III SA/Wa 2540/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2016 r. nr DD9.8220.2.139.2016.KZU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 20 lipca 2016 r. J.S. (zwany dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 22 czerwca 2015 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"), posiadającym poniżej 50% praw głosu w Spółce. Wnioskodawca rozważa dokonanie wraz z innymi wspólnikami Spółki wniesienia posiadanych przez siebie udziałów Spółki do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Przejmująca") tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej (Spółka Przejmująca istnieje już w chwili obecnej, jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego). Wniesienie udziałów w Spółce do Spółki Przejmującej przez Wnioskodawcę oraz innych wspólników Spółki nastąpiłoby jednocześnie (w tym samym dniu). W wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej operacji Spółka Przejmująca stałaby się większościowym wspólnikiem Spółki i uzyskałaby tym samym bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Jednocześnie Wnioskodawca oraz inni wspólnicy Spółki otrzymaliby udziały Spółki Przejmującej w podwyższonym kapitale zakładowym. Oprócz Wnioskodawcy również pozostali wspólnicy Spółki są wspólnikami mniejszościowymi, to jest żaden ze wspólników Spółki nie posiada udziałów o wartości nominalnej odpowiadającej powyżej 50% wartości kapitału zakładowego i tym samym żaden ze wspólników Spółki nie posiada bezwzględnej większości praw głosu w Spółce. Zgromadzenie wspólników Spółki Przejmującej podjęłoby uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki, z której wynikałoby że: 1. nastąpi podwyższenie kapitału Spółki Przejmującej o określoną kwotę, 2. zostaną wyemitowane nowe udziały w tym podwyższonym kapitale zakładowym, 3. nowe udziały zostaną pokryte wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci udziałów w Spółce, 4. nowe udziały zostaną przyznane dotychczasowym wspólnikom Spółki, w tym Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce. Następnie, celem pobycia otrzymanych udziałów w Spółce Przejmującej, wspólnicy Spółki złożyliby swoje oświadczenia woli o przeniesieniu na Spółkę Przejmującą własności posiadanych przez siebie udziałów, a Spółka Przejmująca złożyłaby oświadczenie woli o nabyciu tych udziałów. Oświadczenia woli wspólników Spółki, a także oświadczenia woli Spółki Przejmującej mogłyby zostać złożone w jednej, wielostronnej umowie przeniesienia własności wkładów niepieniężnych lub w odrębnych umowach zawartych pomiędzy dotychczasowymi wspólnikami Spółki a Spółką Przejmującą, zawartych tego samego dnia. W ten sposób, w tym samym momencie (w jednym dniu), na podstawie jednej uchwały zgromadzenia wspólników Spółki, wspólnicy Spółki dokonaliby zbycia wszystkich posiadanych przez siebie udziałów, a Spółka Przejmująca nabyłaby udziały uzyskując tym samym bezwzględną większość praw głosów w Spółce. Jednocześnie ze zbyciem udziałów, w tym samym momencie (w tym samym dniu) wspólnicy złożyliby również oświadczenia o objęciu nowych udziałów przyznanych im przez Spółkę Przejmującą. Gdy udziały w Spółce należące do wszystkich zobowiązanych do pokrycia udziałów wspólników zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą, do właściwego sądu rejestrowego zostanie zgłoszony wniosek o rejestrację podwyższonego kapitału zakładowego. Wnioskodawca nie przewiduje dokonywania jakichkolwiek wypłat przez Spółkę Przejmującą na rzecz wspólników Spółki w związku z wnoszeniem przez nich wkładów niepieniężnych. Wspólnikom zostałyby przyznane jedynie udziały w Spółce Przejmującej. W zamian za wniesione przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki udziały w Spółce, Spółka Przejmująca przyznałaby Wnioskodawcy i pozostałym wspólnikom Spółki swoje udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych udziałów w Spółce. Mając na uwadze powyższy opis, Skarżąca zapytała: 1. Czy opisane wyżej jednoczesne wniesienie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki udziałów Spółki w formie aportu do nabywającej te udziały Spółki Przejmującej i objęcie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi wspólnikami w zamian za ten aport udziałów w Spółce Przejmującej stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a, 8b i 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., przywoływana dalej jako: "u.p.d.o.f.")? 2. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę w warunkach opisanych w niniejszym wniosku posiadanych przez niego udziałów w Spółce w zamian za udziały Spółki Przejmującej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu), w rozumieniu u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.? Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko: Odnośnie do pytania 1 Skarżący podniósł, że jednoczesne przeniesienie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi wspólnikami własności udziałów w Spółce na Spółkę Przejmującą spełniać będzie ustawowe przesłanki uznania takiej operacji za wymianę udziałów. W kwestii przedstawionej w pytaniu 2, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie posiadanych przez niego udziałów w Spółce jednocześnie z pozostałymi wspólnikami w zamian za udziały Spółki Przejmującej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu), w rozumieniu u.p.d.o.f. podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 25 września 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Następnie Minister Finansów (dalej również jako: "organ interpretacyjny") w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2015 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., przywoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") zmienił w dniu 8 czerwca 2015 r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2015 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – jest nieprawidłowe. Dokonując zmiany wskazanej powyżej interpretacji Minister Finansów uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Organ interpretacyjny wskazał, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), znowelizowany został art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny zauważył, że w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników. Minister Finansów wskazał, że jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny zauważył dalej, że z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów nie zapewni Spółce Przejmującej bezwzględnej większości głosów w Spółce, gdyż żaden z udziałowców, w tym Wnioskodawca, nie posiada samodzielnie większości udziałów Spółki. Dopiero w wyniku nabycia udziałów od Wnioskodawcy oraz Innych Wspólników Spółka Przejmująca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Zatem, w ocenie Ministra Finansów, przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów (akcji) neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a - 8b u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny zauważył, że na podstawie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2015 r., przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. Jak z powyższego wynika, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. Zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, przepis art. 24 ust. 8c tejże ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 u.p.d.o.f., biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 6 lipca 2016 r. na wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa odmówił zmiany stanowiska zajętego w zmianie interpretacji indywidualnej. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. zmiany interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, w kierunku sprzecznym z tymże orzecznictwem; 2. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne wydanej interpretacji; 3. art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, będące konsekwencją zmiany interpretacji w kierunku sprzecznym z ukształtowanym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz braku przekonującego uzasadnienia prawnego dla tej zmiany; 4. art. 24 ust. 8a - 8c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do nieprawidłowego uznania, że opisana przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji transakcja nie będzie stanowić "wymiany udziałów" w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną zmianę Interpretacji w świetle wskazanych przepisów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Na wstępie wskazać należy, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, na podstawie art. 14e § 1 O.p., z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z przywołanego przepisu wynika, że przesłanką zmiany interpretacji indywidualnej jest jej nieprawidłowość, którą należy rozumieć jako niezgodność kwalifikacji z przepisami prawa podatkowego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Przyjmuje się, że nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Jednocześnie wskazać należy, że wskazany w art. 14e § 1 O.p. "dorobek orzeczniczy" jest jedynie przykładowym źródłem możliwego do wykorzystania przy weryfikacji prawidłowości interpretacji indywidualnej materiału interpretacyjnego. Jak słusznie podnosi się w doktrynie, "wskazane w tym przepisie orzecznictwo stanowi materiał interpretacyjny, na podstawie którego dokonuje się wykładni prawa. Materiałami interpretacyjnymi albo materiałami wykładni są wszelkiego rodzaju materiały, na których podstawie interpretator może ustalać treść przepisów prawnych.(....) wybór materiałów wykładni należy do interpretatora, a jego jedynym kryterium powinien być cel w postaci wydania prawidłowej interpretacji, o której stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący możliwość zmiany z urzędu nieprawidłowej interpretacji urzędowej prawa podatkowego" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010). Oznacza to tym samym, że stwierdzenie nieprawidłowości nie musi być wyłącznie wynikiem orzecznictwa sądów. Powyższy pogląd znalazł akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2113/08, lex 580524; wyrok NSA z dnia 21.06.2012 r. sygn. akt II FSK 204/11). Powyższa, stanowiąca punkt wyjściowy dla dalszych rozważań konstatacja jest o tyle istotna, że nie pozwala na akceptację, co do zasady, poglądu Skarżącego, iż dokonanie zmiany Interpretacji nie jest możliwe "bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych". Przeczy temu właśnie przywołany przepis art. 14e § 1 O.p., który w celu zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego upoważnia Ministra Finansów jako organu sprawującego nadzór nad prawidłowością interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy upoważnione do zmiany z urzędu nieprawidłowej interpretacji urzędowej prawa podatkowego. Sąd podziela natomiast zarzuty skargi co do naruszenia w zmienionej Interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a - 8c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że opisana przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji transakcja nie będzie stanowić "wymiany udziałów" w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Istota sporu w tej sprawie dotyczy wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f i jego zastosowania w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2015 r., ma następującą treść. "8a. Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)." Przed przystąpieniem do wykładni powyższego przepisu należy przypomnieć, że tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Zasadą jest, że u wnoszącego aport w postaci udziałów (akcji) powstaje przychód równy nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, do której są wnoszone udziały (akcje) innej spółki kapitałowej. Interpretowany przepis statuuje wyjątek od wskazanej reguły. Oznacza to, że nie powstaje przychód podatkowy gdy nastąpi tzw. wymiana udziałów, czyli spełnione będą łącznie przesłanki określone w art. 24 ust. 8e u.p.d.o.f. tj. jeżeli spółka nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) albo własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w ściśle określonej przez ustawodawcę wartości, a w wyniku nabycia uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa liczbę udziałów (akcji) w tej spółce. Spełnienie powyższych warunków skutkuje tym, że nie zalicza się do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę. Nie może ujść uwadze, że instytucja wymiany udziałów (akcji) została objęta normami prawa europejskiego, tj. art. 8 Dyrektywy 2009/133/WE. Przepisy tej Dyrektywy określają skutki podatkowe wymiany udziałów (akcji) w stosunku do "akcjonariusza", nie definiując jednak tego pojęcia. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika jednak, że pod pojęciem "akcjonariusza" należy rozumieć również osobę fizyczną (por. wyroki TS UE: z dnia 17 lipca 1997 r. C-28/95 Leur-Bloem oraz z dnia 5 lipca 2007 r. C-321/05 Kofoed). Do dnia 31 grudnia 2010 r. polski ustawodawca uregulował kwestię wymiany udziałów jedynie w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p.), ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 603/09 uznał, że "art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (...) i akcjonariuszy - osób fizycznych". Z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który rozszerzył działanie Dyrektywy również na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy (druk Sejmu RP VI kadencji nr 3500 z dnia 20 października 2010 r.), "wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia Dyrektywy 2009/133/WE." Z dniem 1 stycznia 2015 r. przepis art. 24 ust. 8a otrzymał nowe brzmienie. Kwestia wykładni przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2014 była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażał pogląd, że ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. NSA zwracał także uwagę, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do u.p.d.o.f. jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport. (zob. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3015/12, wyrok NSA z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3196/12, wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 350/13, z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1488/13). Dorobek judykatury w tej kwestii należy uznać za aktualny również w odniesieniu do przepisu art. 24 ust. 8a w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Zmianie terminu "wspólników" na "wspólnika" nie można bowiem przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów zapewnioną w przepisach Dyrektywy 2009/133/WE implementowanych do polskiego porządku prawnego. Dokonana zmiana, zdaniem Sądu ma charakter wyłącznie redakcyjny, co wynika także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z tym uzasadnieniem "poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane." Dodać można, że analogiczne wnioski wypływają także z wyroku NSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2015r. (sygn. akt II FSK 3114/12), w którym podkreśla się, że przy ustalaniu, czy zostały w odniesieniu do konkretnego podatnika spełnione warunki z art. 24 ust.8a u.p.d.o.f., niezbędne jest uwzględnienie okoliczności dotyczących innych udziałowców. Pogląd taki prezentowany już był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por wyroki z dnia 6 lutego 2014 r., II FSK 69/13, z dnia 26 marca 2014 r., II FSK 1018/12, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczyć należy, że okoliczności te również podleganie obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów i posiadanie siedziby (miejsca zamieszkania) w określonym w przepisie państwie. Niespełnienie tego warunku przez któregokolwiek udziałowca (akcjonariusza) czyni niemożliwym uznanie danej transakcji za wymianę udziałów. Uwzględnienie sytuacji innych podatników nie oznacza przy tym, że ich zobowiązanie podatkowe jest wspólne. Ma jedynie znaczenie dla stwierdzenia, czy w tym przypadku dochodzi do odroczenia opodatkowania dochodu z nabycia udziałów (akcji) spółki nabywającej do czasu ich odpłatnego zbycia. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbędne odwołanie się przy wykładni art. 24 ust.8a u.p.d.o.f. do Dyrektywy 2009/133/WE. Prawo unijne nie ma bowiem, co zauważył także Sąd pierwszej instancji, zastosowania w stosunkach wewnętrznych. Sąd orzekający taką wykładnię w pełni aprobuje i przywołaną argumentację traktuje jako własną. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia zaprezentowanego w niniejszym wyroku stanowiska. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., na które składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804). i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.