III SA/Wa 260/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi R. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. C. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu zażalenia R.C. (dalej – "Skarżący") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2015 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z naliczonymi odsetkami. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie wystawionych w dniu 30 grudnia 2013 r. tytułów wykonawczych obejmujących zaległość w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 98.629 zł wraz z należnym odsetkami za zwłokę. Podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła wydana w stosunku do Skarżącego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2013 r. Zawiadomieniem z 31 grudnia 2013 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 727/14, którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2013 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2015 r. uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Pismem z 18 czerwca 2015 r. Skarżący zwrócił się z żądaniem zwrotu pobranych w postępowaniu egzekucyjnym należności wraz z kosztami egzekucyjnym i odsetkami. Uzasadniając wniosek wskazał na fakt uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, która stanowiła podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, co oznacza jego zdaniem, że obowiązek podatkowy wynikający z uchylonej decyzji nie był wymagalny. Postanowieniem z [...] września 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z naliczonymi odsetkami ustawowymi. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego decyzja, która była podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych była w obrocie prawnym, tym samym wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. Ponadto organ egzekucyjny zauważył, iż wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2014 r., zapadł po dacie powstania obowiązku uregulowania kosztów egzekucyjnych. Wobec powyższego organ egzekucyjny uznał, że przepis art. 64c § 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej - "u.p.e.a.") nie ma zastosowania w sprawie, gdyż w momencie wszczęcia, postępowanie egzekucyjne było prowadzone zgodnie z prawem, na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Pismem z 7 października 2015 r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszeniem art. 64c § 3 u.p.e.a., z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ocena zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nie obejmuje oceny prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy. W związku z powyższym, uchylenie przez organ drugiej instancji decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie przesądza o braku podstaw do nałożenia na zobowiązanego obowiązku wymienionego w tytule wykonawczym i nie przesądza o "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia egzekucji, o której mowa w treści art. 64c § 3 u.p.e.a. Jeżeli tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony i nie zawierał wad, które wykluczałyby od samego początku prowadzenie egzekucji na jego podstawie to znaczy, że postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, istotą regulacji z art. 64c § 3 u.p.e.a. jest ocena prowadzenia samej egzekucji, a nie ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy administracji publicznej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że niezgodność z prawem, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. A zatem domagając się zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązany mógłby powołać się jedynie na postanowienia, w których stwierdzono, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, jeśli w toku postępowania egzekucyjnego wydano by takie postanowienia, a organ egzekucyjny nie wziął pod uwagę tych orzeczeń, rozstrzygając kwestię zwrotu kosztów egzekucyjnych. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a. Skarżący argumentował, że nie zgadza się z tezą, że bezprawne działania państwa (organu podatkowego w osobie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) polegające na bezpodstawnym określeniu zobowiązania podatkowego, nie przekładają się na równie bezprawne poczynania Naczelnika Urzędu Skarbowego w sferze poczynań egzekucyjnych, których celem jest wykonanie takiej bezprawnej decyzji. Skarżący podniósł, iż państwo jako beneficjent kosztów egzekucyjnych nie może czerpać jakichkolwiek korzyści z własnych, niezgodnych z obowiązującym porządkiem prawnym działań, a w szczególności nie mogą to być korzyści finansowe uzyskane kosztem mienia adresata decyzji. Skarżący zauważył również, że przedstawiona przez organy egzekucyjne interpretacja 64c § 3 u.p.e.a. nie jest akceptowana przez sądy administracyjne. Dla przykładu Skarżący przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1521/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 591/14. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy zwrotu Skarżącemu kosztów egzekucyjnych powstałych i pobranych w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wydanych w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013r. Przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została następnie uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 października 2014r., sygn. akt III SA/Wa 727/14. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. uchylił pierwotną decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w B. i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. Kwestię zasadności żądania Strony zawartego we wniosku z dnia 16 czerwca 2015r. należy w pierwszej kolejności rozpatrywać w kontekście art. 64c §3 u.p.e.a. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Jak przyjmuje się w orzecznictwie "zasadniczym warunkiem zastosowania przepisu art. 64c par.3 u.p.e.a. jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz by owo stwierdzenie wadliwości postepowania egzekucyjnego nastąpiło już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010r. sygn. I Sa/Gd 349/10). Orzekające w sprawie organy uzasadniając przyczynę odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych argumentowały, że wykładnia przepisu art. 64c §3 nie pozwala na dokonanie zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy samo postępowanie egzekucyjne było prowadzone zgodnie z prawem. Nie ma przy tym znaczenia, że pierwotna decyzja wymiarowa stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została następnie wyeliminowana z obrotu prawnego. Skarżący nie zgadzając się z powyższym poglądem argumentował, że oczywiście nie można zakazać organom egzekucyjnym prowadzenia postępowania mającego na celu wyegzekwowanie należności od podatnika, nie mniej jednak ryzyko, że postępowanie będzie nieprawidłowe – w kontekście błędnej decyzji wymiarowej, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego - nie może w demokratycznym państwie prawnym obciążać obywatela – podatnika. Problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i zyskał swoją ocenę w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2016r. w sprawach o sygnaturach: II FSK 526/14, II FSK527/14, II FSK 826/14, II FSK 727/14, II FSK 1051/14, II FSK 1200/14 oraz w wyrokach z dnia 31 sierpnia 2016r. sygn.. II FSK 3713/14, II FSK 3561/14, II FSK 3562/14, II FSK 3911/14 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w Cetralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zapatrywania wyrażone w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, i przyjmuje za własne. Wprawdzie wyroki te wydane zostały w nieco odmiennym stanie faktycznym – dotyczyły sytuacji, w której egzekucję wobec Spółki przeprowadzono w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i która uchylona została następnie przez organ odwoławczy, a pomimo to kosztami egzekucyjnymi obciążono ostatecznie Spółkę – nie mniej u podstaw powołanych orzeczeń legło rozumowanie, iż podatnik nie może być obciążany kosztami egzekucyjnymi w przypadku prowadzenia egzekucji w wyniku wadliwej, uchylonej decyzji wymiarowej. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej orzeczeniach podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12 zgodnie z którym "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. (...)", zgodził się też z poglądem, iż przepis ten dotyczy wadliwości samej egzekucji, nie zaś decyzji, w wykonaniu której ją prowadzono, zaś w tym przypadku wadliwości takiej nie było, gdyż formalnie rzecz biorąc, organ egzekucyjny był uprawniony do przeprowadzenia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Sąd wskazał przy tym na konieczność dokonania takiej wykładni przepisów, która respektując znaczenie i sens użytych w nich słów, nadawałaby im jednocześnie takie rozumienie, które byłoby zgodne z chronionymi konstytucyjnie wartościami, a w tym przypadku ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP ideą demokratycznego państwa prawnego, do której nawiązał także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 maja 1998 r. III RN 27/98. Przedstawiona, jak wyżej argumentacja uzupełniona została o wnikliwą wykładnię art. 64c §4 u.p.e.a., który stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty postepowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wspomniane unormowanie nie precyzuje przyczyn, na skutek których koszty egzekucyjne mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od wspomnianych już względów natury konstytucyjnej, w ramach wykładni językowej analizowanego przepisu można przyjąć, iż owa wynikająca z tego przepisu niemożność [nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego] może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy). Skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja. NSA odwołał się także do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 . Wprawdzie uchwała ta, a także wydane w jej następstwie orzeczenia dotyczyły wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niemniej w orzeczeniach tych zgodnie argumentowano, że skutkami wadliwego niezgodnego z prawem orzeczenia (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy taki wadliwy akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika konsekwencji prawnych. W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie przedstawiony wyżej sposób rozumowania przepisów należy również odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której obciążono Skarżącego kosztami egzekucyjnymi wynikłymi z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie wadliwej, bo wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji. Wobec powyższego stwierdzić należy, że analizowanie przez organ nadzoru okoliczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, pozostawanie wówczas w obrocie prawnym decyzji wymiarowej, nie może być uznane za wystarczające dla oceny zasadności żądania zwrotu kosztów egzekucyjnych. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. narusza przepis art. 64c § 4 u.p.e.a. w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, na podstawie art. 135, art.145 §1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 i 205 §2 powołanej wyżej ustawy .