III SA/Wa 2792/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia części wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("DUKS"), decyzją z [...] czerwca 2014r. Nr [...] określił Skarżącej P. S.A. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 85.774.351.00 zł. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W.("DIS"), po rozpatrzeniu odwołania od tego rozstrzygnięcia, decyzją z [...] grudnia 2014r. Nr [...], uchylił w całości decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 3. DUKS, decyzją z [...] maja 2016r. Nr [...], określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 85.774.351.00 zł. 4. Następnie DIS, decyzją z [...] grudnia 2016r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję DUKS z [...] maja 2016r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. 5. Skarżąca dokonała wpłaty (w dniu 9 stycznia 2017r.) na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w W. ("NUS") w kwocie 50.000.000.00 zł. 6. NUS, postanowieniem z [...] lutego 2017r. Nr [...] poinformował Skarżącą o zaliczeniu wpłaty z dnia 9 stycznia 2017r. w kwocie 50.000.000.00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r., w tym kwoty 31.850.468,00 zł na należność główną oraz kwoty 18.149.532.00 zł na odsetki za zwłokę. Z naliczania odsetek organ podatkowy wyłączył okresy: • od dnia 22 kwietnia 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r. na podstawie art. 24 ust. 5 Dz. U. z 2016r. poz. 720 ze zm., dalej także jako "u.k.s.", • od dnia 1 października 2014 r. do dnia 1 grudnia 2014 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 (t j. Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako "O.p.") • od dnia 14 kwietnia 2015 r. do dnia 25 maja 2016 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p.. • od dnia 29 sierpnia 2016 r. do dnia 5 stycznia 2017 r. na podstawie 54 § 1 pkt 3 O.p.. 7. Skarżąca, pismem z [...] lutego 2017r., złożyła zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] lutego 2017r. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenie co do istoty sprawy w części objętej powyższymi zarzutami Spółki. Zarzuciła naruszenie: • art. 14 a § 4 w związku z art. 14 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003r. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowej związanej nieprawidłowym rozpoznaniem przez Spółkę daty powstania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu klienta, w sytuacji gdy sposób rozliczenia Spółki był zgodny z uzyskaną przez nią informacją o zakresie stosowania prawa podatkowego (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 marca 2003r. Nr [...]), tj. poprzez nieuwzględnienie przez organ ochrony wynikającej z uzyskanej informacji, • art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wyłączenie naliczania odsetek za zwlokę za okres od dnia 14 kwietnia 2015r. do dnia 25 maja 2016r.. tj. do dnia wydania przez DUKS decyzji Nr [...], podczas gdy zgodnie z brzmieniem tego przepisu wyłączenie naliczania odsetek powinno obejmować okres do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. do dnia [...] maja 2016 r. 8. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej W. ("DIAS"), postanowieniem z [...] czerwca 2017r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4. art. 54 § 1 pkt 3 i § 3, art. 62 § 1 i § 4 O.p., art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 20I6r. poz. 720 ze zm., dalej także jako "u.k.s.") oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005r. Nr 165, poz. 1373 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"), uchylił w całości zaskarżone postanowienie NUS i orzekł o zaliczeniu wpłaty z dnia 9 stycznia 2017r. w wysokości 50.000.000.00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r., w tym kwotę 31.872.719.00 zł na należność główną i kwotę 18.127.281,00 zł na odsetki za zwłokę. DIAS wskazał, że w przepisach ustawy o kontroli skarbowej brak jest odpowiednika przepisu art. 54 § 3 O.p. Jednakże stosownie do art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Dlatego, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowy m od osób prawnych za 2008r. należało naliczyć za okres od dnia 1 kwietnia 2009r., tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do dnia 9 stycznia 2017r., tj. do dnia wpłaty. W sposób prawidłowy również organ pierwszej instancji zastosował przerwę w naliczaniu ww. odsetek za okres: • od dnia 22 kwietnia 2013r. do dnia 30 czerwca 2014r.. tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji DUKS