, co do sposobu rozumienia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. i regułach wpłat na zfron tożsamych z tymi, jak wskazał NSA, obowiązującymi w stosunku do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym zakresie doszło w sprawie do naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Minister, w nowo wydanej decyzji, będzie zobowiązany uwzględnić, także oceniając wyniki postępowania dowodowego, treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanej powyżej. Wadliwe rozumienie i stosowanie przez organ administracji art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. czyni przedwczesnym zastosowanie w sprawie art. 33 ust. 4a u.r.o.n., ponieważ nie wiadomo, czy stan faktyczny sprawy będzie mógł stanowić (skuteczną) podstawę zastosowania sankcji z przywołanego przepisu, co muszą dopiero dokonać organy administracji. Nietrafny jest jednak sposób rozumienia przez Skarżącą art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. przywołany na wstępie. Sąd wskazuje, że z orzecznictwa NSA, wydanego także względem Skarżącej (wyrok z 6 października 2016 r., II FSK 2434/14, CBOSA) wynika, że "(...) norma zawarta w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. jest w pierwszej kolejności do pracodawcy, który ma dokonać w oparciu o ujawnienie nieterminowości wpłat samodzielnego obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia sankcyjnej należności" (wyrok z 4 października 2016 r., II FSK 3243/14, CBOSA). Sąd zwraca zarazem uwagę na jednoznaczne wskazania w treści art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., z których wynika, że konstrukcja z tego przepisu (rodzaj sankcji, kary finansowej), pozostaje w ewidentnym związku z sytuacją określoną jako "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3". Opowiedzenie się za odmiennym poglądem stawiałoby pod znakiem zapytania racjonalność poczynań ustawodawcy. Racjonalność zachowań jest tym elementem, który powinien być rozważany wtedy, gdy ustalenia czysto językowe rodzą wątpliwości co do sensu wypowiedzi normatywnej (por. wyrok z 12 kwietnia 2016 r., II FSK 551/14, CBOSA). Z tych powodów należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażono wydając wyrok z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3574/13. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, co następuje: "Wypada zgodzić się z uwagami co do prewencyjnego, a nie represyjnego charakteru wpłat 30% należnej kwoty, jak też intencji ustawodawcy zdyscyplinowania pracodawców – przez określenie terminu wpłaty z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., którzy niedopełnili spoczywającego na nich obowiązku". Sąd zakwalifikował opisywane unormowanie nie tyle jako karę finansową, co środek prewencyjny. W ocenie Sądu, zarzut przedawnienia jest bezzasadny. Należy zauważyć, ze przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest decyzja z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków zfron, wydana na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Bezpośrednio z treści art. 49 ust. 1 i ust. 2 u.r.o.n. wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej, a zatem także te, dotyczące przedawnienia, należy stosować do, m.in., art. 33 ust. 4a u.r.o.n., który został wskazany przez Prezesa Zarządu PFRON jako podstawa powstania zobowiązań Skarżącej. Z tego powodu poglądy Ministra o tym, że obowiązek spornych wpłat znajduje się poza zakresem art. 49 ust. 1 u.r.o.n. i – w konsekwencji – poza zakresem art. 70 O.p. nie mogą zostać uwzględnione (s. 6 i 7 odpowiedzi na skargę, s. 5 zaskarżonej decyzji). Należy odróżniać bowiem art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., do którego nie ma zastosowania art. 49 ust. 1 u.r.o.n. (i w konsekwencji art. 70 O.p.) który dotyczy obowiązku, pracodawcy (prowadzącego zakład pracy chronionej), ale do przekazywania środków rehabilitacji na rachunek funduszu rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, od innego rodzaju obowiązków pracodawcy, wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2, do których ma zastosowanie art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n. (i w konsekwencji art. 70 O.p.), tj. w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji oraz przekazania tychże środków z uchybieniem terminu określonego w art.33 ust.3 pkt 3 u.r.o.n., pracodawca jest obowiązany do dokonania zwrotu środków na fundusz rehabilitacji oraz wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz. Bezspornym jest, że w dniu 17 grudnia 2012 r. wpłynęła do PFRON deklaracja Spółki DEK-ll-a za 2012/11, w której wykazano zobowiązania z tytułu określonego w art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. na kwotę 1 904,00 zł. Następnie, w wyniku pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 11 stycznia 2013 r. wraz z kopią protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej w zakresie prawidłowości tworzenia i gospodarowania środkami zfron za okres od 1 grudnia 2006 r. do 30 kwietnia 2012 r., zostało wysłane do Strony wezwanie do złożenia deklaracji korygującej DEK-II-a za listopad 2012 r. W dniu 25 lutego 2013 r. Strona złożyła deklarację korygującą za 2012/11. Pismem z dnia 25 lutego 2013 r. Strona