III SA/Wa 2636/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W.(poprzednio: [...] na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r. nr PT8/033/57/391/SBA/14/RD-119005 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym. 1.1. Przedmiotem skargi jest zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (dalej: Minister/organ interpretacyjny) z dnia 19 grudnia 2014 r. nr PT8/033/57/391/SBA/14/RD-119005 w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. L.sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa: H. sp. z o.o., dalej: Skarżąca/Spółka), złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła zdarzenia przyszłe i wyjaśniła, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski, polskim podatnikiem VAT. Wskazała, że prowadzi punkty gastronomiczne (kawiarnie, bary, bistra, lodziarnie itd.), w których oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe. Jej klientami są głównie osoby fizyczne (niestanowiące podmiotów/osób powiązanych ze Skarżącą). W ofercie znajdują się m.in. dania gotowe (sałatki, tortille), kanapki ciasta i ciastka, napoje zimne, napoje gorące, koktajle mleczne, itp., z tym zastrzeżeniem, iż niektóre oferowane produkty mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247, dalej: rozporządzenie wykonawcze), a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT. Skarżąca wyjaśniła, że zasadniczo proponuje swoim klientom dwa sposoby dostarczenia produktów żywnościowych - dostawa na miejscu i dostawa na wynos. Te sposoby dostarczania produktów różnią się między sobą zakresem czynności wykonywanych przez Skarżącą. W przypadku, gdy klient jest zainteresowany nabyciem produktów celem konsumpcji na wynos, powinien ten fakt zadeklarować w momencie zakupu produktów (w przypadku sprzedaży produktów, a w szczególności napojów gorących, konieczne będzie ich przygotowanie przez obsługę). W takiej sytuacji klientowi, po zapłaceniu określonej ceny, będzie przysługiwać dany produkt w opakowaniu jednorazowego użytku do samodzielnego odbioru w lokalu (punkcie gastronomicznym). Zaś w przypadku, gdy klient jest zainteresowany nabyciem produktów celem konsumpcji na miejscu, powinien ten fakt zadeklarować w momencie zakupu produktów (w przypadku sprzedaży produktów, w szczególności napojów gorących, konieczne będzie ich przygotowanie przez obsługę Wnioskodawcy). W takiej sytuacji klientowi, po zapłaceniu określonej ceny, będzie przysługiwać dany produkt, a Skarżąca wykona lub będzie gotowa wykonać na jego rzecz dodatkowe działania i czynności (dalej: Czynności dodatkowe) obejmujące w szczególności: danie możliwości zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu (punkcie gastronomicznym), danie możliwości korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku (m.in. kubki czy talerze porcelanowe) udostępnianej przez Skarżącą, danie możliwości podania nabytych produktów przez obsługę do stolika w lokalu (punkcie gastronomicznym), danie możliwości czytania aktualnej prasy i książek udostępnianych przez Skarżącą, danie możliwości słuchania radia/oglądania telewizji udostępnianych przez Skarżącą, danie możliwości korzystania z Internetu bezprzewodowego udostępnianego przez Skarżącą, danie możliwości sprzątnięcia zastawy stołowej przez obsługę. Ustalając ceny za sprzedawane produkty Skarżąca określa je z uwzględnieniem tego, czy produkt będzie konsumowany na miejscu, czy też na wynos. W zależności bowiem od sposobu podania produktu, Skarżąca ponosi różne koszty, co przekłada się również na realizowaną marżę. W przypadku produktów sprzedawanych na wynos głównymi kosztami ponoszonymi przez Skarżącą są: koszt wytworzenia/koszt nabycia produktu, koszt opakowania jednorazowego, koszt zarejestrowania sprzedaży (koszty obsługi sprzedaży), koszt najmu części powierzchni lokalu, w której przygotowywany jest produkt (punktu gastronomicznego), koszt energii elektrycznej i mediów, koszt ogólnego zarządu. Z uwagi na fakt, iż sprzedaż na wynos ma charakter "jednorazowy" (tj. klient bierze produkt i wychodzi z lokalu), Skarżąca chce realizować wyższą marżę na takich produktach. W przypadku produktów sprzedawanych na miejscu głównymi kosztami ponoszonymi przez Skarżącą są: koszt wytworzenia/koszt nabycia produktu, koszt najmu części powierzchni restauracyjnej w lokalu (tj. miejsc do siedzenia i konsumpcji), koszt zastawy wielorazowego użytku, koszt obsługi części restauracyjnej lokalu, koszt prasy/książek/radia/telewizji/Internetu, koszt zarejestrowania sprzedaży (koszty obsługi sprzedaży), koszt najmu części powierzchni