III SA/Wa 2650/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński,, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi B. AG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. AG z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania B. AG z siedzibą w Niemczech, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010 r. w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. Z motywów rozstrzygnięcia decyzji wynika, że w dniu 8 czerwca 2005 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek B. AG z siedzibą w Niemczech (dalej Spółka, Skarżąca) o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2004r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2006r. postanowił dokonać wnioskowanego zwrotu podatku VAT. W dniu 6 lipca 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek złożony przez Skarżącą w sprawie wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku VAT w związku z rozpatrzeniem wniosku o zwrot podatku VAT po terminie wynikającym z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478 dalej "rozporządzenie Ministra Finansów") Decyzją z dnia [...] maja 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004r. Stwierdził, że nie ma przepisu, który mógłby stanowić podstawę do naliczenia i wypłaty oprocentowania w niniejszej sprawie. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze. zm., dalej "ustawa o VAT") oraz art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące oprocentowania nadpłat ze względu na art. 21 ust.6 i ust. 7 ustawy o VAT. Powołując się na art. 3 pkt 7 O.p. Skarżąca stwierdziła, że zwrot podatku udzielany na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów stanowi zwrot podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast stosownie do postanowień art. 76b O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Wprawdzie przepis ten nie wymienia wprost art. 78 określającego zasady oprocentowania nadpłaty, jednakże w judykaturze przyjmuje się, iż przepis ten znajduje również odpowiednie zastosowanie w przypadku nieterminowego zwrotu podatku. Na poparcie swego stanowiska Spółka powołała się na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 849/07 i z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3479/08 oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie art. 21 ust. 6 i 7 ustawy oraz art. 78 O.p., zaś kwota zwrotu podatku wypłacona na rachunek Spółki w dniu 10 listopada 2006 r. powinna, na podstawie art. 78a O.p., być zaliczona proporcjonalnie na poczet zwrotu oraz kwoty oprocentowania. Przez wzgląd na argumentację organu pierwszej instancji Spółka podniosła, że swoje uprawnienie do otrzymania odsetek wywodzi z przepisów prawa krajowego, a przepisy prawa wspólnotowego nie były powoływane w złożonym przez nią wniosku. Powołaną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż w polskim prawie podatkowym nie ma przepisu, który mógłby stanowić podstawę do naliczenia i wypłaty oprocentowania w takim przypadku jak występujący w niniejszej sprawie. Nie zawiera go w szczególności rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. (Dz.U., Nr 67, poz. 690) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r., ani Ordynacja podatkowa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazana przez Skarżącą podstawa prawna do dokonania wypłaty wnioskowanego oprocentowania, a obejmująca art. 78 § 1 w związku z art. 72 § 1 O.p. nie jest możliwa do zaakceptowania, ponieważ opiera się na interpretacji przepisów dokonanej z naruszeniem dyrektyw wykładni językowej (gramatycznej). Z dosłownego brzmienia art. 3 pkt 7 O.p. wynika, iż zwrot podatku VAT podmiotom zagranicznym, który został szczegółowo uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów, stanowi w rozumieniu Ordynacji podatkowej kategorię posiadającą swą definicję legalną, która została zbiorczo nazwana jako "zwrot podatku". Jedna z dyrektyw wykładni językowej zakłada, iż tak samo brzmiącym zwrotom w ramach tego samego aktu prawnego nie należy nadawać innych znaczeń oraz odwrotnie, odmiennie brzmiące zwroty nie mogą mieć tego samego znaczenia. Dlatego też pojęcie "zwrot podatku" nie może być na gruncie tej samej ustawy (O.p.) rozumiane raz jako "zwrot podatku" w znaczeniu wynikającym z art. 3 pkt 7 O.p., innym zaś razem jako "nadpłata" określona w art. 72 § 1 tej ustawy. O tym, że oba pojęcia "zwrot podatku" oraz "nadpłata" mają odmienne znaczenie (ze świadomej woli ustawodawcy) przekonują nie tylko ich definicje legalne, ale również treść art. 76b O.p., który w odniesieniu do zwrotu podatku nakazuje odpowiednie stosowanie określonych przepisów dotyczących nadpłaty. Gdyby instytucja nadpłaty miała obejmować swoim zakresem również zwrot podatku, powyższa regulacja byłaby zupełnie niepotrzebna. Wprowadzenie przez racjonalnego ustawodawcę przepisu art.76b O.p. musi oznaczać, że pojęcie "zwrot podatku" nie jest tożsame z pojęciem "nadpłaty", zaś próbę rozumienia obu kategorii jako synonimicznych należy ocenić jako sprzeczną z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych. Skoro zwrot podatku stanowi na gruncie Ordynacji podatkowej odrębną i swoistą instytucję, to w myśl dyspozycji art. 76b tej ustawy mają do niego odpowiednie zastosowanie jedynie wskazane wprost przepisy, tj. art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. Katalog przepisów regulujących zagadnienia związane z nadpłatą