z dnia [...] czerwca 2014r. Nr [...] - zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s.; • od dnia 1 października 20ł4r. do dnia 1 grudnia 2014r. tj. za okres od dnia następującego po upływie dwumiesięcznego terminu, o którym stanowi art. 139 § 3 O.p., na rozpatrzenie odwołania z dnia 11 lipca 2014r. od decyzji DUKS z dnia [...] czerwca 2014r. Nr [...] do dnia doręczenia decyzji DIS z dnia [...] grudnia 20l4r. Nr [...] - zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p.; • od dnia 29 sierpnia 2016r. do dnia 5 stycznia 2017r. tj., za okres od dnia następującego po upływie dwumiesięcznego terminu, o którym stanowi art. 139 § 3 O.p., na rozpatrzenie odwołania z dnia 10 czerwca 2016r. od decyzji DUKS z dnia [...] maja 2016r. Nr [...] do dnia doręczenia decyzji DIS z [...] grudnia 2016r. Nr [...] - zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 i § 3 O.p. W ocenie DIAS, w sposób nieprawidłowy organ pierwszej instancji wskazał przerwę w naliczaniu odsetek za zwlokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. za okres, w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie wydał, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w terminie 6 miesięcy decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. Przede wszystkim, zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s., który stosownie do art. 54 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., znajduje również zastosowanie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Tymczasem organ pierwszej instancji zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres do dnia wydania decyzji DUKS Nr [...], tj. do [...] maja 2016r. Jest to wyrazem naruszenia art. 24 ust. 5 u.k.s. w zw. z art. 54 § 3 O.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. Według DIAS, wpłata z dnia 9 stycznia 2017r. w kwocie 50.000.000.00 zł podlega zaliczeniu na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. oraz odsetek za zwłokę naliczone za okres od 1 kwietnia 2009r. do 9 stycznia 2017r.. z wyłączeniem okresu: • od dnia 22 kwietnia 2013r. do dnia 30 czerwca 2014r. na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s.; • od dnia 1 października 2014r. do dnia 1 grudnia 2014r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.; • od dnia 14 kwietnia 2015r. do dnia 30 maja 2016r. na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 54 § 3 O.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s.; • od dnia 29 sierpnia 2016r. do dnia 5 stycznia 2017r. na podstawie 54 § 1 pkt 3 O.p. DIAS stwierdził, że funkcja ochronna wynikająca z informacji uzyskanej przez podatnika nie ma zastosowania w sprawie, bowiem informacja dotycząca stosowania przepisów prawa wydana została w odmiennym stanie faktycznym i prawnym (od stanu faktycznego i prawnego ustalonego i obowiązującego w 2008r.), zaś kwestia ta została już rozstrzygnięta w decyzji DIS z dnia [...] grudnia 2016r. Nr [...]. DIAS zaznaczył, że postępowanie w sprawie zaliczenia jest jedynie konsekwencją ustaleń i rozstrzygnięć dokonanych w ramach postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. 9. Strona, w skardze z 24 lipca 2017r., wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie: • art. 14 a § 4 w zw. z art. 14 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003r. w zw. z art. 120 i 121 O.p. poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowej związanej z nieprawidłowym w ocenie DIAS rozpoznaniem przez Skarżącą momentu powstania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu klienta, w sytuacji gdy rozliczenia Skarżącej podatku dochodowym od osób prawnych były zgodne z uzyskaną informacją, tj. poprzez nieuwzględnienie przez organ ochrony wynikającej z uzyskanej informacji, jak również były zgodne z wcześniejszymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, które potwierdziły prawidłowość przyjętej przez Spółkę metody dokonywania rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych w spornym zakresie, • art. 217 § 2 w zw. z art. 219, art. 210 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przesłanek, które zdecydowały o niezastosowaniu ochrony wynikającej z informacji, a zamiast tego oparcie postanowienia na ustaleniach poczynionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji DIS z dnia [...] grudnia 2016r. Nr [...]