lokalu, w której przygotowywany jest produkt (punktu gastronomicznego), koszt energii elektrycznej i mediów, koszt ogólnego zarządu. W rzeczywistości więc sprzedając produkty na miejscu tylko część kosztów dotyczącą tej sprzedaży jest generowana przez koszt wytworzenia/nabycia produktu - istotna część jest natomiast generowana przez koszty obsługi "restauracyjnej" (mającej na celu zapewnienie klientowi spożycia nabytych produktów w komfortowych warunkach). Z uwagi na fakt, że sprzedaż na miejscu wiąże się z tym, iż klient pozostaje w lokalu, przez co może potencjalnie kupować więcej produktów (co zwiększa obrót i przychody), Skarżąca może realizować niższą marżę/narzut na kosztach ponoszonych w związku ze sprzedażą produktów na miejscu (niż w przypadku sprzedaży produktów na wynos). Dlatego też, efektywnie, ceny brutto produktów oferowanych do konsumpcji na miejscu i na wynos są podobne (różnica jest wyłącznie w poziomie ponoszonych kosztów i realizowanej marży). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) czy świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT? 2) czy świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem)? 3) czy świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)? Spółka wskazała, że świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT. Świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem). Ustosunkowując się do pytania nr 3 Skarżąca wyjaśniła, że jej zdaniem świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu), wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów). 1.3. Minister w dniu 2 sierpnia 2013 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-513/13-2/JL, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. 1.4. Następnie Minister w dniu 19 grudnia 2014 r. zmienił powyższą interpretację. Organ interpretacyjny uznał w tej zmianie, że stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o interpretację jest prawidłowe - w zakresie uznania, iż świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone, podlegające opodatkowaniu VAT. Za prawidłowe uznał też stanowisko w zakresie oceny, iż świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu), wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem). Za nieprawidłowe uznał jednak stanowisko Skarżącej w zakresie oceny, że świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu), wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów). Zdaniem Ministra Finansów czynności Skarżącej polegające na dostawie produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem opisanych Czynności dodatkowych, stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. Transakcja Skarżącej niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione. Celem ustalenia, czy świadczenie Skarżącej stanowi usługę restauracyjną, o której mowa w art. 6 wspólnotowego rozporządzenia wykonawczego Rady, Minister dokonał analizy orzecznictwa TSUE (m.in. wyroki C-41/04, C-395/11, C-231/94). W ocenie organu interpretacyjnego świadczenie kompleksowe Skarżącej, polegające na sprzedaży (na miejscu) klientowi produktu żywnościowego lub napoju, czy też produktu żywnościowego i napoju wraz z Czynnościami dodatkowymi, stanowi świadczenie usług. Biorąc bowiem pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez Skarżącą (od przygotowania produktu do jego fizycznego podania w celu spożycia), z wykorzystaniem całości infrastruktury lokalu oraz otoczenia (m.in. korzystanie z zastawy stołowej), zasadnym jest stwierdzenie, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej/gastronomicznej i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Reasumując Minister wskazał, że w jego ocenie dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi tylko jeden ze składników jednolitego świadczenia, a przeważa w nim świadczenie usług. Zatem świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych, stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. Przechodząc do kwestii możliwości wyodrębniania z usługi restauracyjnej dostawy towarów i w zależności od produktów, które są przedmiotem tego świadczenia, opodatkowania takiej usługi dwoma stawkami podatku VAT, Minister zauważył, że uznanie świadczenia Skarżącej za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Zatem usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), obejmująca dostawę produktu, co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Natomiast w sytuacji, gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%). Zdaniem Ministra w analizowanych zdarzeniach przyszłych Skarżąca świadczy na rzecz swoich klientów kompleksową (złożoną) usługę restauracyjną opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT (8% lub 23 % - jeżeli w wyniku realizacji świadczenia usługi restauracyjnej dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego), dla której podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o cenę sprzedaży usługi pomniejszonej o wartość należnego podatku VAT (8% lub 23% - gdy w wyniku realizacji świadczenia usługi restauracyjnej dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego). 