III SA/Wa 2555/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia: zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach za III i IV kwartał 2014 r., kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy za I kwartał 2015 r. oraz kwoty do zapłaty za poszczególne miesiące od lipca 2014 r. do marca 2015 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") wszczął w dniu 16 września 2015 r. postępowanie podatkowe w stosunku do P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej też "P.", "Skarżąca" "Strona" albo "Spółka") w zakresie podatku od towarów i usług za okres III i IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. Spółka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność polegającą na dostarczaniu rozwiązań z zakresu baz danych i wsparcia procesów telemarketingowych, zarówno na podstawie własnych zasobów jak i dostarczania rozwiązań do innych dostawców. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka, w wyniku odliczenia w deklaracjach VAT-7K za III kwartał 2014 i IV kwartał 2014 r. oraz w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2015 r. podatku naliczonego, wynikającego z 43 faktur dokumentujących nabycia i wynajem baz danych niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 1 739 258 zł, oraz nie uiściła kwoty podatku, w wysokości 1 353 869 zł, wynikającej z wystawienia 26 faktur, które nie potwierdzają faktycznego zdarzenia gospodarczego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółkę P. zawiązano w dniu 30 listopada 2006 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego rep. [...] Na moment wszczęcia postępowania podatkowego jedynym członkiem zarządu był M. O. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w kontrolowanym okresie zawyżenie podatku naliczonego na kwotę 1 739 258 zł, poprzez odliczenie podatku z 43 faktur, dokumentujących nabycia i wynajem baz numerów telefonów do wielokrotnego wykorzystania, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcami faktur były następujące podmioty: S. L. M. B. ("S. L."); G. B. B. S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. ("G. B. B. S. "), której prezesem jest M. B.; Y. O. T & F. T. W. ("Y. O. T & F."). Ponadto w kontrolowanym okresie Strona wystawiła 26 faktur VAT dotyczących transakcji sprzedaży bazy numerów do wielokrotnego wykorzystywania, które nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a które wystawione zostały na rzecz: D. S.A. z siedzibą w W. ("D.")- odbiorca 99,95% wartości sprzedaży; D. P. D. ("D.") – podmiot ten był jednorazowym odbiorcą usług świadczony przez Stronę. NUS ustalił, że od roku 2010 Spółka nie ma siedziby w ujawnionym w KRS miejscu, tj. ul. [...]. w W. a M. O. w swych zeznaniach stwierdził, że Spółka jest na etapie poszukiwania nowej siedziby, a obecnie czynności są wykonywane zdalnie, za pośrednictwem internetu oraz u M. O. w domu przy ul. [...]. Odnośnie adresu ul. [...]. w W., zgłoszonego też do urzędu skarbowego, M. O. uznał to za pomyłkę biura rachunkowego. W kwestii siedziby M. O. stwierdził również, że Spółka jest na końcowym etapie faktycznej zmiany siedziby i dlatego zwleka ze stosownym zgłoszeniem do KRS. NUS ocenił, że brak wskazania rzeczywistej siedziby i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej jest działaniem świadomym i celowym, gdyż Strona dokonała aktualizacji KRS w dniu 21 października 2015 r. w zakresie zmiany wysokości kapitału zakładowego. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że sytuacja finansowa Skarżącej nie jest najlepsza i ponadto dynamicznie się pogarsza, o czym świadczy fakt, iż w latach 2015-2016 Spółka wpłaciła 2 118 zł podatku VAT, przy czym wykazała również kwotę do zwrotu w wysokości 380 000 zł i kwotę do przeniesienia w wysokości 105 531 zł a w podatku CIT w 2013 r. strata Spółki wynosiła 254 000 zł, a w 2014 r. urosła do 480 000 zł, a w 2015 r. zwiększyła się sześciokrotnie do 2 930 000 zł. Następnie NUS odniósł się do kwestii współpracy Strony z D. Wskazał, że 2 stycznia 2012 r. ww. podmioty zawarły umowę o świadczenie usług doradztwa w obszarze akcji telemarketingowych. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na § 9, w którym Strona oświadczyła, że jest administratorem baz danych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 922). Przytoczono, że Skarżąca w swych wyjaśnieniach oświadczyła, że nie sprzedaje "danych osobowych" a zapis zawarty w § 9 był standardowym zapisem stosowanym przez D., który D. umieszcza w każdej swojej umowie, a nie miał on zastosowania do Skarżącej. D. miała przedmiotowy zapis umieszczać ze względów bezpieczeństwa, z obawy, iż pracownik mógłby pominąć ten zapis w umowie, w której byłby konieczny. NUS nie dał wiary powyższym twierdzeniom, wskazując na powiązania obu podmiotów, tj. M. O. jest członkiem zarządu Skarżącej oraz prezesem zarządu D.. Zwrócono również uwagę, że przy zawieraniu umów Skarżąca posługiwała się nieaktualnym adresem. Dalej Organ pierwszej instancji przytoczył okoliczności nieposiadania przez Spółkę środków trwałych oraz niezatrudniania pracowników (Spółka podpisywała umowy o dzieło z 3-4 osobami). NUS przeanalizował przedmiotowe umowy o dzieło i stwierdził, że Strona nie dedykowała pracowników do zajmowania się czynnościami związanymi z obrotem bazami danych, a współczynnik LTV, który miał być kluczową wartością dodaną Strony do bazy danych był opracowywany jedynie przez M. W. oraz M. O. Zwrócono uwagę, że istotną rolę w działalności