. W uzasadnieniu powołała się w szczególności na moc ochronną wynikającą z uzyskaną przez Skarżącą informacji potwierdzającej poprawność modelu dokonywania przez Spółkę rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych, w kontekście faktu, że informacja nie została nigdy uchylona, żaden przepis nie pozbawił jej mocy. a regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące w dacie jej wydania pozostały co do ich istoty niezmienione w 2008 r. w tym zakresie. Zaakcentowała ochronę – z której powinna korzystać - przed koniecznością uiszczania przez podatnika odsetek od zaległości podatkowych powstałych w wyniku oparcia się w prowadzeniu rozliczeń podatkowych na uprzednich rozstrzygnięciach organów podatkowych (tj. w przypadku Spółki na decyzjach z dnia [...] września 2008r. Nr [...], [...] - za lata 2003 i 2004). Nadto, Skarżąca wskazała na uchybienia proceduralne związane z wydaniem zaskarżonego postanowienia, tj. w szczególności jego wadliwe uzasadnienie. 10. DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić. 2. Przede wszystkim Sąd nie podziela poglądu o naruszeniu art. 217 § 2 w zw. z art. 219, art. 210 § 4 O.p., ponieważ w zaskarżonym postanowieniu zostało sporządzone rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne, w ramach którego objaśnione zostało zastosowanie konkretnie sprecyzowanych przepisów oraz wskazane zostały dowody, w oparciu o które organ wydał rozstrzygnięcie. Przy czym uzasadnienie faktyczne zaskarżonego rozstrzygnięcia zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa. Przyjmuje się, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie tworzy logiczną całość. 3. W szczególności, dokonana została rzetelna ocena całokształtu materiału sprawy, w tym dowodowego. Ocenie tej podlegały wszelkie dowody i twierdzenia Strony zebrane w sprawie, związki między nimi, zaś przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Przy czym czynności te znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie czynności przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, przyczyny podjęcia rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do twierdzeń podnoszonych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego. 4. Sąd nie doszukał się wadliwości oceny w precyzyjnie wyszczególnionych przez organy okresach, za które należało naliczać odsetki (a za które – nie należało), ani w przyporządkowaniu norm prawa do poszczególnych adresów. Wadliwości tych zresztą nie oznaczyła również Skarżąca, powołując się jedno na "dorobek interpretacyjny", zgromadzony w jej sprawie. 5. W tym kontekście, skoro DIAS w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2017r. Nr [...] uznał kwestię zastosowania ochrony wynikającej z informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego za rozstrzygniętą w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2016r. Nr [...] i dał temu – jednoznacznie – wyraz, to nie można uznać za trafny zarzut naruszenia art. 14 a § 4 w zw. z art. 14 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003r. poprzez naliczenie odsetek od zaległości związanej nieprawidłowym rozpoznaniem przez Skarżącą momentu powitania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu klienta, w sytuacji gdy rozliczenia Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych były zgodne z uzyskaną informacją o zakresie stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki. 6. Przede wszystkim bowiem, funkcja ochronna wynikająca z informacji uzyskanej przez podatnika nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ informacja dotycząca stosowania przepisów prawa wydana została w odmiennym stanie faktycznym i prawnym (od stanu faktycznego i prawnego ustalonego i obowiązującego w 2008r.). Kwestia ta została już rozstrzygnięta w powołanej powyżej decyzji DIS z dnia [...] grudnia 2016r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.: decyzja ta jest wiążąca i nie można funkcji ochronnej pojmować w inny, proponowany w niniejszej skardze, "nieograniczony" niemal, sposób. Postępowanie postulowane przez Stronę, czyli "incydentalne" odmienne rozstrzygnięcie danej kwestii, niż uwzględniające istniejące już poglądy w obrocie prawnym, oznaczałoby naruszenie zasady pewności obrotu, niezależnie już od oczywistej odmienności instytucji interpretacji, której Strona usiłuje nadać znaczenie (prawne) nieobowiązujące w okresie, w którym Strona z niej korzystała. W żadnym wypadku do kwestionowania należnych odsetek nie służy postępowanie w trybie "zaliczenia odsetek". 