1.5. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Minister podtrzymał stanowisko zawarte w zmienionej interpretacji indywidualnej oraz prezentowaną dotychczas argumentację. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca, nie zgadzając się z wydaną zmianą interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji w całości. 2.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez zmianę interpretacji pomimo braku wystąpienia ku temu istotnych powodów, w tym braku orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które mogłoby wskazać na nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2013 r. oraz bez uwzględnienia istniejącego już orzecznictwa TSUE. Spółka wskazała ponadto na naruszenie art. 7 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: u.p.t.u.) w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady, poprzez stwierdzenie, że poprzednio wydana interpretacja jest nieprawidłowa w zakresie uznania, że jedna usługa może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki 8% do przedstawionych we wniosku usług gastronomicznych, z wyłączeniem z nich części opodatkowanej stawką podstawową. 2.3. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1098/15 oddalił skargę. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organ uznał, iż świadczone usługi są kompleksowe, a także, że jest to usługa związana z wyżywieniem. Ta okoliczność determinowała w ocenie Sądu sposób rozumienia zaskarżonej zmiany interpretacji. Sąd uznał, że zaskarżona zmiana interpretacji wyraża pogląd organu, iż sprzedaż towaru enumeratywnie wymienionego w pkt 1-6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego opodatkowana jest stawką podstawową w całości, bez możliwości dzielenia takiej sprzedaży na komponent usługowy i towarowy, choćby ten pierwszy miał większy udział w generowaniu obrotu z tytułu takiej sprzedaży, i choćby miał przez to charakter dominujący. Za takim poglądem organu, zdaniem Sądu, przemawia okoliczność, że zaakceptowana została koncepcja jednolitej usługi związanej z wyżywieniem. Rozbicie tej jedności następuje wówczas, gdy przedmiotem usługi staje się jeden z towarów wymienionych w załączniku. Spór w sprawie polegał na tym, czy usługa wyodrębniona ze względu na przedmiot (np. piwo) może być dalej podzielona ze względu na komponent usługowy sensu stricte oraz komponent towarowy. Sąd wskazał, że problematyczne w sprawie jest nie to, czy transakcja jednorodna pod względem ekonomicznym może być podzielona ze względów prawnych, lecz to, jak daleko sięgać może ten podział – czy należy go zastosować tylko dla wyodrębnienia usługi nabycia towaru wymienionego w pkt 1-6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, czy też w ramach takiej usługi dokonywać dalszego podziału na komponent usługowy (opodatkowany stawką preferencyjną) i generujący zasadniczą część ceny, oraz komponent towarowy, generujący relatywnie niewielką jej część. Spór w sprawy sprowadza się więc do kwestii, czy transakcja polegająca na nabyciu przez klienta produktu wymienionego w pkt 1-6 poz. 7 załącznika powinna być dalej podzielona według wspomnianych komponentów. W ocenie Sądu podział usługi restauracyjnej obejmującej dostawę towaru wymienionego w pkt 1-6 poz. 7 załącznika, a następnie alokowanie uzyskanej ceny do tych części i opodatkowanie transakcji różnymi stawkami, nie jest możliwe. Stoi temu na przeszkodzie literalna wykładnia załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Sąd uznał, że taka interpretacja rozporządzenia nie stoi w opozycji do prawa wspólnotowego, jak i orzecznictwa TSUE. Samo preferencyjne opodatkowanie usług restauracyjnych jest w art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 112 w zw. z poz. 12a załącznika III jedynie uprawnieniem państwa członkowskiego. 3. Postępowanie przed sądem drugiej instancji. 3.1. Od przywołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną. 3.2. Wyrokiem z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1438/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Na uwzględnienie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz zarzut naruszenia art. 3 § 2 ust. 