III SA/Wa 2656/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz F. W. kwotę 24 678 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące sześćset siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. F. W. (dalej: Skarżący, Strona lub Podatnik) złożył do [...]Urzędu Skarbowego w R.14 kwietnia 2010 r.: · zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 r. sporządzone na druku o symbolu PIT-36L wraz z załącznikiem PIT-B informacja o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej, w którym wykazał stratę z tytułu 50% udziałów w M.[...]spółka jawna w wysokości 450,00 zł, · zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 r. (PIT-37), w którym wykazał dochód ze stosunku pracy w wysokości 32.963,31 zł, podatek należny w wysokości 1.457,00 zł oraz w związku z wysokością pobranych zaliczek (2.760,00 zł) nadpłatę w kwocie 1.303,00 zł. Postanowieniem z[...] listopada 2012 r. wszczęto wobec Skarżącego (byłego wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej M.[...]) postępowanie w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W toku postępowania ustalono, że M.[...]spółka jawna powstała w trybie przekształcenia spółki cywilnej zawartej 30 sierpnia 1995 r. w K.w celu prowadzenia działalności gospodarczej pomiędzy BCi Stroną pod firmą B.z siedzibą w R.. Tytułem wkładu wspólnicy BCi Skarżący wnieśli do spółki cywilnej B.wkłady pieniężne w kwocie po 5.000,00 zł każdy. Na podstawie aneksu z 28 kwietnia 1997 r. do umowy spółki cywilnej wspólnicy wnieśli do spółki: · B. C.: samochód osobowy CINQUECENTO o nr rejestracyjnym [...]o wartości 17.000,00 zł, · Skarżący: samochód osobowy MERCEDES o nr rejestracyjnym [...]o wartości 50.000,00 zł. Na podstawie aneksu z 1 października 1998 r. do umowy spółki cywilnej, BCwniósł do spółki samochód ciężarowy FORD GB o nr rejestracyjnym [..] o wartości 30.000,00 zł. Łącznie wspólnicy wnieśli do spółki wkłady w wysokości: BC- 52.000,00 zł, Skarżący - 55.000,00 zł. Na podstawie aneksu z 12 marca 2001 r. zmieniono nazwę spółki cywilnej z B.na Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe BC FW. Następnie na mocy uchwały nr 1/2001 z 28 grudnia 2001 r. wspólników spółki cywilnej dokonano przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe B. C., FW spółka jawna z siedzibą w R.. Postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z [..] maja 2002 r. spółka została wpisana do KRS - rejestru przedsiębiorców pod nr [...]. W bilansie M.[...]s.j. sporządzonym na 26 grudnia 2007 r. wykazano m.in. rzeczowe aktywa trwałe w wysokości 3.838.641,25 zł. Spółka jawna pod firmą M.[...]spółka jawna z siedzibą w R.27 grudnia 2007 r. wniosła do spółki pod firmą S.spółka z o.o. z siedzibą w Ni.(późniejsze M.[...]spółka z o.o. z siedzibą w R.) całe swoje przedsiębiorstwo i objęła w zamian 59.900 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 29.950.000,00 w kapitale zakładowym spółki z o.o., w wyniku czego jedynym mieniem spółki jawnej zostały przedmiotowe udziały. Podstawą ustalenia wartości aportu była sporządzona w grudniu 2007 r. przez biegłego rewidenta wycena przedsiębiorstwa M.[...]spółka jawna, której celem było ustalenie wartości rynkowej tej spółki przed jej wniesieniem do spółki z o.o. Zgodnie z bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. majątek Przedsiębiorstwa M.[..]spółka jawna przedstawiał się następująco: środki trwałe w budowie 29.805,98 zł, zapasy 198.737,66 zł, należności krótkoterminowe 635.812,83 zł, inwestycje krótkoterminowe 5.743.94 zł, inwestycje długoterminowe - udziały w B. sp. z o.o. 34.798.000,00 zł, nieruchomości wg wyceny rzeczoznawcy majątkowego 26.000.115,00 zł, wartość firmy ponad wycenę składników majątkowych 128.100,49 zł. Majątek ten byt pokryty zobowiązaniami krótkoterminowymi w wysokości 893.452,48 zł oraz zobowiązaniami wobec udziałowców w wysokości 31.653.663,37 zł. W dniu 4 lipca 2008 r. wspólnicy podjęli uchwałę nr [..] o rozwiązaniu spółki M.[...]spółka jawna i zakończeniu jej działalności bez przeprowadzania likwidacji, przez rozdzielenie między wspólników 59.900 udziałów w kapitale zakładowym spółki M.[...]spółka z o.o. z siedzibą w R. w ten sposób, że każdy ze wspólników tj. BCi Skarżący, objął po 29.950 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 14.975.000,00 zł. Wniosek o wykreślenie podmiotu z KRS został złożony do Sądu Rejonowego w R.23 października 2008 r. M.[...]spółka jawna w 2009 r. nie osiągnęła żadnych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Uchwałą z 30 czerwca 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie wspólników powyższej Spółki zatwierdziło sprawozdanie finansowe za 2009 r., w tym bilans zamykający się sumą bilansową w wysokości 6.962.398,86 zł. Uchwalono również, że strata w wysokości 4.375,38 zł zmniejszy kapitał zapasowy. Postanowieniem z [..]marca 2009 r. Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonano wpisu o wykreśleniu spółki jawnej z KRS. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R.(dalej: DUKS, organ I instancji), decyzją z [..] kwietnia 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z praw majątkowych za 2009 r. w wysokości 3.692.897,00 zł. Organ uznał, że Skarżący obejmując składniki majątku trwałego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, osiągnął przychód w wysokości nadwyżki ponad wartość wniesionego wkładu oraz niewybranych zysków. Skarżący 15 maja 2013 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w R.decyzją z [..] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z 23 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Rz 1107/13 oddalił skargę. W związku z wniesieniem skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1645/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R.z [..]września 2013 r. Przy piśmie procesowym z 15 maja 2015 r. skierowanym do NSA Strona przekazała (do wiadomości Dyrektorowi Izby Skarbowej w R.) akt notarialny z [..] czerwca 1998 r., Rep. [..] - umowa sprzedaży nieruchomości, z którego wynika, że Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa sprzedała B. C. i Skarżącemu działki numer [..] o powierzchni 3 hektary 41 arów, [..] o powierzchni 4 hektaty 81 arów, 14/6 o powierzchni 2 hektary 93 ary za cenę 943,093 zł (...), a BCi Strona oświadczyli, że nieruchomość tę kupują w ramach łączącego ich stosunku spółki prawa cywilnego pod firmą Przedsiębiorstwo- Produkcyjno-Handlowe B.S.C[..]] z majątków odrębnych, akt notarialny z [...] listopada 2000 r. Rep. [..] -umowa sprzedaży nieruchomości, z którego wynika, że Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa sprzedała niezabudowaną nieruchomość rolną, położoną w R., Gmina R, to jest dz. ewid. nr [..] stanowiącą plac budowlany pastwisko o pow. 0.13 ha (trzynaście arów) na rzecz F. i K. małż. W. oraz B. i M.małż. C.wspólnikom Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "B." Spółki Cywilnej z siedzibą w R.na zasadzie współwłasności łącznej za cenę 3.920,00 zł (...), a kupujący oświadczają, że nieruchomość tą za podaną cenę kupują, w imieniu i na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego B.S.C., akt notarialny z [..] grudnia 2007 r., Rep [...] nr [..] dotyczący umowy przeniesienia własności wymienionych nieruchomości na rzecz M.[...]spółka jawna, zgodnie z tym aktem małżonkowie BCi MCoraz małżonkowie FW i K. W.oświadczają, że w wykonaniu zobowiązania wynikającego z przekształcenia spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe BCi FW (poprzednia nazwa "B." spółka cywilna) w spółkę jawną przenoszą na rzecz M.[...]spółka jawna z siedzibą w R.: prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości R., Gmina R. obejmującej działkę o numerze ewidencyjnym [..] (czternaście przez trzydzieści jeden) o obszarze 1315 (tysiąc trzysta piętnaście) m2 wraz z wszystkimi jej częściami składowymi oraz prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości R., Gmina R.obejmującej działkę o numerach ewidencyjnych: [..] (czternaście przez sześć), [..] (dwa przez trzy) i 14/23 (czternaście przez dwadzieścia trzy) o łącznym obszarze 11,3278 ha (jedenaście hektarów trzydzieści dwa arów siedemdziesiąt osiem) m2 wraz z wszystkimi jej częściami składowymi, wycenę przedsiębiorstwa M[...]Współka jawna z grudnia 2007 r. oraz operat szacunkowy wyceny nieruchomości gruntowych zabudowanych pn. F.z 10 grudnia 2007 r.-stanowiącymi uzasadnienie do obniżenia kwoty przychodu z tytułu nabycia przez wspólników spółki jawnej-po jej rozwiązaniu-udziałów w sp. z o.o. o wartość wniesionych do spółki nieruchomości wycenionych przez rzeczoznawcę majątkowego w kwocie 26.000.115,00 zł. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w R.uznał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i decyzją z[..] czerwca 2016 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. DUKS, uwzględniając zalecenia organu odwoławczego, wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów potwierdzających wzrost wartości nieruchomości położonych w R. nabytych od PPH B.s.c., a następnie wniesionych do M.sp.j. z kwoty 947.013,00 zł do kwoty 26.000.115,00 zł oraz wezwał Skarżącego do określenia co było przyczyną wzrostu wartości. Jeżeli Skarżący poniósł nakłady na ww. nieruchomości-wezwano Skarżącego do wyjaśnienia w jakim okresie zostały one poczynione oraz w jaki sposób zostały sfinansowane przez wskazanie, czy z majątku wspólników, czy z majątku spółki jawnej. Mimo kilkukrotnych wezwań, nie przedłożono żadnych dowodów. W odpowiedzi na te wezwania Skarżący wyjaśnił jedynie, że czas jaki upłynął od chwili wniesienia do spółki nieruchomości nabytych na podstawie umowy z 23 listopada 2000 r. i z 22 czerwca 1998 r. spowodował wzrost wartości tych nieruchomości. Skarżący wskazał, że na nieruchomości ponoszone były nakłady pochodzące częściowo z majątku wspólników oraz częściowo z reinwestowanego zysku. Skarżący podał, że nie dysponuje dowodami potwierdzającymi dokonanie nakładów i nie jest w stanie w sposób jednoznaczny wskazać źródeł finansowania konkretnych nakładów oraz określić, które nakłady na jaką działkę i w jakiej wysokości ponoszone były z majątku wspólników, a które z reinwestowanego zysku. Zdaniem Strony, nastąpił wzrost wartości nieruchomości, który wyniknął z upływu czasu oraz z ponoszonych nakładów. Decyzją z [...]lutego 2017 r. DUKS określił wysokość zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.106.009,00 zł. Strona w odwołaniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie tj. art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej u.p.d.o.f.). W ocenie Strony doszło do naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r.. poz. 201, dalej jako O.p), przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i dokonanie nietrafnego rozstrzygnięcia kwestionującego wzrost wartości wkładu wniesionego do spółki jawnej. Skarżący uznał, że została naruszona zasada in dubio pro tributario, która wprowadza nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych, przez bezpodstawne przyjęcie, że nie nastąpił wzrost wartości wkładu wniesionego do spółki jawnej, bo Podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających dokonane nakłady, ponieważ poczynione nakłady potwierdza sporządzony operat szacunkowy. Przy piśmie z 15 maja 2017 r. Strona złożyła faktury, które w jej ocenie potwierdzały nakłady dokonane na nieruchomości (faktury VAT: z dnia 24.08.1999r. nr [..] z dnia 17.05.1999 r. i z dnia 21.06.1999 r. [..] oraz z dnia 20.11.2000 r. [..] dotyczące zakupu betonu i transport betonu; z dnia 24.05.1999 r. nr [..], z dnia 27.03.2001 r. nr [..], z dnia 18.01.2001 r. nr [..]oraz z dnia 29.09.2001 r. nr [..]– dot. różnych towarów - szyna, puszka rozdzielnia, pręt żebrowany, dwuteownik, kruszywo budowlane; ceownik 50 i 80. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z [..]czerwca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia DIAS stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, że faktury złożone przy piśmie z 15 maja 2017 r. nie dokumentowały nakładów dokonanych na nieruchomość, a co najwyżej potwierdzały zakup materiałów budowlanych. Z faktur nie wynikało, ani jakiej nieruchomości dotyczyły, ani czy faktycznie zwiększyły wartość nieruchomości. Nie wskazano również jakie było źródło finansowania tych faktur, czyli kto i w jakiej wysokości faktycznie poniósł wynikające z tych faktur nakłady oraz czy ewentualnie były one czynione przez Skarżącego. W ocenie DIAS, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., przedłożone dowody (kserokopie 8 faktur) nie stanowiły wystarczającej przesłanki do zwiększenia wartości tej nieruchomości. Odnosząc się do stwierdzenia Strony, że kluczowy dowód potwierdzający wzrost wartości nieruchomości stanowi sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy z [..] grudnia 2007 r. DIAS zauważył, że operat nie zawierał podstawowej, z punktu widzenia wymogów art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. informacji, tj. z czyjego majątku, kiedy i w jakiej wysokości poniesiono nakłady na poszczególne nieruchomości, tym samym nie potwierdzał poniesienia nakładów skutkujących wzrostem wartości nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ art. 187 § 1 O.p. i art. 122 O.p. DIAS zauważył, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie obowiązek podejmowania wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Strona, aby skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. winna była wykazać, że wartość otrzymanych wszystkich składników majątkowych jako wspólnika z tytułu udziału w spółce jawnej nie przekracza wartości wniesionych przez nią do spółki wkładu, czego nie uczyniła. Strona przerzuciła obowiązek zebrania dowodów w tym zakresie i sprawdzenia prawdziwości swoich twierdzeń na organy podatkowe. Zdaniem DIAS, zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie znajdują uzasadnionych podstaw. Organ II instancji nie przekonały twierdzenia Strony odnośnie wykładni