III SA/Wa 2623/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę 1. Z akt sprawy wynika, iż dniu 25 czerwca 2009 r. P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania zakupionej energii elektrycznej zużywanej na własne potrzeby i częściowo refakturowanej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej na rzecz najemców. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka jest producentem energii elektrycznej w kogeneracji i posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Wytworzoną energię zużywa na potrzeby własne, zaś nadmiar sprzedaje do spółki dystrybucyjnej. Produkowana energia nie zabezpiecza całorocznych potrzeb Spółki, dlatego też kupuje energię elektryczną od innych podmiotów (dystrybutorów energii elektrycznej). Nabyta energia elektryczna jest częściowo odsprzedawana (refakturowana) najemcom mieszkań zakładowych, które są własnością Strony. Skarżąca wskazała, że do dnia 1 marca br., jako producent energii elektrycznej, płaciła podatek akcyzowy - zarówno od wyprodukowanej i zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej, jak i od energii sprzedawanej. Wątpliwości Strony rodzi kwestia rozliczania podatku akcyzowego, regulowanego przez obowiązującą od 2009 r. ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku akcyzowym"). W związku z powyższym Strona zadała następujące pytania: a) Czy na Spółce ciążyć będzie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, z tytułu zużycia na potrzeby własne energii elektrycznej, nabywanej od dystrybutorów energii elektrycznej? b) Czy na Spółce ciążyć będzie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, z tytułu odsprzedaży (refakturowania) na najemców mieszkań zakładowych (będących własnością Spółki) energii elektrycznej, nabywanej od dystrybutorów energii elektrycznej? Strona przedstawiła stanowisko odnośnie pytania a). Wskazała, że w przypadku gdy posiada ona koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i ją produkuje, to zużycie takiej energii podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast nie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy z tytułu zużycia energii elektrycznej, nabywanej od dystrybutorów energii elektrycznej. Wyjaśniła, że zgodnie z art. 9 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, ze zm.; dalej: "ustawa Prawo energetyczne") który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju; zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2; zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię; import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym w art. 2 pkt 19 posługują się własną definicją nabywcy końcowego, która posiada inne brzmienie niż definicja nabywcy końcowego zawarta w ustawie Prawo energetyczne. W myśl ustawy o podatku akcyzowym, nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.; dalej: "ustawa o giełdach towarowych"), nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a tejże ustawy. Zdaniem Skarżącej, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii, nie jest on zaliczany do kategorii nabywcy końcowego. W konsekwencji, dokonanie zakupu i zużycia energii na potrzeby swojej działalności gospodarczej, nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Strona przedstawiła stanowisko odnośnie pytania b). Wskazała, że dokonuje ona odsprzedaży (refakturowania) usług na rzecz najemców lokali zakładowych, będących własnością Spółki. Skarżąca wskazała, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują wprost instytucji "refakturowania". Niemniej jednak, zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie, powszechnie przyjmuje się dopuszczalność refakturowania usług, bazując na przepisie art. 28 dyrektywy 2006/112/WE. Według dyrektywy, jeśli podatnik działający we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia (jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci) to dla celów rozliczenia trzeba przyjąć, że zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie świadczył usługę zleceniodawcy. W orzecznictwie wyrażany był pogląd, że refakturowanie usług oznacza "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Refakturowanie - w uznaniu Spółki - jest zatem pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (wyrok NSA z 25 października 2001 r., sygn. III SA 1466/00, LEX nr 49334, wyrok NSA z 22 marca 1999 r., sygn. I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120, wyrok NSA z 30 czerwca 2006 r., sygn. IFSK 810/05 niepublikowany). Przyjmuje się, według Strony, iż do uznania danej czynności za refakturowanie, muszą zostać spełnione następujące przesłanki: przedmiotem refakturowania są usługi; z usług nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura, lecz również podmiot trzeci (odbiorca finalny); odsprzedaż musi być dokonana po cenie zakupu; refakturujący dokonuje odsprzedaży z zastosowaniem tej samej stawki VAT (lub zwolnienia), co zastosowanej wobec transakcji pierwotnej; umowa pomiędzy stronami powinna zawierać zastrzeżenie o refakturowaniu danej czynności. Spółka jest właścicielem mieszkań zakładowych, które wynajmuje osobom fizycznym i dokonuje odsprzedaży energii elektrycznej najemcom. W umowach z najemcami lokali zakładowych jest zastrzeżenie o odrębnym rozliczeniu energii elektrycznej. Wobec powyższego należy uznać, iż spełnione zostały przesłanki dla uznania omawianej czynności za refakturowanie. Zdaniem Strony, gdy Spółka nabywać będzie energię elektryczną od innych podmiotów (dystrybutorów energii elektrycznej), na podstawie umów na dostawę energii elektrycznej, to w przypadku jej refakturowania na najemców, na fakturze z tytułu odsprzedaży winna uwzględnić kwotę podatku akcyzowego, wynikającą z pierwotnej faktury, albowiem podatek akcyzowy zawarty w pierwotnej fakturze jest elementem ceny zakupu. Tym niemniej, w takiej sytuacji (gdzie podatek akcyzowy zostaje zapłacony już uprzednio), odsprzedaż dokonywana przez Stronę na rzecz najemców nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, pomimo przyjęcia fikcji prawnej, iż to Ona świadczy usługę na rzecz najemców. W przypadku zaś, gdyby Spółka, jako podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, nabywała energię elektryczną bez podatku akcyzowego, to powinna opodatkować (na mocy art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym) odsprzedaż energii elektrycznej najemcom i następnie powinna zadeklarować podatek akcyzowy i odprowadzić go do Urzędu Celnego. 