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 14e § 1 O.p. oraz 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenia art. 14e § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. poprzez zmianę interpretacji mimo braku wystąpienia istotnych ku temu powodów. Tymczasem w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do wskazanego powyżej zarzutu oraz przedstawionej przez Skarżącą argumentacji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brak stanowiska Sądu w zakresie naruszenia art. 14e § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. stanowi naruszenie art. 141 § 4 O.p. Brak oceny Sądu we wskazanym zakresie powoduje niemożność dokonania kontroli instancyjnej. Odnosząc się natomiast do kwestii spornej sąd drugiej instancji wskazał na ugruntowane orzecznictwo dotyczące spraw tożsamych z niniejszą tj. zastosowania stawki podstawowej dla jednorodnej usługi związanej z wyżywieniem w przypadku, gdy w jej ramach dochodzi do sprzedaży produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz analogicznych norm określonych w kolejnym rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2013 r. (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1265/16 i powołane tam orzecznictwo). W ślad za przywołanymi wyrokami Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozdzielenie, na potrzeby opodatkowania, usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na część usługową oraz sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia, byłoby sztuczne i nieracjonalne. Istota tej usługi sprowadza się bowiem do nabycia w stosownym lokalu produktu żywnościowego (posiłku, napoju) i możliwości jego spożycia w tymże lokalu. Bez sprzedaży produktu żywnościowego usługa restauracyjna jako taka w ogóle nie zaistniałaby. Usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dlatego też, dopuszczona w orzecznictwie TSUE możliwość opodatkowania świadczenia złożonego różnymi stawkami, nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do usług restauracyjnych. Przepis § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego pozwala na opodatkowanie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) 8% stawką podatku od towarów i usług, ale w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach tej usługi sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia. Sąd drugiej instancji uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy dokonać oceny zarzutów w zakresie naruszenia art. 14e § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. i art. 14h O.p. oraz uwzględnić wydane w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje: 4.1. Skarga nie jest zasadna. 4.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozpatrzenia przez Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1438/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez sąd kasacyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej w przywołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego; wobec tego Sąd w składzie orzekającym jest związany wyrokiem z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1438/16. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, z tym zastrzeżeniem, że dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną, Sąd rozpatrujący sprawę w wyniku jej przekazania do ponownego rozpoznania, jest związany. 4.3. Zgodnie z przywołanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcia wymaga zarzut sformułowany w skardze Spółki odnoszący się do naruszenia art. 14e § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. i art. 14h O.p. Skarżąca upatrywała naruszenia przez Ministra wskazanych przepisów poprzez zmianę interpretacji pomimo braku wystąpienia ku temu istotnych powodów, w tym braku orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz TSUE, które mogłoby wskazać na nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2013 r. oraz bez uwzględnienia istniejącego już orzecznictwa TSUE. W ocenie Sądu ponownie rozpatrującego sprawę ze wskazanym zarzutem nie można się zgodzić i uznać go należy za niezasadny. 4.4. Na wstępie wskazać należy, że art. 14e § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z art. 14e § 2 O.p. zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (§ 2). Jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie celem art. 14e O.p. było umożliwienie Ministrowi Finansów wyeliminowanie nieprawidłowości istniejących w wydanej wcześniej interpretacji ogólnej lub indywidualnej. Ustawodawca nie wprowadził zamkniętego katalogu kryteriów, którymi kierować się winien organ dokonujący zmiany uprzednio wydanej interpretacji. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści analizowanego przepisu zwrotem "nieprawidłowość" oznacza bowiem, że praktycznie w każdej sytuacji, gdy Minister Finansów uzna, że wyrażony uprzednio pogląd był niepoprawny lub błędny może zmienić sposób wykładni prawa zawarty w interpretacji. Jedyne zastrzeżenie dotyczy tego, że zmiana powinna uwzględniać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak w wyroku NSA z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt 1507/16. Podobnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1812/18, w którym wskazał: "zarówno w literaturze jak i orzecznictwie wskazuje się, że nieprawidłowość interpretacji w rozumieniu art. 14e § 1 O.p. uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (por. J. Kabat-Rembelska, A. Kabat, Interpretacje przepisów prawa podatkowego - korzyści po zmianach?, cz. 2, publ. Prawo i Podatki z 2007, nr 3, s. 2; wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2113/08, z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1604/10 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 204/11). Podzielić należy także zapatrywania, że podstawowym powodem zmiany interpretacji jest stwierdzenie przez organ uprawniony do tej zmiany wadliwości poglądu interpretacyjnego, na którym została ona oparta. Interpretacja może zostać uznana za nieprawidłową, jeżeli będzie niezgodna z przepisami, których dotyczy, a organowi uprawionemu do wydania interpretacji nie można odmówić prawa do błędu oraz do naprawienia tego błędu (tak w J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 193-194)." Reasumując wskazać należy, że podstawową przesłanką zmiany interpretacji indywidualnej jest zatem jej obiektywna nieprawidłowość, której nie można ograniczać do zakresu nieprawidłowości wykładni przepisów ujawnionych w orzeczeniach sądów czy też trybunałów. Nieprawidłowość interpretacji podatkowej, o której mowa w art. 14e O.p., to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że ustawodawca użył pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy organ interpretacyjny winien dążyć przede wszystkim do realizacji zasady legalizmu, mającej swe umocowania tak na gruncie art. 120 O.p., jak również i art. 7 Konstytucji RP. Rozważając zatem, czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji organ winien wskazać, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Niewątpliwie więc, wbrew zarzutom skargi, zmienione i utrwalone w danym zakresie orzecznictwo sądów czy trybunałów, nie jest wyłączną determinantą zmiany interpretacji z urzędu. Przepis art. 14e § 1 O.p. wskazuje "w szczególności" orzecznictwo sądów i trybunałów jako podstawię do stwierdzenia nieprawidłowości wcześniejszej interpretacji. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności" powoduje, że wskazane w tym przepisie orzecznictwo jest tylko jednym z kryteriów stwierdzania nieprawidłowość interpretacji podatkowej. Reasumując, w ocenie Sądu, do zastosowania uprawnienia określonego w art. 14e O.p. niezbędne jest spełnienie przesłanek, określonych w tym przepisie i brak jest możliwości dowolnego zmieniania interpretacji indywidualnych. Celem dokonywanych zmian zawsze ma być doprowadzenie do usunięcia nieprawidłowości powstałych na skutek wydania błędnej interpretacji bądź też interpretacji, która stała się błędna wskutek sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych, TSUE lub Trybunału Konstytucyjnego. Takie unormowanie miało zapewnić jednolitość i prawidłowość interpretacji. 4.5. Odnosząc powyższe rozumienie art. 14e O.p. do stanu faktycznego sprawy niewątpliwie przyjęcie tezy o braku możliwości zmiany interpretacji w niniejszej sprawie uniemożliwiłoby realizację tego celu. Minister w treści uzasadnienia zmiany interpretacji indywidualnej wskazał wyraźnie, że stanowisko w zakresie pytania nr 3 pierwotnie wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2013 r. okazało się nieprawidłowe. Organ szczegółowo uzasadnił stanowisko co do konieczności zmiany pierwotnie wydanej interpretacji w zakresie pytania nr 3. Minister wskazał, że uznanie świadczenia Wnioskodawcy za kompleksową, jednolitą usługę restauracyjną związaną z wyżywieniem nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Działanie Wnioskodawcy polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej, usługi związanej z wyżywieniem, stricte usługi i dostawy towaru