poinformowała, iż kwota 6 300,00 zł wynika z nieotrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis na zakup bramy w kwocie 21 000,00 zł i obowiązku zwrotu nieprawidłowo wykorzystanych środków w tej kwocie na zfron. Prezes Zarządu PFRON, decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. znak: [...] określił wysokość zobowiązań Skarżącej z tytułu wpłaty na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zfron za listopad 2012 r. Oznacza to, że chociaż stwierdzone nieprawidłowości zaistniały w latach wcześniejszych termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął bieg z końcem 2014 r., a w związku z tym nie upłynął jeszcze ani w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ani w dacie wydania zaskarżonej decyzji przez Ministra. Przedstawione wyżej stanowisko znajduje oparcie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2016 r. II FSK 1037/14, z 2 stycznia 2016 r. II FSK 3194/13, z 21 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 827/12, i z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3194/13 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2653/14; z 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 10/14, z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/14 oraz z 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3209/14, CBOSA). Sąd zauważa, że z treści art. 33 ust. 4a u.r.o.n. wynika, ze zobowiązanie powstaje z mocy prawa, decyzja wydana na podstawie tego przepisu ma charakter potwierdzający istnienie zobowiązania, a do przedawnienia, jak wynika z treści art. 49 ust. 1 i art. 33 ust. 4a u.r.o.n. ma zastosowanie art. 70 i n. O.p. (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 3194/13, z 11 maja 2016 r., II GSK 2767/14, 21 marca 2014 r. II FSK 827/12 CBOSA). Przywołane orzeczenia potwierdziły prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym do wpłat na PFRON ma zastosowanie art. 70 O.p. Wskazane powyżej zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, w związku z czym decyzja organu administracji wydana w sprawie ma charakter deklaratoryjny. Nie można jednak z tego faktu wywodzić, że początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania powstałego na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2) u.r.o.n. ustala się przez uwzględnienie momentu zaistnienia zdarzeń polegających na niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków funduszu rehabilitacji. Z przywołanego powyżej orzecznictwa wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie (art. 34 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n.), rozpoczyna się z dniem ujawnienia nieprawidłowości, a nie z chwilą naruszenia przepisów ustawy. Nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia procedury (tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. i art. 49 ust. 1 u.r.o.n; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 145 § 2 O.p. i art. 49 ust. 1 u.r.o.n.), ponieważ – co do zasady- Strona pojmuje je jako konsekwencję niekorzystnego dla Skarżącej sposobu interpretacji prawa materialnego, a nie wyrazem wykazanych błędów postępowania organów administracji. Jeżeli zarzuty naruszenia procedury nie mają (w sprawie) samoistnego bytu, nie mogą zostać uznane za trafne, ponieważ badając je Sąd analizuje przede wszystkim sposób postępowania organów administracji, a nie prawidłowość lub wadliwość rozumienia i stosowania prawa materialnego, z którym Skarżąca, jak wynika z uzasadnienia skargi, łączy zarzuty naruszenia procedury. Nie sposób uzasadniać skutecznie naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym "decyzja zawiera rozstrzygnięcie" tym, że rozstrzygnięcie jest odmienne od oczekiwanego przez Stronę. Sąd podziela również ocenę Ministra wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że pominięcie pełnomocnika dotyczyło kwestii incydentalnych, nieistotnych dla wyniku sprawy, zaś strona miała pełnię wiedzy, co do stanu sprawy i brała (mogła brać) udział w postępowaniu. Skierowanie części pism do Strony nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ pełnomocnik odpowiadał na te pisma. Uchybienia te nie miały wpływu na wynik sprawy, a przynajmniej wpływ ten nie został wykazany, zaś Sąd nie dostrzegł tego wpływu – z urzędu. Nietrafny jest zarazem zarzut braku uzasadnienia, w szczególności prawnego, zaskarżonej decyzji, ponieważ, jak wynika z akt sprawy Minister rzetelnie przywołał podstawę prawną (w szczególności art. 21 O.p. oraz art. 49 u.r.o.n.) i wyjaśnił treść przepisów – przywołanych i wielu innych - nie wspominając już o przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania. Treść uzasadnienie zakwestionowanej decyzji Ministra, za wyjątkiem elementów, których wadliwość została wskazana powyżej, jest zbieżna z wyjaśnieniami udzielonymi Skarżącej w niniejszym wyroku, w szczególności w zakresie zobowiązania do zapłaty sankcji (art. 34 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n.), przedawnienia, charakteru i skutków prawnych wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 49 u.r.o.n. Poglądy Ministra znajdują również potwierdzenie w przywołanym powyżej orzecznictwie sądowym. Z tych powodów Sad, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.