2. Minister Finansów wydając interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2009 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania a) wskazał, że w zakresie w jakim Spółka dokupuje energię elektryczną i ją zużywa na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym, więc zużycie przez Stronę nabytej energii nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a podatnikiem będzie podmiot, który sprzedaje Spółce energię elektryczną. Odnosząc się do pytania b) podniósł, że Skarżąca nie jest, w przypadku odsprzedaży energii elektrycznej, nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym. Nabywcą końcowym w zdarzeniu przyszłym będą najemcy mieszkań zakładowych. W związku z powyższym, podatnikiem z tytułu sprzedaży energii elektrycznej będzie Strona (niezależnie od tego, czy zakupiła energię już z zapłaconą akcyzą, czy też bez), a obowiązek podatkowy powstanie na mocy art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję nabywcy końcowemu jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jednocześnie Organ zauważył, iż zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą, nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach dotyczących opodatkowania energii. Zasada ta odnosi się tylko do przypadków wymienionych w art. 8 ust. 1 w związku z postanowieniami art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, energia elektryczna zaś jest przedmiotem uregulowań art. 9 ustawy o podatku akcyzowym. 3. W dniu [...] lutego 2010 r. Minister Finansów, na podstawie art. 14 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: ustawa Ord. pod."), zmienił ww. interpretację indywidualną, stwierdzając, że stanowisko Organu dotyczące odsprzedaży energii elektrycznej najemcom lokali a także zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą jest nieprawidłowe. Minister Finansów uznał, że z kwestii odsprzedaży energii elektrycznej najemcom lokali, w opisanym stanie faktycznym, podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot sprzedający Spółce energię elektryczną, natomiast Strona jest nabywcą końcowym tej energii. Zatem czynności związane z rozliczaniem umowy najmu jak i obrotem opodatkowaną w należnej wysokości energią elektryczną nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą, nie powodują też po stronie Wnioskodawcy obowiązku w podatku akcyzowym. Nieistotne jest z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w jaki sposób nabywca końcowy wykorzysta tą energię, bowiem od tej energii został już uiszczony podatek akcyzowy. W związku z tym, dokonanie odsprzedaży energii elektrycznej przez nabywcę końcowego (w tym przypadku najemcom mieszkań zakładowych), od której został zapłacony podatek nie jest opodatkowane podatkiem akcyzowym. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do wielokrotnego opodatkowania akcyzą, podczas gdy przedmiot opodatkowania jest tak skonstruowany, aby do opodatkowania dochodziło tylko na jednym etapie obrotu. Minister Finansów uznał jednocześnie, iż stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 25 czerwca 2009 r. dotyczące odsprzedaży energii elektrycznej najemcom lokali należy uznać za prawidłowe. Minister Finansów nie zajął stanowiska w zakresie pytania a), uznając jednocześnie odpowiedź za prawidłową. 4. W związku z treścią ww. zmiany interpretacji indywidualnej Spółka złożyła w dniu 15 lutego 2010 r. wezwanie do usunięcia naruszenia praw. Zdaniem Strony, Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji indywidualnej naruszył przepisy prawa materialnego "polegające na błędnej wykładni przepisów art. 2 pkt 19 oraz art. 9 ustawy z o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż na Spółce ciążyć będzie ciężar podatkowy z tytułu nabycia energii elektrycznej od dystrybutora, ponieważ Spółka pomimo posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej jest nabywcą końcowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym". Ponadto Spółka zarzuciła wskazanej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż brak obciążenia podatkowego przy odsprzedaży energii elektrycznej najemcom mieszkań zakładowych wynika jedynie z okoliczności, iż podatek akcyzowy został już przez Spółkę zapłacony. Dodatkowo, Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji wadliwość formalnoprawną wynikającą z: niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 ustawy Ord. pod., w związku z art. 14h, nakazującej Organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., w związku z art. 14h, nakazującej Organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz 2 ustawy Ord. pod., nakazującej Organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki oraz nieprawidłowego zastosowania zasady wyrażonej w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, wskazującej, iż przesłanką dla zmiany interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie jej nieprawidłowości, a powinnością Organu jest przedmiotową nieprawidłowość usunąć. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 marca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. 6. Pismem z dnia 27 kwietnia 2010 r. Spółka złożyła skargę na dokonaną [...] lutego 2010 r. przez Ministra Finansów zmianę interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 2 pkt 19 oraz art. 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich nieprawidłową interpretację; art. 120 w związku z art. 14h ustawy Ord. pod.; art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ord. pod.; art. 14c § 1 i 2 ustawy Ord. pod.; art. 14e ustawy Ord. pod.; zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji; zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Uzasadniając zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 2 pkt 19 oraz art. 9 ustawy o podatku akcyzowym, polegającego na błędnej ich wykładni a także wadliwość formalnoprawną, wynikającą z rozstrzygnięcia sprawy, które narusza przepisy I ustawy Ord. pod.: art. 120 w zw. z art. 14h, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1. Spółka powtórzyła swoją argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 lutego 2010 r. Dodatkowo, Spółka zarzuciła, iż "w odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Organ wystosował pismo, w którym ograniczył się do lakonicznego sformułowania, iż stwierdza brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego." Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 1999 r. sygn. akt IV SA 493/97 dotyczący obowiązku organu administracji publicznej odpowiedniego uzasadniania swoich twierdzeń, gdy są one odmienne od prezentowanych ocen prawnych. Ponadto, Spółka stwierdziła, iż zmiana interpretacji dokonana przez Ministra Finansów narusza zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zdaniem Spółki, praktyka Ministerstwa Finansów wskazuje, iż w przypadku przepisów budzących wątpliwość przyjmuje się takie rozumienie, jakie jest korzystne dla fiskusa i jednocześnie niekorzystne dla podatnika. Zasadą działania w takich wypadkach powinno być rozstrzyganie wątpliwości na korzyść "strony", w tym wypadku podatnika, zgodnie z paremią in dubio pro tributario. Spółka przywołała również orzecznictwo WSA (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: 24 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1193/08, z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3468/08, z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1194/08, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 78/09) wskazujące, iż niedopuszczalne jest przerzucanie na podatnika negatywnych konsekwencji wynikających z nieprecyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, iż stanowisko Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z treścią przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz Ordynacji podatkowej a nadto nie znajduje uzasadnienia w orzecznictwie i doktrynie. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. zmieniającej interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona indywidualna interpretacja wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącego złożonego na podstawie przepisów art. 14b - 14 p ustawy Ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest wyłącznie stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. Na podkreślenie zasługuje także to, iż organ podatkowy wydając indywidualną interpretację co do przepisów prawa podatkowego jest zobligowany do odniesienia się do merytorycznego stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie urzędowej wykładni prawa podatkowego. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a także przyjmując kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wydane przez ten organ rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Na podkreślenie zasługuje także to, iż co do zasady zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a nie odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o których mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. W ocenie Sądu poza kontrolą legalności zaskarżonego aktu administracyjnego Sąd w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji ocenia prawidłowość postępowania. Mając powyższe na uwadze podnieść należy, iż nie jest możliwa modyfikacja elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa czy też w skardze złożonej w sądzie administracyjnym. W związku z czym orzeczenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wiąże w zaprezentowanym przez Skarżącą we wniosku stanie faktycznym odnośnie zaistniałego zdarzenia prawnego lub stan przyszłego. 9. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i nabywający ją na własne potrzeby jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy i czy dostawa energii elektrycznej takiemu podmiotowi przez podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 10. Zgodnie z art. 2 pkt 19 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.a., w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju; zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2; zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię; import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. 