w ocenie Ministra stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą takiego właśnie świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń za świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie. Jednocześnie, wbrew zarzutom skargi, wskazane w uzasadnieniu zarzutów orzecznictwo TSUE, tj. wyrok z dnia 2 maja 1996 r., C-231/94, wyrok z dnia 6 lipca 2006, C-251/05, wyrok z dnia 6 maja 2010 r. C-94/09, wyrok z dnia 27 września 2012 r., C-392/11, wyrok z dnia 13 marca 2014 r., C-366/12, nie kolidowało z treścią interpretacji zmieniającej. Organ odniósł się w treści zmiany interpretacji do tych orzeczeń i wskazał, że zapadały one w odmiennych stanach faktycznych, nieprzystających do kompleksowej, jednolitej usługi restauracyjnej z jaką mamy do czynienia w sprawie. Sąd podziela stanowisko Ministra, zgodnie z którym okoliczność, że TSUE w niektórych z powołanych orzeczeń dopuszczał wyjątkowo możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami, nie oznacza, że taki właśnie przypadek zachodzi w sprawie opisanej we wniosku Spółki. 4.6. Zasadność uznania przez Ministra, że pierwotnie wydana interpretacja z dnia 2 sierpnia 2013 r. była nieprawidłowa, potwierdza jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych dotycząca spraw tożsamych z niniejszą tj. zastosowania stawki podstawowej dla jednorodnej usługi związanej z wyżywieniem w przypadku, gdy w jej ramach dochodzi do sprzedaży produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach na tle analogicznego problemu (wyroki z: dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1672/14; z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1455/15, z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1979/15, I FSK 1989/15, I FSK 2320/15, z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 882/16, z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1213/16, z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1507/16) usługi związane z wyżywieniem (usługi restauracyjne) stanowią jednorodną czynność świadczenia usługi przygotowywania i podawania produktów żywnościowych (spożywczych). Jeżeli przedmiotem tej usługi są napoje i towary wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego do usługi tej nie ma zastosowania stawka obniżona (8%) i usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku. 4.7. Kwestię prawidłowości merytorycznego stanowiska zawartego w zmianie interpretacji indywidualnej przesądził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2108 r., sygn. akt I FSK 1438/16 wydanym w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku powołał się na ugruntowane orzecznictwo dotyczące spraw tożsamych z niniejszą i wskazał, że rozdzielenie, na potrzeby opodatkowania, usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na część usługową oraz sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, byłoby sztuczne i nieracjonalne. Istota tej usługi sprowadza się bowiem do nabycia w stosownym lokalu produktu żywnościowego (posiłku, napoju) i możliwości jego spożycia w tymże lokalu. Bez sprzedaży produktu żywnościowego usługa restauracyjna jako taka w ogóle nie zaistniałaby. Sąd drugiej instancji wskazał również, że dopuszczona w orzecznictwie TSUE możliwość opodatkowania świadczenia złożonego różnymi stawkami, nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do usług restauracyjnych. Przepis § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego pozwala na opodatkowanie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) 8% stawką podatku od towarów i usług, ale w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach tej usługi sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia. Stanowiskiem powyższym Sąd orzekający ponownie w sprawie jest związany i podziela dokonaną w nim wykładnię przepisów, które znalazły zastosowanie w sprawie. 4.8. W konsekwencji za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 7 i art. 29 u.p.t.u. w związku poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady, poprzez stwierdzenie, że poprzednio wydana interpretacja jest nieprawidłowa w zakresie uznania, że jedna usługa może być opodatkowana dwiema różnymi stawkami VAT, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki 8% do przedstawionych we wniosku usług gastronomicznych, z wyłączeniem z nich części opodatkowanej stawką podstawową. 4.9. Uznając, że zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej nie narusza wskazanych w skardze przepisów zarówno prawa materialnego jak i postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.