Skarżącej miał pełnić M. W. prowadzący działalność gospodarczą jako D. M. W. a z tytułu świadczonych usług w kontrolowanym okresie otrzymał wynagrodzenie w kwocie 84 747 zł. Następnie NUS przytoczył, że zdaniem prezesa zarządu D. to struktury Skarżącej stanowiły ekonomiczne uzasadnienie jej zaangażowania w transakcje obrotu bazami danych. Jednocześnie NUS ocenił, iż w istocie brak jest argumentów ekonomicznych, przemawiających za nabywaniem przez D. baz danych za pośrednictwem Skarżącej, w sytuacji, gdy czynności związane z ich opracowaniem wykonuje albo osobiście prezes D. u siebie w domu albo zaangażowana przez niego zewnętrzna firma doradcza. W tym kontekście wielkość struktury P., zdaniem NUS, nie odgrywa żadnej roli, mało tego, usunięcie Skarżącej z łańcucha dostaw w żaden sposób nie wpływałoby na efekt końcowy prac, a jego jedyną konsekwencją byłaby konieczność podpisania umowy z M. W. przez M. O. bezpośrednio w imieniu D. Dodatkowo usunięcie zbędnego pośrednika pozwoliłoby ograniczyć koszty działalności D. W dalszej części NUS scharakteryzował współpracę Skarżącej z S. L., który był upoważniony na podstawie umowy z dnia 16 stycznia 2012 r. do reprezentowania go w zakresie poszukiwania, wynajmowania i zakupu baz danych, które miały być wykorzystywane przez Skarżącą wyłącznie dla własnych celów promocyjno-marketingowych. Organ odnośnie tej współpracy zwrócił uwagę, że intencją Strony nie było prowadzenie akcji marketingowych, ale dalsza odsprzedaż przekształconych baz danych, dodatkowo podmiotowi, które także je odsprzedaje, więc przedmiotowe zapisy w umowie z dnia 16 stycznia 2012 r. były martwe. Odnośnie S. L. wskazano, że zgodnie z wyjaśnieniami M. B. prowadzona przez ten podmiot działalność wykraczała poza ramy standardowego C. i obejmowała usługi z zakresu B. w latach 2007-2008. Wskazano, że firma G. B. B. S. Sp. z o.o. udostępniła za opłatą firmie S. L. posiadane bazy danych. Podniesiono, że S. L. nabywała również bazy numerów od innych podmiotów a ich udział w sprzedaży w okresie będącym przedmiotem postępowania wyniósł 90-95%. Odnośnie G. B. B. S. wskazano, że w dniu 6 stycznia 2014 r. ww. podmiot zawarł ze Spółką umowę ramową o współpracy, której przedmiotem było określenie zasad współpracy pomiędzy stronami w zakresie sprzedaży baz zamawiającemu. W toku kontroli ustalono, iż jedynym odbiorcą G. B. B. S. była Strona. A według wyjaśnień jej prezesa zarządu bazy danych sprzedawane Skarżącej zostały utworzone przez ww. podmiot w przeszłości, gdy prowadził działalność gospodarczą jako call center a w części zostały nabyte jako uzupełnienie oferty. Dostawcami G. B. B. S. miały być: D. P. Sp. z o.o., A. R. M., D. P. T. F. K., W. P. S. oraz K. PL B. K. Ustalono również, że Skarżąca jednorazowo wynajęła bazy numerów telefonów od Y. O. T & F. T. W. NUS zwrócił również uwagę na sposób obracania przez Skarżącą środkami finansowymi wskazując, że mimo iż termin płatności wskazany na fakturze dla D. wynosił 14 dni, a dla firm S. L., wbrew zawartym umowom, przewidującym ten sam termin, 45 dni, przepływ środków finansowych następował niezależnie od tych zapisów. Przytoczono, iż w momencie wpływu środków od odbiorcy baz danych z zasady tego samego lub następnego dnia środki były przekazywane dostawcom baz. Zdaniem NUS w tym systemie Strona pełni rolę pośrednika, nie prowadzącego, mimo znacznych obrotów na koncie, własnej, niezależnej polityki finansowej. Zwrócono też uwagę, że część faktur dla S. L. była płacona ze znacznym opóźnieniem, np. dwie faktury objęte kasowym sposobem rozliczania wystawione przez S. L. w grudniu 2014 r. zostały opłacone w kwietniu 2015 r., co pozostało bez wpływu na współpracę obu podmiotów i zawieranie przez nie kolejnych transakcji. Następnie NUS przytoczył wyjaśnienia Skarżącej, iż jej praca polega na określaniu potencjału LTV (life time value), czyli na ocenie wartości cyklu życia klienta na podstawie parametrów zdefiniowanych w bazie danych dostarczonej przez podwykonawców. Organ podkreślił, że - zdaniem Strony - baza numerów, aby nadawała się do wykorzystywania musi aktywna, co również miało uzasadniać kasowanie sprzedawanych baz. NUS dokonując dokładnych wyliczeń ustalił, iż w ciągu trzech kwartałów Strona nabyła 60% wszystkich polskich numerów stacjonarnych. Sprzedała D. 3 626 017 rekordów, czyli blisko 44% całości zasobu polskich numerów stacjonarnych. W ocenie NUS zachowując taką skalę obrotów należy dojść do wniosku, że w ciągu roku każdy polski numer stacjonarny trafi do zasobów P., a przytłaczająca większość z nich nawet dwukrotnie. Odnosząc się do kolejnego twierdzenia Strony, iż każda grupa produktów posiada inne przedziały wartości przychodów, Organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie danych przesłanych przez Stronę stwierdzono, iż rekordom zawierającym różne produkty przypisano identyczne wartości przychodu, więc teoretycznie nie ma znaczenia, czy klient kupił album za kilkanaście złotych, czy wykupił ubezpieczenie nieruchomości za kilkaset złotych. Podkreślono, że w tym zakresie Strona wycofała się ze swoich twierdzeń. NUS ustosunkowując się do twierdzeń Skarżącej w zakresie LTV ocenił, iż przypisywanie współczynnikowi dodawanemu przez Stronę miana współczynnika Life Time Value klienta było wyraźnym nadużyciem. Wskazano, że opiera się na danych sprzed kilku lat, nie ocenia lojalności klienta wobec marek, produkty z różnych branż i o różnych cenach uwzględnia w jednej i tej samej wartości, a co szczególnie mylące, zakup produktu, a nawet kilku, traktuje w identyczny sposób jak niepodniesienie słuchawki, zaś segmentacja klientów została przeprowadzona tak szeroko, jak województwo, bez rozróżniania wielkości ośrodków zamieszkania. Dodatkowo tzw. LTV nie odnosi się w żaden sposób do kosztów, które należy ponieść, aby klienta zdobyć bądź utrzymać, nawet na poziomie tych danych, które Strona posiadała, traktując skrajne wysokości efektywności jak 4 i 100 w identyczny sposób. Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę na skalę pomyłek geograficznych polegających na przypisywaniu miast do nieodpowiednich województw. Podkreślono, że w bazach numerów znajdują się numery podmiotów publicznych np. Powiatowego Inspektora Weterynarii w O. Ś., i te podmioty miały też korzystać z usług telemarketingu. Organ pierwszej instancji ustalił również, w oparciu o dane pochodzące z internetu, iż Strona kupowała bazy danych po cenach kilkukrotnie powyżej ich wartości rynkowej. NUS w toku postępowania sprawdził również odbiorców baz danych D., którym D. miała sprzedawać bazy danych zakupione od Strony. Wskazano, iż A. R. M. oświadczył, że nie nabywał od D. baz danych zawierających współczynnik LTV, więc nie mogły do tego podmiotu trafiać bazy danych pochodzące od Spółki. Odnośnie podmiotu W. P S. stwierdzono, iż potwierdził on nabywanie baz danych zawierających współczynnik LTV, przy czym przedmiotowe bazy miały być odsprzedawane do G. B. B. S. , czyli powróciły one do M. B.. Co do podmiotu D. P. Sp. z o.o. wskazano, iż podmiot ten nabywał bazy danych numerów bez współczynnika LTV, a nabyte dane, po dokonaniu czynności w zakresie standaryzacji i czyszczenia odsprzedawał do G. B. B. S. Również odnośnie podmiotu P. A. M. Z. K., R. Sp. j. ustalono, że bazy danych były bez współczynnika LTV i były one odsprzedawane do Y. O. T and F. Kolejny podmiot D. P. T. F. K. też nabywał bazy danych bez współczynnika LTV i odsprzedawał je do firm M. B. Bazy danych bez współczynnika LTV nabywać miał, zdaniem NUS, U. P. L. K., co Organ pierwszej instancji ustalił na podstawie okoliczności, iż przedmiotowe bazy miały być sprzedawane następnie do A. R. M., który zgodnie ze swoimi wyjaśnieniami nabywał bazy danych bez współczynnika LTV. NUS w toku swojego postępowania sprawdzał jeszcze innych kontrahentów D.. Podsumowująco stwierdził, iż na dziesięć podmiotów, które D. wskazał jako odbiorców baz danych, żaden z nich nie wykorzystuje baz danych zgodnie z ich docelowym przeznaczeniem, tzn. jako narzędzia służącego do nawiązania bezpośredniego kontaktu z klientami, przy czym siedem zaprzeczyło, jakoby nabywało bazy od P., jeden odmówił udzielenia odpowiedzi, przy przekonujących przesłankach wyraźnie wskazujących, że działalności telemarketingowej nie prowadzi, a jeden nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej we własnym imieniu. Stwierdzono, iż tylko odpowiedź firmy W. P S. odbiegała od tego wzorca, z tym że ten podmiot, tak jak co najmniej cztery inne podmioty z tego grona, swoje bazy danych odsprzedawał firmom M. B. W ocenie Organu pierwszej instancji w ten sposób powstał zamknięty krąg podmiotów, których działalność nie ma na celu przygotowania produktu dla klienta ostatecznego, ale jedynie obracanie nim w celu generowania kosztów. Bazy danych trafiają z D. bądź innych firm M. O., zwykle za pośrednictwem firm jego zaufanych osób, znajomych i przyjaciół, do firm M. B., a ten odsprzedaje je kolejnej firmie M. O., czyli Stronie. Po kolejnej transakcji bazy wracają do D., gdzie znikają, a cykl rozpoczyna się od początku. Działalności takiej sprzyjają powiązania osobowe i towarzyskie, usuwanie baz danych po zakończeniu każdego etapu prac, a także powoływanie się na konieczność ich ciągłej aktualizacji, którą Strona uzasadnia przetwarzanie większej ilości numerów telefonów, niż jest zarejestrowanych na terenie kraju. W związku z powyższymi ustaleniami NUS uznał, że zakupy towarów i usług opisanych na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, a zatem na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u") nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego. Na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. NUS określił Stronie kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia w kontrolowanym okresie głównie na rzecz firmy D. S.A., oraz jednorazowo dla D., faktur sprzedaży, które nie dokumentowały faktycznych czynności gospodarczych. W związku z powyższym Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za III i IV kwartał 2014 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za I kwartał 2015 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. i za styczeń, luty i marzec 2015 r. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie zostało udowodnione, aby wystawcy faktur nie dokonali dostaw towarów/nie świadczyli usług, dla których to dostaw/usług wystawili faktury VAT, z których Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego i w sytuacji, gdy nie było kwestionowane, że istnieje związek pomiędzy nabyciem towaru a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającą z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. L., G. B. B. S. i Y. O. T & F.; art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 108 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 polegająca na uznaniu, że warunkiem posiadania statusu podatnika VAT jest prowadzenie działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiągnięcie zysku. W ocenie organu podatkowego fakt generowania strat w okresie będącym przedmiotem postępowania wykluczył Spółkę z grona podatników VAT, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego nie wynikało, że Spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej; art. 108 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu spółce kwoty do zapłaty w oparciu o ww. przepis i przyjęcie, że wystawione przez Spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy nie udowodniono na czym miałaby polegać fikcyjność obrotu bazami danych, w sytuacji, gdy na każdym etapie obrotu bazy te podlegały zmianom i uaktualnieniom, a Spółka odprowadzała podatek VAT z tytułu usług świadczonych na rzecz kontrahentów; art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie wyjaśnień Spółki z dnia 20 czerwca 2016 r. złożonych w odpowiedzi na wezwanie z dnia 31 maja 2016 r., w których dokonano przyporządkowania nabytych baz danych do poszczególnych faktur zakupu, będących przedmiotem badania ze strony organu w trakcie postępowania podatkowego, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, w celu udowodnienia z góry założonej tezy o udziale Spółki w procederze wyłudzania podatku VAT. Ponadto zarzuty o udziale Spółki w procederze wyłudzania podatku VAT nie znajdują ekonomicznego uzasadnienia, gdyż z materiału dowodowego wynika, że podatek VAT na każdym etapie obrotu bazami był uiszczany. Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do oceny zasadności pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, których wystawcą były firmy S. L., G. B. B. S. i Y. O. T & F. oraz obowiązku zapłaty podatku zgodnie z przepisem art. 108 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych na rzecz D. S.A. i D. Jednocześnie Organ odwoławczy wskazał, że kluczową kwestią jest wyjaśnienie, czy zakupy i wynajem baz danych oraz ich następna sprzedaż miały wymiar ekonomiczny (gospodarczy), czy też zamiarem Spółki było jedynie otrzymywanie i wystawianie faktur VAT niepotwierdzających faktycznie zrealizowanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie DIAS przytoczył ustalenia faktyczne Organu pierwszej instancji, omówione powyżej. Oceniając ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie DIAS, podkreślił, że żaden z podmiotów, które D. S.A. wskazał jako odbiorców baz danych zakupionych od Strony, nie wykorzystuje baz danych zgodnie z ich docelowym przeznaczeniem, tzn. jako narzędzia służącego do nawiązania bezpośredniego kontaktu z klientami. W ten sposób powstał zamknięty krąg podmiotów, których działalność nie ma na celu przygotowania produktu dla klienta ostatecznego, ale jedynie obracanie nim w celu generowania kosztów. Bazy danych trafiają z D. S.A. bądź innych firm M. O., zwykle za pośrednictwem firm jego zaufanych osób do firm M. B., a ten odsprzedaje je kolejnej firmie M. O. Po kolejnej transakcji bazy wracają do D. S.A., gdzie znikają, a cykl rozpoczyna się od początku. Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno dostawcy, jak i odbiorcy, Strony mają powiązania osobowe, np. M. B. reprezentował obu dostawców Spółki tzn.: S. L. oraz G. B. B. S. , M. O. prowadził własną działalność pod nazwą D. M. O. i występował jako dostawca baz danych do S. L., natomiast B. N. i F. K. zasiadali w Radzie Nadzorczej D. S.A. Mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem DIAS, zakup oraz sprzedaż numerów telefonów miały charakter fikcyjny i pozorowały jedynie przepływ towarów i usług pomiędzy firmami. W ocenie DIAS ustalenia organu podatkowego dowiodły, że pracę, która miała sankcjonować rolę Spółki w łańcuchu powiązanych dostaw, w rzeczywistości wykonywał pan M. W., prowadzący działalność we własnym imieniu pod nazwą D.- M. W., na podstawie umowy zawartej ze Stroną w dniu 21 maja 2010 r. Następnie Organ odwoławczy przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym samo posiadanie faktury nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Wskazano również na orzeczenia, w myśl których nie ma potrzeby badania dobrej wiary w przypadku, gdy organ podatkowy udowodni, że nie było w ogóle wykonanych usług lub dostaw towarów. Następnie ponownie stwierdzono, że analiza materiału dowodowego dowodzi jednoznacznie, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji, wygenerowanych jedynie w celu urzeczywistnienia dokonania transakcji. Wszyscy uczestnicy opisanych powyżej transakcji działali w sposób zorganizowany i z góry ustalony, którego celem było stworzenie pozorów prowadzenia działalności w ramach formalnej rejestracji działalności, a następnie upozorowanie obrotu, na podstawie przygotowanej w tym celu dokumentacji. DIAS uznał za prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca została zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz D. S.A. oraz D. Kończąc Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami Strony. DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie Organ pierwszej instancji stwierdził niezaprzeczalnie, że Strona nie nabyła zakwestionowanych towarów i usług, a tym samym nie doszło również do dalszej ich sprzedaży na rzecz kolejnego uczestnika obrotu. W konsekwencji Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ale pomimo tego, po jej stronie powstał obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionych przez nią fakturach. A zatem w stosunku do kwot podatku wykazanego na spornych fakturach zastosowanie zasadnie znalazł przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie wyjaśnień Strony zawartych w piśmie z dnia 20 czerwca 2016 r. (błędnie datowanym przez Organ odwoławczy oraz Stronę na dzień 21 czerwca 2018 r.), w których dokonano przyporządkowania nabytych baz danych do poszczególnych faktur zakupu, DIAS zauważył, że przedmiotowe wyjaśnienia dotyczyły baz danych sprzedanych przez Stronę do K. DP Sp. z o.o., a postępowanie podatkowe nie obejmowało ani okresu, w którym nastąpiło nabycie baz danych przeznaczonych na potrzeby K. DP Sp. z o. o., ani tego, w którym nastąpiła ich dostawa. Zwrócono również uwagę, że ww. podmiot przy kapitale zakładowym 5 000 zł miał dokonać zakupu baz danych za 800 000 zł. Organ odwoławczy uznał również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za kompletny, a ocena dowodów dokonana przez NUS, zdaniem DIAS, nie przekroczyła granic oceny swobodnej. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając jej naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. (zapewne Skarżąca miała zamiar wskazać w tym miejscu lit. a, a pominęła ją w wyniku omyłki pisarskiej) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. polegające na pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy Organ nie udowodnił, aby dostawcy baz danych na rzecz Spółki, tj. S. L., G. B. B. S. i Y. O. T & F. nie dokonali dostaw towarów/nie świadczyli usług, dla których to dostaw/usług wystawili faktury VAT, z których Spółka dokonała odliczenia podatku VAT i w sytuacji gdy nie było kwestionowane, że istnieje związek pomiędzy nabyciem baz danych a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Organ nie udowodnił, że współpraca pomiędzy Spółką a jej dostawcami i odbiorcami wiązała się z uzyskaniem przez Skarżącą jakiejkolwiek korzyści podatkowej; art. 108 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na ustaleniu zapłaty podatku z tytułu faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz D. i D., podczas gdy Organ odwoławczy nie udowodnił, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dokonywała nabywania i odsprzedaży uprzednio zmodyfikowanych baz danych. Organ odwoławczy niewłaściwie zastosował ww. przepis art. 108 u.p.t.u., gdyż nie udowodnił na czym miałaby polegać fikcyjność obrotu bazami danych, w sytuacji gdy na każdym etapie obrotu (nabycia od kontrahenta i odsprzedaży na jego rzecz) bazy te podlegały zmianom i uaktualnieniom, a Spółka odprowadzała podatek VAT z tytułu świadczonych usług/dostaw na rzecz kontrahentów usług/dostaw. W ocenie Spółki decyzja narusza również przepis art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem posiadania statusu podatnika VAT jest posiadanie zaplecza organizacyjnego i zatrudnianie pracowników; art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności nieuwzględnienie wyjaśnień Spółki z dnia 21 czerwca 2016 r. (w rzeczywistości było to 20 czerwca 2016 r.) złożonych w odpowiedzi na wezwanie z dnia 31 maja 2016 r., w których dokonano przyporządkowania nabytych baz danych do poszczególnych faktur zakupu, będących przedmiotem badania ze strony Organu w trakcie postępowania podatkowego; art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w szczególności poprzez załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, w celu udowodnienia z góry założonej tezy o udziale Spółki w procederze wyłudzenia podatku VAT, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, iż do tego rodzaju wyłudzenia w ogóle doszło, a tym bardziej nie wskazuje, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wyłudzenia podatku VAT i jaką rolę miałby w tym procesie pełnić; art. 122 O.p., poprzez błędną interpretację stanu faktycznego sprawy, a tym samym niewyjaśnienie sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie ostatecznej decyzji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem wydana decyzja odpowiada prawu. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwanej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w kontrolowanym okresie Skarżąca prowadziła realną działalność gospodarczą, czy też - jak twierdzą organy podatkowe - jej działalność miała charakter pozorny i Skarżąca miała na celu jedynie wystawianie i przyjmowanie faktur VAT, w związku z czym zasadnie Strona została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. L., G. B. B. S. oraz Y. O. T & F. oraz nałożono na Skarżącą obowiązek zapłaty podatku z tytułu faktur wystawionych na rzecz D. oraz D. Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Skarżąca w swojej skardze wskazała zarówno na naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia prawa proceduralnego. Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany jest rozpatrzyć zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą subsumcji prawa materialnego. Strona wskazując na naruszenie art. 187 § 1 O.p. podniosła, iż nie zostały uwzględnione jej wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 20 czerwca 2016 r., w którym dokonano przyporządkowania nabytych baz danych do poszczególnych faktur zakupu. Wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie przeprowadzenie dowodu celem zadośćuczynienia żądaniu strony z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia i konieczność przeprowadzenia dowodu uzasadni. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje jeszcze automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (vide: wyrok WSA Krakowie z dnia 26 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1252/17). Odnosząc się konkretnie do sformułowanego zarzutu wskazać trzeba, że NUS uwzględnił wyjaśnienia Strony oraz zgłoszony przez nią wniosek dotyczący współpracy z podmiotem K. D. Sp. z o.o. i w swojej decyzji odniósł się do tej kwestii (str. 23-24 decyzji Organu pierwszej instancji). Do tego wniosku odniósł się również DIAS (str. 21-22 decyzji Organu odwoławczego). W ocenie Sądu samo spostrzeżenie, iż współpraca Skarżącej z K. D. Sp. z o.o. datowana jest na okresy nie objęte postępowaniem podatkowym uzasadniałoby oddalenie przedmiotowego wniosku dowodowego. Mimo to wniosek ten został uwzględniony, co czyni zarzut Skarżącej w bezzasadnym. Zauważyć należy, że Spółka w piśmie z dnia 20 czerwca 2016 r. przyporządkowała nabyte bazy danych do poszczególnych faktur zakupu, przy czym w toku postępowania podatkowego cały czas twierdziła, iż nie jest w stanie tego dokonać w zakresie okresu będącego przedmiotem kontroli organów podatkowych. Jednocześnie Spółka nie zawarła uzasadnienia takiej zmiany swojego stanowiska. Sąd podziela również inne wątpliwości organów podatkowych, co do transakcji Strony z K. D. Sp. z o.o., przy czym ta transakcja nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, więc zbyteczne jest szczegółowe omawianie tych wątpliwości. Jednak, zdaniem Sądu, warto wskazać jeden niuans, który się wyłania na tle tej transakcji. Otóż Strona w toku postępowania podatkowego podkreślała, iż bazy danych numerów muszą być cały czas aktualizowane, gdyż po krótkim upływie czasu tracą one swoją wartość. Powyższe miało również uzasadniać po części kasowanie baz danych numerów będących przedmiotem obrotu. Jednocześnie w przypadku transakcji z K. D. Sp. z o.o. mamy sytuację, gdy podmiot ten miał zakupić tzw. rekordy jeszcze przed rozpoczęciem swojej działalności gospodarczej, a ponadto K. D. Sp. z o.o. nie odbierała przedmiotowych baz danych przez kilka miesięcy. Przyjąć więc należy, że albo zachowanie K. D. Sp. z o.o. było całkowicie irracjonalne i godziło w interesy majątkowe spółki albo twierdzenia Skarżącej, iż bazy danych numerów podlegają szybkiej dezaktualizacji są nieprawdziwe. Drugim zarzutem proceduralnym Strony było naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z przekroczeniem granicy swobodnej oceny. Tego zarzutu również skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela. Wyjaśnić należy, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, to nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd zauważa, że samo niezgadzanie się Skarżącej z dokonaną oceną dowodów nie może oznaczać, iż Organ odwoławczy przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów. Skarżąca podnosząc przedmiotowy zarzut powinna konkretnie wskazać, który z przyjętych przez DIAS wniosków jest sprzeczny z logiką, doświadczeniem życiowym itp. Strona tego nie dokonała i jednocześnie uzasadnienie tego zarzutu zawarte we wniesionej skardze jest lakoniczne oraz ogólnikowe. Sąd również zauważa, że kwestia sporna w niniejszej sprawie nie dotyczyła wyłudzania podatku VAT, więc organy podatkowe nie były zobligowane do wskazania, który podmiot miał wyłudzić podatek VAT oraz jaką rolę pełniła Skarżąca, gdyż nie to jest w niniejszej sprawie istotne, o czym więcej poniżej. Ostatnim zarzutem proceduralnym Skarżącej był zarzut naruszenia art. 122 O.p. Strona oceniła, iż organy podatkowe wykazały się brakiem zrozumienia specyfiki jej działalności. Zdaniem Sądu przyjmując hipotetycznie, że działalność Skarżącej miała charakter rzeczywisty, to NUS faktycznie błędnie mógł podnosić, że Skarżąca przetwarzała większą ilość numerów, niż wynosi ilość zarejestrowanych numerów. Jednak powyższe ewentualne uchybienie nie wpływa na prawidłowość wydanej decyzji, gdyż w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodzi, iż działalność Skarżącej miała jedynie charakter pozorny. Podkreślić raz jeszcze trzeba, że uchybienia proceduralne mogą skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie jeżeli miały one wpływ na treść wydanej decyzji. Po odniesieniu się do zarzutów proceduralnych oraz ustaleniu, iż materiał dowodowy został zebrany w sposób pełny, należy rozpatrzyć istotę sporu. Jak zostało podniesione powyżej, Skarżąca została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. L., G. B. B. S. oraz Y. O. T & F. oraz nałożono na Skarżącą obowiązek zapłaty podatku z tytułu faktur wystawionych na rzecz D. oraz D. Odnośnie pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Powyższe jest jedynym z podstawowych praw podatnika podatku od towarów i usług. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/98). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych Gemeente Leusden i Holin Groep BV cs, C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03). Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary poprzez zmuszanie pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. Podsumowując podkreślić należy, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide: wyroki NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08 oraz z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 388/08 - CBOSA). Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Z tych względów faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 09 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 378/11. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 254 07 - CBOSA). Należy również zwrócić uwagę na tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia prawa w systemie VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z dnia 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z dnia 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiedniej dyrektywie VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Odnośnie drugiej "sankcji" zastosowanej wobec Skarżącej, tj. nałożenia na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku z tytułu faktur wystawionych na rzecz D. S.A. oraz D., to podstawą prawną takiego działania jest art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi powyższy przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. tej 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nie odzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (vide wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 105/09 - CBOSA). W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 112. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT. pod red. K, Sachsa, s. 519). Podkreśla się przy tym w piśmiennictwie, że z punktu widzenia stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, teza 5, System Informacji Prawnej Lex Omega). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe poglądy i uznaje je za własne. Jednocześnie zdaniem Sądu działalność Skarżącej była fikcyjna, co uzasadniało zastosowanie wobec Strony następstw przewidzianych w wyżej przytoczonych przepisach. Zdaniem Sądu w sposób szczególny o pozorności działalności Skarżącej świadczy łańcuch, w którym Skarżąca uczestniczyła. Przedmiotem obrotu tego łańcucha miał być handel bazami danych numerów. Rolę Skarżącej miało uzasadniać dodawanie do nabywanych rekordów współczynnika LTV (opisane powyższej). Co do zasady Sąd odwołując się własnego doświadczenia stwierdza, że handel bazami danych numerów występuje i jest normalną działalnością gospodarczą. Jednak żeby taka działalność miała sens ekonomiczny oraz była racjonalna, końcowym odbiorcą rekordów musi być podmiot zajmujący się telesprzedażą bądź inną pokrewną działalnością (np. zapraszaniem na pokazy, na których odbywa się sprzedaż). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Skarżąca miała trzech dostawców baz numerów telefonów: S. L., G. B. B. S. oraz Y. O. T & F. Głównym odbiorcą Strony była D. Kontrahentami D., którzy nabywali bazy danych numerów byli: A. R. M., W. P S., D. P. Sp. z o.o., P. A. M. Z. K., R. Sp. j., D. P. T. F. K., U. P. L. K. oraz E. A. S.A. W toku postępowania podatkowego ustalono, że żaden z odbiorców baz danych numerów D. nie zajmował się telesprzedażą oraz działalnością pokrewną. Wszystkie te podmioty w swoich wyjaśnieniach stwierdziły, iż nabywały przedmiotowe bazy danych numerów w celu ich dalszej odsprzedaży. Przy czym np. D. P. Sp. z o.o. sprzedawała zakupione rekordy do G. B. B. S. a odbiorcą P. A. M. Z. K., R. Sp. j. była Y. O. T & F. Również F. K. przyznał, że jego odbiorcami były firmy M. B. Z powyższego wyłania się obraz łańcucha, w którym bazy danych numerów krążą między tymi samymi podmiotami i jest wysoce prawdopodobne, iż w wielu przypadkach wracają one do podmiotu, który sprzedał je na początku, a przynajmniej do podmiotów powiązanych z M. B. Taka działalność nie ma żadnego sensu ekonomicznego. Nie można jej w żaden sposób uzasadnić. W ocenie Sądu powyższe w sposób zdecydowany świadczy, iż działalność Skarżącej była fikcyjna. Wynika to z okoliczności, iż w przedmiotowym łańcuchu brak jest podmiotu, który poprzez telesprzedaż mógłby uzyskać środki finansowe, które by pokrywały wcześniejsze zakupy. Co więcej, Sąd nie może nie zauważyć stosunkowo dużej ilości pośredników, którzy występują w przedmiotowym łańcuchu. Powyższe zdecydowanie świadczy o tym, iż nawet hipotetyczne występowanie podmiotu, który trudniłby się telesprzedażą na końcu tego łańcucha jest mało prawdopodobne. Odwołując się do podstawowej wiedzy ekonomicznej podnieść trzeba, że występowanie w łańcuchu przepływu towarów i usług pośredników zawsze oznacza wzrost cen dóbr bądź usług (dlatego w dobie globalizacji wiele podmiotów dąży do wyeliminowania pośredników). Skoro, tak jak w niniejszej sprawie, łańcuch dostawy obejmuje wielu pośredników, to hipotetycznemu finalnemu odbiorcy, który trudniłby się telesprzedażą, musiałaby zostać zaproponowana cena uwzględniająca tychże pośredników, co oznacza, iż musiałaby być ona wysoka i najprawdopodobniej przekraczałaby ona cenę rynkową (należy pamiętać, że - jak wskazał Organ pierwszej instancji - w ramach przedmiotowego łańcucha ceny też przewyższały ceny rynkowe). W takiej sytuacji ten hipotetyczny odbiorca, kierując się swoim interesem ekonomicznym, powinien zrezygnować z takiej oferty. Kolejną rzeczą świadczącą o fikcyjności działalności Skarżącej jest kwestia współczynnika LTV. Przedmiotowy współczynnik miał uzasadniać występowanie Skarżącej w opisanym powyżej łańcuchu. Miał być on też główną wartością dodaną do zakupionych przez Skarżącą baz numerów danych. Przytoczyć należy, że w toku czynności organy podatkowe ustaliły, że tylko jeden z kontrahentów firmy D., która kupowała od Skarżącej bazy danych numerów, potwierdził, iż nabył od D. bazy danych numerów wzbogacone o przedmiotowy współczynnik. Był to W. P S. Pozostali kontrahenci D. nie potwierdzili, że zakupione przez nich rekordy były wzbogacone o współczynnik LTV. Sąd w tym miejscu zgadza się z argumentacją zawartą w skardze, iż brak współczynnika LTV nie oznaczał, że dla pozostałych kontrahentów zakupione bazy danych były bezużyteczne. Niemniej jednak zauważyć należy, że pozbawiona jest sensu działalność D., gdy nabywała bazy danych numerów zawierających współczynnik LTV a sprzedawała je pozbawione tego współczynnika, przy czym należy pamiętać, że sama D. nie prowadziła działalności polegającej na telesprzedaży. W takiej sytuacji całkowicie logiczne byłoby pominięcie Skarżącej przez D. S.A. i kupowanie baz danych numerów bezpośrednio, w celu maksymalizacji zysków. Odnośnie współczynnika LTV kolejną kwestią podważającą wiarygodność Skarżącej jest okoliczność, że tworzyć go miał M. O. (będący członkiem zarządu Skarżącej) oraz M. W. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D. M. W. Sąd oczywiście nie kwestionuje możliwości korzystania przez Skarżącą z podwykonawców. Należy podkreślić jednak, że z perspektywy D. o wiele korzystniejsze byłoby wyeliminowanie Skarżącej i ewentualne osobiste zlecanie ww. osobom opracowanie współczynnika LTV. Sąd rozpoznający niniejszą skargę stoi na stanowisku, iż w warunkach gospodarki rynkowej każdy podmiot dąży do maksymalizacji zysków, a w szczególności spółki akcyjne, gdyż obowiązkiem zarządu wobec akcjonariuszy jest wypracowanie jak najlepszego wyniku finansowego. Przyjęcie przez Sąd stanowiska Skarżącej oznaczałoby, iż Sąd musiałby uwierzyć, że D., bez uzasadnienia ekonomicznego, współpracuje ze Stroną. Jest to całkowicie niewiarygodne i uzasadnia też przyjęcie wniosku, iż działalność Skarżącej była fikcyjna. Sąd również zauważa szereg wadliwości przedmiotowego współczynnika LTV, wykazanych przez Organ pierwszej instancji a opisanych powyżej. Nie ma sensu ponowne ich opisywanie. Te wadliwości również podważają ekonomiczny sens współpracy D. z Skarżącą. Tylko uzupełniająco do powyższego zdaniem Sądu warto zwrócić uwagę na kwestię siedziby Skarżącej. Jak wynika z akt administracyjnych Skarżąca od roku 2010 nie miała siedziby w ujawnionym w KRS miejscu, tj. ul. Z. w W., a M. O. twierdził, że Spółka jest na etapie poszukiwania nowej siedziby. Ponadto, M. O. wskazał, że część czynności jest wykonywanych u niego w domu a część u współpracowników Strony. Sąd oczywiście nie odbiera Skarżącej prawa do poszukiwania nowej siedziby oraz akceptuje, że działalność polegająca na obrocie bazami danych numerów wymaga jedynie komputera i może być prowadzona w każdym miejscu mającym dostęp do internetu. Jednakże należy uznać, że racjonalny podmiot, zabezpieczający swoje interesy ekonomiczne, dokonałby aktualizacji danych w KRS, mając na uwadze, jak doniosłe ma to znaczenie prawne. Zauważyć należy, że KRS jest rejestrem publicznym, a wszelka korespondencja kierowana do Skarżącej na adres w nim zawarta musiałaby być automatycznie uznawana za doręczoną. Obrazując powyższe stwierdzić trzeba, że w przypadku, gdyby którykolwiek z kontrahentów Skarżącej wytoczyłby pozew Stronie, to wielce prawdopodobne jest uzyskanie wyroku zaocznego. Dlatego tak ważna jest aktualizacja danych adresowych w KRS. Przy czym nic nie stało na przeszkodzie, żeby Skarżąca na czas poszukiwania nowej siedziby, jako swoją siedzibę wskazała choćby prywatny dom M. O., co byłoby zgodne z prawdą. Nie dokonanie powyższego musi oznaczać, iż Skarżąca nie obawiała się sporów sądowych, mimo że - jak wynika z treści decyzji Organu pierwszej instancji - Skarżąca miała czasami znaczne opóźnienia w regulowaniu swoich zobowiązań, co zdaniem Sądu również potwierdza twierdzenia, że działalność Skarżącej była fikcyjna. Podsumowując powyższy wywód, Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe wykazały w toku postępowania podatkowego, iż działalność Skarżącej miała charakter fikcyjny i nie miała uzasadnienia ekonomicznego. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze Sąd pragnie zauważyć i zarazem podkreślić, że nie jest istotną okolicznością w niniejszej sprawie uiszczanie przez dostawców Skarżącej podatku VAT. Jak zostało opisane szczegółowo powyżej, samo posiadanie faktury (a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie) nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a uiszczenie należnego podatku na wcześniejszym etapie nie konwaliduje powyższego. Sąd podkreśla, że przedmiotowe prawo uzależnione jest od posiadania faktury (warunek formalny) oraz ziszczenia się zdarzenia gospodarczego odpowiadającego fakturze. Co więcej, w przypadku, gdy faktura VAT nie ma pokrycia w zdarzeniu gospodarczym, w pełni uzasadniona i akceptowalna jest utrata tego prawa, nawet jeżeli podatek VAT na wcześniejszym etapie został uiszczony. Dlatego też kwestia wyłudzania podatku VAT podnoszona przez Skarżącą jest bez znaczenia i organy podatkowe nie musiały przyporządkowywać ról poszczególnym podmiotom. Skarżąca twierdziła również, że niezdefiniowana została jej korzyść. Jest to twierdzenie chybione. Zdaniem Sądu korzyść ta przejawia się w wynikach finansowych Skarżącej. W latach 2015-2016 Spółka wpłaciła 2 118 zł podatku VAT, przy czym wykazała również kwotę do zwrotu w wysokości 380 000 zł i kwotę do przeniesienia w wysokości 105 531 zł, zaś w podatku CIT w 2013 r. strata Spółki wynosiła 254 000 zł, w 2014 r. już 480 000 zł, a w 2015 r. zwiększyła się sześciokrotnie do 2 930 000 zł (mimo braku rentowności Skarżącej jej działalność jest kontynuowana). Reasumując, skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty w niej podniesione należało uznać za chybione. Jednocześnie Sąd z urzędu nie dopatrzył się innych uchybień, które uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 155 p.p.s.a., oddalił skargę.