7. W ocenie Sądu, bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa powinno umożliwiać przewidywalność działań organów państwa a także prognozowanie działań własnych. Wbrew sugestiom zawartym w skardze nie jest to wyłącznie przejaw bezdusznego legalizmu, lecz warunek konieczny wolności obywatela w państwie, ponieważ przewidywanie i dokonywanie wyborów w oparciu o pewną i niezachwianą wiedzę na temat obowiązującego prawa umożliwia jednostce organizację jej życiowych spraw i przyjmowanie odpowiedzialności za własne decyzje. Zdaniem Sądu, pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa (...) co możliwość przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli. Niezbędne jest dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego jednostki, lojalne postępowanie państwa i jego organów, w tym podatkowych wobec jednostki – "zasada zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem przejawia się m.in. w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny (por. orzeczenie TK z 24 maja 1994 r., K. 1/94). Zdaniem Sądu, konieczność rozważenia stanowisk interpretacyjnych nie sprzeciwia się jednak jednolitemu lub ustabilizowanemu rozumieniu przepisu w judykaturze oraz w doktrynie. Stałość, powtarzalność i powszechność praktyki sądowej i administracyjnej może nadawać określone znaczenie nie tylko przepisowi prawa, ale również – zagadnieniu prawnemu: zwłaszcza, jeśli dotyczy sytuacji prawnej konkretnego podmiotu. 8. Z tego powodu nie sposób doszukać się naruszenia zasad wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., tj. zasady działania na podstawie przepisów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ działanie polegające na dokonaniu odmiennej od Skarżącej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, lecz oceny uwzględniającej uprzednio podjęte rozstrzygnięcia, nie przesądza o uznaniu prowadzonego w sprawie postępowania za naruszającego wskazane wcześniej przepisy. 9. Mając na względzie powołane powyżej uwagi Sąd wyraża pogląd, zgodnie z którym postępowanie w sprawie zaliczenia jest jedynie konsekwencją ustaleń i rozstrzygnięć dokonanych w ramach postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W szczególności, z treści art. 51 § 1 O.p. wynika, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.): z mocy prawa i płatne bez wezwania organu podatkowego. 10. Sąd z urzędu jest zobowiązany uwzględniać poglądy wyrażone w orzecznictwie, zgodnie z którymi postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1439/11, wyrok z 26 października 2017 r., II FSK 2660/15, 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1252/15, CBOSA). Postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2077/10). Organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe nie ocenia prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie wymiarowej, poprzedzającej wydanie postanowienia. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1703/10, CBOSA). Postanowienie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty wydawane na podstawie art. 62 § 4 O.p. nie ma charakteru prawnokształtującego (konstytutywnego), lecz jedynie charakter formalny (deklaratoryjny) potwierdzający skutek powstający z mocy samego prawa na podstawie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt IV SA/Wa 1836/11 z 11 kwietnia 2017 r., II FSK 738/15, CBOSA). 11. Skoro zatem niezakwestionowana w sprawie jest zaległość podatkowa, zaś Skarżąca nie wykazała wad w przyjęciu wysokości odsetek i w sposobie ich zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, poprzestając jedynie na argumentacji dotyczącej sposobu konstrukcji uzasadnienia i nieuwzględniania "dorobku interpretacyjnego", ocenionego już i powstałego w nieobowiązującym stanie prawnym, nie można było przychylić się do przeświadczenia o wadliwości zaskarżonego postanowienia. 12. Podsumowując poczynione rozważania, zarzuty (Strony) naruszenia art. 14 a § 4 w zw. z art. 14 § 3 O.p. w zw. z art. 120 i 121 O.p. oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219, art. 210 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. nie mogą zostać uwzględnione. Niedokładności popełnione przez organ w nieprecyzyjnym wyjaśnieniu Stronie zasady pewności (stosowania) prawa, postępowania w sposób budzący zaufanie strony, postulatu przewidywalności rozstrzygnięć – naprawione przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu – nie są wadami, które powinny skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego zakwestionowanego rozstrzygnięcia. Odpowiada ono bowiem, co do istoty rozstrzygnięcia, prawu. 13. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), orzekł, jak w sentencji.