historycznej art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. DIAS wskazał, że od dnia 1 stycznia 2011 r. zmianą objęto treść art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., gdzie zlikwidowano zwolnienie aktualnie omawiane w sprawie, zaś wprowadzono przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f. Na mocy wprowadzonych zmian uznano za przychód z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki i przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki nie będącej osoba prawną otrzymanych w związku z wystąpieniem z takiej spółki lub jej likwidacją. Jednocześnie określono, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną, jeżeli uzyskane zostały po upływie 6-ciu lat od likwidacji spółki. Pomiędzy tymi dwoma regulacjami występuje widoczna różnica polegająca na różnym traktowaniu prawnopodatkowym przychodu w postaci środków pieniężnych i przychodów z odpłatnego zbycia środków majątku, które nie było znane poprzedniej regulacji, co w ocenie DIAS wskazuje że zmiana nie była pozbawiona charakteru normatywnego. Organ odwoławczy uznał, że wszystkie składniki majątkowe otrzymane przez wspólnika z tytułu udziału kapitałowego w spółce jawnej przekraczające wartość tak rozumianych wniesionych wkładów będą podlegały opodatkowaniu jako przychód wspólnika. W takiej sytuacji dochodzi do powiększenia majątku wspólnika o mienie otrzymane przez niego ze spółki, mienie którego wartość przekracza wartość wniesionego przez niego mienia do spółki. Brak jest podstaw by przyjmować inne czynniki jako zwiększające wartość kwot wolnych od opodatkowania. W ocenie organu II instancji, na wartość wkładów wniesionych do spółki przez Skarżącego w kwocie 3.890.291,57 zł składają się: · wartość wniesionych przez Stronę do spółki jawnej w chwili jej zawiązania wkładów tj. 55.000,00 zł oraz · udział w opodatkowanych zyskach z lat poprzednich w wysokości ½ (6.722.728,51 zł) pomniejszony o udział w poniesionej stracie za 2009 r. w wysokości ½ (4.375,38 zł) - łącznie kwota 3.359.176,57, · wartość nabytych w latach 1998 i 2000 do spółki cywilnej nieruchomości powiększonych o koszt sporządzenia aktów notarialnych w wysokości ½ (943.093,00 zł + 5.000,00 zł + 3.920,00 zł + 217,00 zł). Za niezasadny DIAS uznał zarzut naruszenia art. 2a O.p., polegający na niezastosowaniu przepisu i nierozstrzygnięci na korzyść Podatnika wątpliwości co do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W ocenie DIAS, treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Tym samym, w świetle wyjaśnień zawartych w skarżonej decyzji, brak było podstaw do zastosowania na tle przedmiotowej sprawy art. 2a O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez: - jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej są wolne od podatku do wysokości wniesionych wkładów, w sytuacji gdy wysokość wkładu musi być określona tak samo, jak wysokość wartości otrzymywanego mienia, zwrot rzeczy wniesionej do spółki po jej likwidacji jest obojętny podatkowo, - jego błędną wykładnię polegającą na ograniczeniu pojęcia wkładu do niektórych jego przejawów, podczas gdy pojęcie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ustawodawca poprzedził określenie do wysokości, wskazując, że celem przepisu było kalkulowanie poziomu przysługującego zwolnienia w odniesieniu do ogólnej wielkości wkładu jaką w przypadku spółek jest udział kapitałowy, w konsekwencji jeśli wspólnikowi zwracane są wkłady odpowiadające posiadanemu przez niego w spółce udziałowi kapitałowemu, to przychód wspólnika wygenerowany przez ten zwrot powinien polegać zwolnieniu, - jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnienie przy ustalaniu wysokości przychodu i przewidzianego przez ustawodawcę zwolnienia wzrostu wartości wkładu, który nastąpił na skutek upływu czasu oraz dokonanych nakładów, i w konsekwencji błędne przyjęcie, że wartość wkładu ustalana powinna być na dzień jego wniesienia. Skarżący wskazał także na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie wybiórczej, a nie swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i oficjalności postępowania, przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i dokonanie nietrafnego rozstrzygnięcia kwestionującego wzrost wartości wkładu wniesionego do spółki jawnej, W ocenie Strony została także naruszona zasada dubio pro tributario, przez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w sytuacji gdy zmiana przepisów jaka miała miejsce od 2011 r. będących przedmiotem wydania decyzji przez organ miała charakter doprecyzowujący (czyli uściślający) to tym samym wskazać należy, że w 2009 roku zwrot wspólnikom spółek osobowych