o odpowiednim zastosowaniu do zwrotu podatku nie obejmuje jednakże art. 78 § 1 O.p., który przewiduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty. Nie można zatem ustalić prawa podmiotu zagranicznego do oprocentowania z tytułu dokonania przez organ podatkowy nieterminowego zwrotu podatku VAT w trybie rozporządzenia, bez naruszenia art. 76b O.p. Organ odwoławczy wskazał, że analiza przepisów regulujących podatek VAT w okresie przed akcesją Polski do Unii Europejskiej wykazuje, iż pominięcie w treści art. 76b O.p. odniesienia do art. 78 nie ma charakteru przypadkowego, ale jest celowym i przemyślanym zabiegiem ustawodawczym. Prawodawca zdecydował się ustanowić odrębne podstawy prawne do wypłaty ewentualnego oprocentowania (odsetek) w sytuacjach związanych ze zwrotem podatku, a to w art. 21 ust. 6 zd. ostatnie oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, iż w szczególnej sytuacji obejmującej zwrot różnicy podatku (art. 21 ust. 6 ustawy o VAT) przysługujący podatnikowi, działającemu w tym charakterze na terytorium kraju, ewentualne opóźnienie w wypłacie zwrotu przez organ podatkowy spotyka się z sankcją w postaci oprocentowania, ale ze względu na zawarte w szczególnym przepisie, tj. art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, wyraźne odesłanie w tej kwestii do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłaty. Art. 78 § 1 O.p. nie stanowi w tym przypadku samodzielnej podstawy prawnej do wypłaty oprocentowania. Chcąc być konsekwentnym oraz posiadając intencję przyznania odpowiedniego uprawnienia również podmiotom zagranicznym, którym zwrócono podatek VAT z naruszeniem wyznaczonych terminów, ustawodawca powinien był wprowadzić do stanu prawnego szczegółowe uregulowanie analogiczne do tego zawartego w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził, iż organy podatkowe w myśl konstytucyjnej zasady praworządności zobowiązane są w pierwszej kolejności do działania na podstawie i w granicach prawa. Zatem w sytuacji braku przepisów prawa, z których dałoby się wywieść w drodze prawidłowej wykładni normę prawną przyznającą podatnikowi (lub innemu podmiotowi uprawnionemu) określone uprawnienie, nie mają kompetencji do realizacji zgłoszonego im żądania. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z poglądem wskazującym na możliwość zastosowania w podobnych sprawach art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż po pierwsze nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku VAT tym podmiotom. W pierwszym przypadku występuje podatnik podatku od towarów i usług (art. 5 ustawy o VAT ), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych (m.in. art. 21 ust 7 ustawy o VAT), a w drugim przypadku występuje podatnik podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów), który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Gdyby iść tokiem rozumowania przyjętym w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ww. ustawy. Takie podejście burzy podstawowe kryterium konstrukcyjne systemu podatku VAT. Ponadto organ wskazał, że podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku VAT przez podmiot zagraniczny jest nieprowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku. Podkreślił, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 21 ustawy o VAT. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania, a zatem wywód dotyczący polskich podatników i różnicy podatku naliczonego nad należnym jest niewłaściwy w stosunku do podmiotów zagranicznych, u których podatek należny w ogóle nie występuje. Organ zwrócił również uwagę, iż Komisja Europejska badając tę kwestię uznała, że sama równość podmiotów, którą również wywodzi w swoim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym i wprowadziła przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej. Przepisami tej Dyrektywy (art. 26i 27) uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po określonym terminie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. Dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Nowa Dyrektywa 2008/9/WE została zaimplementowana do polskich przepisów prawa na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009r. o zmianie -ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz.1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz.1801) i dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie. Odnośnie do przywołanych przez Spółkę wyroków Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydano je w sprawach indywidualnych. Wskazał, że w sprawach analogicznych sądy administracyjne przyjmują różne poglądy, zwłaszcza na kwestie związane z wyinterpretowaniem podstawy prawnej stanowiącej o obowiązku wypłaty odsetek. W powołanych przez Spółkę orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, taką podstawę Sąd upatruje w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 76b. Natomiast w powołanym przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08 wskazano art. 21 ust 7 ustawy o VAT oraz art. 78 O.p. jako podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym. Pismem z dnia 7 września 2010 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w której zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 6 oraz 7 ustawy o VAT, art. 78 O.p. oraz art. 2 oraz 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wskazała, iż obowiązek wypłaty odsetek za zwłokę w