III SA/Wa 2674/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi W. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2012 r. W.B. (dalej "Skarżący") zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. W przedmiotowym wniosku przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu 29 listopada 2011 r. przed notariuszem, prowadzącą Kancelarię Notarialną w W., Skarżący zawarł w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia służebności przesyłu na rzecz P. S.A. (dalej - "Spółka") na nieruchomości, której Skarżący jest jedynym właścicielem. Dla przedmiotowej nieruchomości, o powierzchni 1,7587 ha położonej w S., Sąd Rejonowy w M. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą; zgodnie z rubryką "Opisy użytków" przedmiotową nieruchomość stanowią: "Grunty orne", "Łąki trwałe" i "Pastwiska trwałe" oznaczone na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454) symbolami: "RV", "RVI", "ŁV" oraz "PsV". Służebność przesyłu została ustanowiona odpłatnie, za jednorazowym odszkodowaniem w kwocie 250.000 zł, na czas nieokreślony. Przedmiotową nieruchomość Skarżący nabył na podstawie umowy darowizny udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 18 października 1995 r. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie. Czy przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.") ulga podatkowa z tytułu odszkodowania, wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej? Zdaniem Skarżącego, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 9 ust. 1 stanowiącego zasadę powszechności opodatkowania, art. 11 ust. 1 określającego przychody, art. 21 ust. 1. pkt 120 u.p.d.o.f. regulującego zwolnienia od podatku oraz art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.; dalej "u.g.n.") definiującego budowę urządzeń infrastruktury technicznej. Następnie wskazał na uregulowania zawarte Kodeksie cywilnym w zakresie służebności gruntowej (art. 285) i służebności przesyłu (art. 305¹). Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy stwierdził, iż brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. do otrzymanego przez Skarżącego odszkodowania, gdyż nie zostały spełnione przesłanki zawarte w tym artykule. Podkreślił, że odszkodowanie zostało przyznane z tytułu służebności przesyłu, nie zaś z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, którą powyższy przepis wymienia, jako tytuł uprawniający do zastosowania zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym uznał, iż omawiane zwolnienie nie będzie mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze art. 84 Konstytucji RP, dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Zdaniem Ministra Finansów, niedopuszczalne jest uzupełnianie przepisu prawa w drodze interpretacji o treść, której ten przepis nie zawiera. Zaznaczył, że przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują żadnego innego zwolnienia od opodatkowania, które mogłoby znaleźć zastosowanie w opisanej sytuacji. W opinii Ministra również okoliczności przedstawione przez Skarżącego nie stanowią żadnej podstawy do wyłączenia od opodatkowania ustalonej kwoty. Reasumując stwierdził, że ulga podatkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, nie przysługuje w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej. Zatem odszkodowanie otrzymane przez Skarżącego, z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu, który należy wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym odszkodowanie zostało wypłacone. Odnosząc się do powołanego orzecznictwa wskazał, iż powyższe wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach są wiążące. Zdaniem Ministra Finansów, organy podatkowe nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zrzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że ulga podatkowa nie przysługuje w przypadku odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu. Wskazał, że ulga podatkowa określona art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. przysługuje, zgodnie z literalnym niniejszego przepisu, od odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Jednakże odnosi się również do służebności przesyłu. Zdaniem Skarżącego, za powyższą interpretacją przemawia przede wszystkim wykładnia historyczna. Zaznaczył, że zanim ustawodawca nowelą z dnia 30 maja 2008 r. wprowadził odrębną instytucję zwaną służebnością przesyłu, urządzenie przesyłowe, o których mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego, były przeprowadzane przez cudze grunty po ustanowieniu służebności gruntowych (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt III CZP 79/02). Przepisy dotyczące przedmiotowego zwolnienia podatkowego, w zakresie odszkodowań dla właścicieli gruntów rolnych z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, weszły w życie od dnia 1 stycznia 2005 r. zgodnie z ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619 ze zm.). Ustawodawca wprowadzając powyższe przepisy odniósł je również do służebności przesyłu, bowiem nie było wówczas odrębnej regulacji odnoszącej się do tej służebność. Wypłacane odszkodowania były więc wprost zwalniane od podatku. Podniósł, że z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. wynika, że konieczność wprowadzenia nowego typu służebności - służebności przesyłu wynikała z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, a także z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. W związku z ustanowieniem nowej regulacji w Kodeksie cywilnym, organy podatkowe przestały zwalniać z podatku, zwalniane do tej pory odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 463/09, LEX nr 573379). W ocenie Skarżącego również wykładnia celowościowa nakazuje stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. do służebności przesyłu. Przeprowadzenie przez grunt urządzeń przesyłowych zmniejsza wartość nieruchomości, a często też powoduje zmniejszenie jej użyteczności. Jednocześnie zaś nie zwiększa ona użyteczności nieruchomości władnącej, ale realizuje ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu jest więc nieodzowne. Zwrócił uwagę, że ustawodawca ustanowił zwolnienie podatkowe jedynie dla gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc miał na względzie okoliczność, że grunty te stanowią dla ich posiadacza, środki produkcji służące do uzyskiwania przychodu. W ocenie Skarżącego, różnicowanie sytuacji właścicieli nieruchomości, którzy ustanawiają służebność gruntową, oraz właścicieli ustanawiających służebność przesyłu jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawa. Stwierdził, że ograniczanie się przez organ jedynie do wykładni literalnej koliduje z powszechnie respektowanymi wartościami. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Kwestia prawna objęta zaskarżoną interpretacją była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym sądy zajęły jednolite stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Skarżącego prezentowanym we wniosku (por. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 88/10 u z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych – m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 259/11, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 marca 2012r., sygn. akt I SA/Rz 5/12). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczone w powołanych wyrokach stanowisko prawne. Problem w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy uzyskane za ustanowienie służebności przesyłu odszkodowanie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d..o.f., zgodnie z którym wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej – w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. nr 261, poz. 2603 z późn. zm.); dalej w tekście "u.g.n.", przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. W myśl zaś art. 305¹ Kodeksu cywilnego (wprowadzonego do tego kodeksu z dniem 3 sierpnia 2008r.) nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Zdaniem organu, skoro w przepisie art. 21 ust 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f mowa jest o służebności gruntowej, to ww. zwolnienie podatkowe nie odnosi się do służebności przesyłu. Stanowiska tego Sąd nie może zaakceptować. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w uzasadnieniu projektu ustawy z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 116, poz. 731) wyjaśniono, że konieczność wprowadzenia instytucji służebności przesyłu była podyktowana gospodarczą potrzebą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Stąd też, wprowadzając z dniem 3 sierpnia 2008 r. nową instytucję prawną, ustawodawca w art. 305¹ Kodeksu cywilnego określił, że istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Stosownie zaś do art. 305² § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem. Nie jest już zatem możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu, która to stanowi odmianę służebności gruntowej (por. G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, W-wa 2008, s.55). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u. p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) znowelizowano zdanie końcowe wspomnianego przepisu, które otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n.". Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej, mimo, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu. W takiej sytuacji przyjąć należy, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy powyższej ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. W związku z tą zmianą nie można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte zwolnieniem podatkowym, gdy zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt a - dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, gdyż praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do Kodeksu cywilnego przepisów o służebności przesyłu, a mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej. W tym przypadku nie należy poprzestać wyłącznie na gramatycznej wykładni zawartego w tym przepisie określenia " z tytułu służebności gruntowej", gdyż prowadzi to do rezultatów nie dających się pogodzić z zasadami logicznego myślenia. Prawidłowe odkodowanie powyższej normy powinno zatem uwzględniać, że pojęcie to obejmuje również nowy rodzaj służebności – służebność przesyłu, który został wyodrębniony ze służebności gruntowej. Nie jest zatem prawidłowe stanowisko Ministra, iż przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe od dnia 3 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie, tj. służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych. Przy takiej interpretacji omawianego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić. Wprowadzając do Kodeksu cywilnego instytucję służebności przesyłu, ustawodawca uporządkował, a nie zmienił istniejącą już praktykę. Dlatego też, nie można zasadnie bronić poglądu, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Zwrócić należy ponadto uwagę, że jakkolwiek cechy istotne służebności przesyłu różnią się od cech służebności gruntowych w pewnym zakresie, to jednak służebności przesyłu, podobnie jak służebności gruntowe, służą korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Ten fakt zaakcentował sam ustawodawca, odsyłając w dyspozycji art. 3054 Kodeksu cywilnego do reżimu prawnego służebności gruntowych. W świetle powyższego nie można zgodzić się z poglądem zaprezentowanym przez organ interpretujący, że odmienny rodzaj treści ww. ograniczonych praw rzeczowych decyduje o tym, iż służebność przesyłu pozostaje poza zakresem normy wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd podziela stanowisko przyjęte w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz zaprezentowane przez Skarżącego w skardze, że poza wykładnią systemową zewnętrzną oraz historyczną, również względy celowościowe zadecydowały o tym, że służebność przesyłu nie powinna pozostawać poza zakresem omawianej ulgi podatkowej. Celem wprowadzenia regulacji dotyczącej służebności przesyłu była bowiem realizacja ważnych z punktu widzenia interesu ogólnego potrzeb społeczno – ekonomicznych, na co wskazywała m.in. treść powołanego wyżej uzasadnienia projektu ustawy z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw. Mając powyższe na uwadze należało zatem stwierdzić, że w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię. Ponownie oceniając stanowisko strony organ interpretujący uwzględni przedstawioną wyżej linię orzecznictwa sądowego w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którą wynagrodzenie należne posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.