wkładów nie powodował powstania po ich stronie przychodów. Skarżący wskazał także na naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, dalej Konstytucja) w zw. z art. 32 ust. 1, art. 217 Konstytucji i art. 121 § 1 O.p., jako normatywnych źródeł konieczności uwzględniania zasady pewności prawa w operatywnej wykładni prawa podatkowego, przez ich nieuwzględnienie, w sytuacji gdy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. interpretowany był, jako dający podstawę do zwolnienia przychodu do przysługującej wspólnikowi wielkość wkładów, nie zaś do wysokości wartości początkowej wkładów, co licuje z zasadą pewności prawa (w tym jego wykładni) i zaufania obywateli (podmiotów prawa) do państwa, które budują m. in. organy podatkowe. Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi faktur VAT - na okoliczność tego, że Skarżący ponosił nakłady na nieruchomość, wskazując jednocześnie, że przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. DIAS wniósł również o oddalenie wniosku Skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi faktur VAT. Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalić wnioski dowodowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, że art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Dokonując wykładni art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 1645/14) zwrócił uwagę, że z założeń konstrukcyjnych podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wynika zasada, zgodnie z którą ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, bowiem prowadziłoby to do naruszenia zasada demokratycznego państwa prawnego. W ocenie tego Sądu w rozstrzyganej sprawie dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz: albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia w związku z jego wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacji, z tytułu majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09, CBOSA). W takiej sytuacji mamy do czynienia z podwyższeniem wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu i korzystać będzie ona w pełni ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęty jest zatem przychód związany ze zwrotem całego wkładu, a więc nie tylko wkładu pierwotnie wniesionego do spółki. Jeżeli bowiem wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09; wyrok NSA dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1220/09; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1083/10; wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1618/10; CBOSA). Należy wyjaśnić, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. konieczne jest zatem prawidłowe określenie wniesionych przez wspólników wkładów – z uwagi na obowiązującą w prawie podatkowym zasadę, że ta sama wartość nie może dwukrotnie opodatkowana. W toku niniejszego postępowania kwestią sporną, która miała istotny wpływ na wartość wniesionego wkładu była okoliczność poniesienia nakładów na nieruchomości należącą do Spółki od momentu zakupu do chwili likwidacji. W ocenie Sądu mając na względzie materiał zgromadzony w sprawie i oceniając złożone w toku postępowania wnioski dowodowe Skarżącej nie można dojść do przekonania, iż organ odwoławczy prawidłowo dokonał ustaleń stanu faktycznego. Z całą pewnością nie można uznać za zasadne nie podjęcie próby wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Sąd ma tutaj na myśli przedstawione na etapie odwoławczym dowody w postaci faktur, które – zdaniem Strony – dokumentują poniesione przez nią nakłady na posiadane nieruchomości. Należy wskazać, że faktury są dowodem jedynie na to, że dokumenty księgowe zostały wystawione i podlegają ocenie, co do ich wiarygodności. Natomiast stwierdzenie, że zakup towaru określony w ich treści został dokonany na konkretny cel oraz czy pomiędzy danym wydatkiem a działalnością podatnika istnieje związek następuje z uwzględnieniem innych niż faktury dowodów potwierdzających (lub nie) fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczego, a następnie pozwalających na zbadanie związku pomiędzy wydatkiem i jego celem, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ przyjął, że złożone faktury nie dokumentują nakładów dokonanych na nieruchomościach, a co najwyżej potwierdzają zakup materiałów budowlanych. Z dowodów tych nie wynika jakiej nieruchomości dotyczą ani, czy faktycznie zwiększyły ich wartość. Organ mając powyższe wątpliwości powinien dopytać/wezwać Stronę, aby te wątpliwe dla niego kwestie wyjaśniła. Organ natomiast nie podjął żadnych działań w celu wyjaśnienia tych okoliczności, jak również w sposób nieprzekonywujący powyższych wniosków dowodowych nie uwzględnił, co stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. Poza tym – nie bez znaczenia dla oceny wzrostu wartości nieruchomości – jest złożony przez Stronę operat szacunkowy z dnia 10 grudnia 2007 r., którego zapisy także mogą mieć wpływ na określenie wzrostu wartości nieruchomości pomiędzy ich nabyciem a likwidacją spółki. Wynika bowiem z niego, że od nabycia nieruchomości 1998 r. i 2000 r, część z nich została zmodernizowana, a część wybudowana po tym okresie tj. w 2001 r. (np. budynek kotłowni, budynek sprężarni, czy budynek magazynowy). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w rzeczywistości nie wyjaśnia, dlaczego organ nie dał wiary powyższemu dowodowi przedłożonego przez podatnika, tylko ogólnie odnosząc się do preambuły operatu uznał jego nieprzydatność. Ponadto należałoby rozważyć, czy organ podatkowy powinien przesłuchać stronę, a przynajmniej ponowić wezwanie w celu złożenia wyjaśnień w powyższym zakresie Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika bowiem, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy powinien w razie wątpliwości, zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. A jak wynika z akt sprawy, takiego działania – mimo że okoliczności sprawy wymagały - organ odwoławczy zaniechał. Reasumując, w ocenie Sądu, organy nie odniosły się w sposób przekonywujący do dowodów przedłożonych przez Stronę, jak i nie wyjaśniły dlaczego te dowody są niewiarygodne. Poza tym organ odwoławczy nie podjął działań wyjaśniających w zakresie kwestionowanych faktur i nie dokonał rzetelnej analizy operatu, z którego wynika, że w analizowanych latach Spółka realizowała projekty budowlane W ten sposób organy naruszyły art. 122 O.p. nakazujący podjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i 187 § 1 O.p. obligujący do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zważyć trzeba, że z zasady prawdy obiektywnej wywodzi się, że podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważania, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego. Nieustalenie przez organy w ramach toczącego się postępowania lub pominięcie w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych, mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, może stanowić przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy (por. B. Adamiak, J. Borkowski, K.p.a. Komentarz, Warszawa 2006, s. 69, wyrok NSA z dnia 2 marca 2017 r., I GSK 1855/15). Należy zwrócić także uwagę, że organ co prawda wzywał Spółkę do przedłożenia dokumentów w celu wykazania nakładów jakie zostały poniesione i z czyjego majątku, ale i Strona mimo upływu czasu jaki upłynął od momentu nabycia nieruchomości, nie była bezczynna i podejmowała próby przedstawienia dowodów na powyższe okoliczności. Organ natomiast w toku postępowania podważał wiarygodność wszelkich okoliczności przedstawionych przez stronę podnosząc, że nie są wystarczające i przekonywujące, ale z drugiej strony nie wskazywał Spółce, co tak naprawdę powinna Strona przedstawić, aby przez organ mogło zostało uwzględnione. Takie działanie organu odwoławczego zdaniem Sądu świadczy także, że doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Wobec powyższych uwag, organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien przeprowadzić postępowanie uzupełniające (wezwać skarżącego do wyjaśnienia - czego dotyczą złożone faktur, jakie było źródło finansowania tych faktur, ewentualnie na tę okoliczność przesłuchać stronę skarżącą, jak również odnieść się do przedstawionego operatu, mając na uwadze nie tylko jego preambułę) i jeszcze raz po analizie zebranych dowodów podjąć rozstrzygnięcie w sprawie. Odnosząc się do zgłoszonych w skardze wniosków dowodowych należy wskazać, że z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX nr 744739). Sąd zauważa w związku z tym, że zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe zmierzały w istocie do ponownego ustalenia przez Sąd stanu faktycznego, co jest niedopuszczalne w świetle ustawowych kompetencji sądów administracyjnych, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1629/10, CBOSA). Poza tym Sąd nie ma obowiązku zbierania dalszych dowodów, jeśli zebrany w sprawie materiał jest dostateczny do jej rozstrzygnięcia. Mając na uwadze przedstawioną argumentację prawną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej oraz § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na łączną kwotę - 24.678 zł przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się: 21.061 zł - tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, 3600 zł - tytułem zastępstwa procesowego oraz 17 zł - tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.