przypadku wypłacenia zwrotu po upływie terminu przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów wywodzony może być z różnych podstaw prawnych. Pierwszy pogląd opiera się na stwierdzeniu, iż zwrot podatku na podstawie przepisów rozporządzenia stanowi zwrot podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej, który powinien podlegać oprocentowaniu stosownie do art. 78 O.p. Drugi z poglądów zakłada, iż przez wzgląd na art. 2 i art. 32 Konstytucji RP zasady oprocentowania zwrotów podatku dla podmiotów zagranicznych oraz zarejestrowanych podatników VAT powinny być analogiczne. W związku z tym, należy w taki sposób interpretować art. 21 ust. 6 oraz 7 ustawy o VAT, iż znajduje on zastosowanie również do zwrotów podatku dla podmiotów zagranicznych, których również należy uznać za podatników w rozumieniu tej ustawy. W konsekwencji, poprzez te przepisy znajdują odpowiednie zastosowanie regulacje Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 78. Skarżąca podała, że w jej sprawie korzystne dla niej rozstrzygnięcie zapadło w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 679/10 za okres od lipca do grudnia 2006 r. Spółka podniosła, że w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 78a O.p. i zgodnie z dyspozycją tego przepisu powinna zostać rozliczona kwota 1 626 929, 00 zł. wpłacona na rachunek Spółki 10 listopada 2006 r. Nie pokryła ona bowiem wartości zwrotu oraz odsetek należnych za okres do dnia wypłaty zwrotu. W odpowiedzi skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej dotyczył wypłaty odsetek od kwoty nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., czyli okresu kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. W okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca przewidziany został w przepisach ustawy o VAT z 1993 r., która w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierała delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Skarżąca otrzymała zwrot podatku, którego domagała się składając wniosek 8 czerwca 2005 r., co nastąpiło zgodnie z decyzją z dnia 13 października 2006 r. Przepisy cytowanego rozporządzenia nie zawierają unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazują w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest jednak wykładnia przepisów dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do skutku takiego oto, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowaniu pieniędzmi innego podmiotu miałoby pozostać niezrekompensowane tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu jest podmiot zagraniczny. Skoro obowiązujące przepisy prawa zakreślały termin, w jakim należało dokonać zwrotu, to po tym terminie nie istniała już podstawa prawna do pozostawienia kwoty zwrotu podatku w dyspozycji organu podatkowego, działającego tu w imieniu Skarbu Państwa. Innymi słowy kwota zwrotu przestała być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. W kwestii tej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 oddalił skargę Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku tut. Sądu z dnia 24 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 849/07 pozytywnie dla strony skarżącej rozstrzygającego sporną kwestię. Analogiczny wyrok zapadł 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08 oraz 21 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił wyrażony w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. omawianą problematykę regulował art. 19 i nn. W art. 21 ustawodawca określił tryb oraz terminy zwrotu podatku w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym u podatnika wystąpiła nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe), a zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres kiedy to organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAiWSA 2009/3/50). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług, ponieważ status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny było to, iż obie grupy dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami podatku od towarów i usług, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zakresie skutków niedotrzymania terminu zwrotu podatku - w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących obowiązkiem zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r., a także naruszałoby konstytucyjnie chronione wartości, do których należy zasada równości. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. W oparciu o przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji zastosować należy art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd ten koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka interpretacja omawianych przepisów zgodna jest z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności uwzględnić przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu, ale dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Wyjaśnić też trzeba, że Sąd nie może nakazać organowi zastosowania art. 78a O.p., gdyż co do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie organy podatkowe w ogóle nie wypowiedziały się. Kwestia ta nie była objęta zaskarżoną decyzją, więc Sąd nie mógł poddać kontroli stanowiska organu w tym względzie, zaś rolą sądów administracyjnych jest kontrola stanowiska organów podatkowych a nie zajmowanie w zamian za nie stanowiska. Dodać trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.