11. Sąd zgadza się z Ministrem Finansów, że niezależnie od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży, czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej zakupionej energii na własne potrzeby. W zakresie w jakim ww. podmiot (czyli podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej) dokupuje energię elektryczną i ją zużywa na własne potrzeby (nie przeznacza do sprzedaży) staje się nabywcą końcowym. W związku tym, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. W tym miejscu należy także podzielić stanowisko Ministra Finansów, iż w kwestii odsprzedaży energii elektrycznej najemcom lokali, w opisanym stanie faktycznym, podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot sprzedający Spółce energię elektryczną, natomiast Skarżąca jest nabywcą końcowym tej energii. Zatem czynności związane z rozliczaniem umowy najmu jak i obrotem opodatkowaną w należnej wysokości energią elektryczną nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą, nie powodują też po stronie Skarżącej poza ekonomicznym skutkiem kosztu podatkowego obowiązku w podatku akcyzowym. Nieistotne jest z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w jaki sposób nabywca końcowy wykorzysta tą energię, bowiem od tej energii został już uiszczony podatek akcyzowy. W związku z tym, dokonanie odsprzedaży energii elektrycznej przez nabywcę końcowego (w tym przypadku najemcom mieszkań zakładowych), od której został zapłacony podatek nie jest opodatkowane podatkiem akcyzowym. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do wielokrotnego opodatkowania akcyzą, podczas gdy przedmiot opodatkowania jest tak skonstruowany, aby do opodatkowania dochodziło tylko na jednym etapie obrotu. 12. Analizując proponowaną przez Spółkę interpretację powyższych regulacji należy przyjąć, iż w ocenie Skarżącej sama okoliczność posiadania przez podmiot koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej zgodnie z Prawem energetycznym, generalnie eliminuje możliwość wystąpienia takiego podmiotu w roli nabywcy końcowego. Skarżąca powołuje się przy tym na wykładnię językową przepisów u.p.a. Rzeczywiście ograniczenie interpretacji spornych przepisów wyłącznie z zastosowaniem wykładni językowej definicji "nabywcy końcowego" mogłaby sugerować, że jest nim podmiot nabywający energię elektryczną, który nie może równocześnie posiadać koncesji na wytwarzanie, przesyłanie lub obrót taką energią. Rodzi się jednakże wątpliwość, co do racjonalności motywacji ustawodawcy, który chciałby z uwagi na istnienie samego udzielenia i posiadania przez podmiot koncesji uprzywilejować go wykluczeniem z kręgu "końcowych nabywców". Sąd podziela w tym względzie poglądy orzecznictwa vide wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 881/09, w którym wskazano, iż w skrajnych przypadkach mogłoby to oznaczać, przy okresowym całkowitym braku wytwarzania przez taki podmiot energii elektrycznej lub czynienia tego w niewielkim zakresie, że nabywanie przez niego na własne potrzeby energii elektrycznej odbywałoby się bez opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu akceptowanie takich regulacji w wewnętrznym ustawodawstwie pozostawałoby w sprzeczności z regulacjami, które Polska musi akceptować z tytułu członkostwa w Unii Europejskiej, szczególnie w kwestiach podlegających pełnej unifikacji. Wskazać tu należy na Dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992r.- dalej: "Dyrektywa"). Zgodnie z art. 1 ust 1 powołanej Dyrektywy, wyznacza ona system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Art. 6 ust 1 Dyrektywy stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Są to ogólne ramy, które zmierzają do wykluczenia stanów faktycznych, pozostających poza opodatkowaniem, przy zaistnieniu przesłanek obowiązku podatkowego. W świetle powyższych wątpliwości interpretacyjnych, wobec braku rozwiązania problemu przy użyciu wykładni językowej, zasadne jest posiłkowanie się wykładnią celowościową przy uwzględnieniu zasad wynikających z regulacji unijnych. Z tego tytułu należy uznać, że nabywcą końcowym nie jest podmiot nabywający energię, posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, ale tylko w zakresie tej energii, którą sam wytworzył (np. elektrownie wiatrowe, wodne). Wówczas bowiem jego opodatkowanie wynikać będzie z art. 9 ust 1 pkt 4 u.p.a., a system opodatkowania wyrobu akcyzowego pozostanie szczelny. Sąd po przeanalizowaniu przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów Dyrektywy nie dopatrzył się naruszenia przez Ministra Finansów dyspozycji przepisów art. 2 pkt 19 u.p.a. oraz niewłaściwego zastosowania art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, które powodowałyby niezgodność tych przepisów z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 13. Warto także wskazać, iż przypadku, gdyby Spółka dokupowała energię nie w celu zużycia jej na potrzeby własne, a w celu zużycia w procesie produkcji energii lub w celu podtrzymania tego procesu, miałoby wówczas zastosowanie zwolnienie zgodnie z art. 30 ust. 6 i 7 u.p.a., gdyż Spółka jest producentem energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. 14. Sąd nie podziela stanowiska Strony, że przywołany przez Spółkę projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 stycznia 2010 r. ma na celu rozszerzenie zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu u podstaw wspomnianej nowelizacji legło odmienne od interpretacji ogólnej i jednocześnie zgodne ze zgłaszanymi przez podmioty wnioskami, uregulowanie wątpliwości interpretacyjnych przy rozumieniu spornych regulacji dotyczących opodatkowania energii elektrycznej po wejściu w życie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. 15. W związku z prawidłową interpretacją przez Ministra Finansów art. 2 pkt 19 oraz art. 9 u.p.a. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120 w związku z art. 14h, art. 121 § 1 w związku z art. 14h, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e ustawy Ord. pod. 16. Mając na względzie powyższe - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – Sąd skargę oddalił.