III SA/Wa 281/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Syndyka O. S.A. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. 1.1. Decyzją z [...] listopada 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania Syndyka O. S. A. w upadłości z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Celnego") z [...] listopada 2006 r. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Celnej"): - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podstawy prawnej i orzekł co do istoty sprawy, - utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną w pozostałym zakresie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepisy: - art. 233 § 1 pkt 2a, art. 21 § 3, art. 51 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ), - art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), - art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli celnej. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca [...] czerwca 2000 r. dokonała zgłoszenia celnego nr [...] o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów (odzieży). Po wszczęciu i przeprowadzeniu stosownego postępowania, decyzją z [...] października 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i kwoty długu celnego, określając jednocześnie ich prawidłową wysokość. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z [...] sierpnia 2002 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstacyjną. Wyrokiem z 28 maja 2003 r. (V SA 2563/02) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Syndyka Spółki na decyzję organu odwoławczego. 1.3. Uprzednio, postanowieniem z [...] lutego 2001 r., organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym z [...] czerwca 2000 r. Postępowanie podatkowe organ I instancji następnie zawiesił postanowieniem z [...] kwietnia 2001 r., do czasu wydania prawomocnej decyzji w sprawie wartości celnej importowanych towarów. Ostatecznie, po podjęciu postępowania podatkowego postanowieniem z [...] października 2005 r., Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] listopada 2006 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od kwoty VAT będącej pierwotnie konsekwencją dokonania przez nią nieprawidłowego zgłoszenia celnego. Poprzednia decyzja organu I instancji określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe, tj. decyzja z [...] listopada 2005 r., została uchylona przez organ odwoławczy i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. 1.4. Poza błędnym wskazaniem przez organ I instancji niektórych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. w sentencji jego decyzji, organ odwoławczy nie dopatrzył się wystąpienia wskazanych w odwołaniu uchybień. Wyjaśnił, że konsekwencją długu celnego jest powstanie zobowiązania w podatku od towarów usług. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. (FPS 3/04) wskazał, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Ponieważ deklarowany przez skarżącą dług celny został prawomocnie uznany za zaniżony, to organ I instancji obowiązany był określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 204 r. (organ I instancji błędnie wskazał w sentencji swojej decyzji art. 11c ustawy o VAT z 1993 r., choć w uzasadnieniu wskazał prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia). Odnosząc się do zarzutów i argumentacji powołanych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że określenie skarżącej w realiach niniejszej sprawy wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług nie narusza przepisów art. 150, art. 203 i art. 204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Wyjaśnił, że za odrębne sprawy administracyjne należy uznać określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego decyzją deklaratoryjną oraz egzekucję zaległości podatkowych będących konsekwencją wydania tejże decyzji. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] grudnia 2007 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Syndyk Spółki postawił zarzuty naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jej wydanie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego [...] czerwca 2000 r. Uzasadniając skargę jej autor powołał się na przepisy art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczącego przerwania terminu biegu przedawnienia, gdyż przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., a upadłość Spółki została ogłoszona [...] sierpnia 2002 r., tj. przed wejściem w życie powołanego przepisu. Pięcioletni termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego biegł od 1 stycznia 2001 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wskazując na art. 22 § 1 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.; dalej: "ustawa zmieniająca") wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte przed wejściem w życie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, a ogłoszenie upadłości Spółki w dniu [...] sierpnia 2002 r. przerywało bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Za niezasadny w konsekwencji organ odwoławczy uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). 5.1. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (błąd subsumcji), tj. art. 70 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 ustawy zmieniającej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wystąpiły zatem przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. 5.2. Organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły bowiem, że w realiach rozpoznawanej sprawy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wszedł do porządku prawnego od 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 1 pkt 58 oraz art. 30 ustawy zmieniającej. Z przepisów przejściowych ustawy zmieniającej wynika przy tym, że prawodawca przewidział w art. 20 § 2 wyjątek od zasady bezpośredniego stosowania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z dyspozycji powołanego przepisu wynika bowiem, że przepisy dotychczasowe stosuję się, jeżeli są one korzystniejsze dla podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2007 r., II FSK 229/06, Lex nr 314973; a także wydany w innej sprawie skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 marca 2007 r., III SA/Wa 2878/06, niepubl.). 5.3. Skoro zobowiązanie podatkowe skarżącej powstało przed 1 stycznia 2003 r. (ogłoszenie upadłości Spółki również nastąpiło przed tym dniem), a ówcześnie obowiązujące przepisy nie przewidywały ogłoszenia upadłości jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to oczywistym jest, że za korzystniejsze dla skarżącej przepisy regulujące zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych uznać należy przepisy obowiązujące przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. To zaś oznacza, że w świetle art. 20 § 2 ustawy zmieniającej, w realiach niniejszej sprawy nie znajduje zastosowania przepis art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od kwoty deklarowanej (wykazanej w zgłoszeniu celnym) i uiszczonej przez skarżącą, po upływie pięcioletniego terminu od końca roku, w którym zobowiązanie to powstało, narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.4. Rozpoznając sprawę organy podatkowe pominęły powołane wyżej przepisy prawa materialnego, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Za chybiony Sąd uznał jednocześnie pogląd Dyrektora Izby Celnej wyrażony w odpowiedzi na skargę, iż zastosowanie w niniejszej sprawie art. 22 § 1 ustawy zmieniającej oznacza, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki. Z treści art. 22 § 1 ustawy zmieniającej wynika co prawda, że do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. (zastrzeżenie przewidziane w § 2 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Jednak zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawach dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz innych kwestii uregulowanych przepisami szczególnymi (art. 17 - 18, art. 21, art. 23 - 24, art. 25 § 1 ustawy zmieniającej). Wykładnia językowa powołanego przepisu (art. 22 § 1) prowadzi bowiem do wniosków sprzecznych z unormowaniem zawartym w art. 20 § 2 ustawy zmieniającej, a to właśnie ten przepis, jako przepis szczególny, zawiera stosowne uregulowania intertemporalne odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. (zob. powołany wyżej wyrok NSA z 13 lutego 2007 r., II FSK 229/06, Lex nr 314973). Punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, oczywiście w granicach sensu danych słów, uzupełnionej jednak wykładnią systemową i celowościową (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 85 - 86). Dokonując zatem wykładni przepisów prawa podatkowego należy stosować równocześnie wykładnię językową, jak też wykładnię systemową i celowościową. W procesie stosowania prawa poszczególnych rodzajów wykładni nie należy bowiem traktować w sposób odrębny, lecz jako części składowe tego samego procesu. Tylko w taki sposób realizować można skutecznie postulat dokonywania wykładni prawa w sposób kompleksowy, prowadzący w konsekwencji do prawidłowego (zgodnego z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku) ustalenia normy prawnej mającej zastosowanie na tle określonego stanu faktycznego. Warto dodać, że racjonalność ustawodawcy, jako dyrektywa wykładni, nakazuje uznać, iż celem wprowadzenia do porządku prawnego art. 20 § 2 ustawy zmieniającej była ochrona podatników przed negatywnymi dla nich zmianami przepisów o przedawnieniu, wprowadzonymi od 1 stycznia 2003 r. To zaś oznacza, że w każdej sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe lub zdarzenie kreujące powstanie zobowiązania podatkowego powstało przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, odnośnie przedawnienia zobowiązań podatkowych (możliwości wydawania stosownych decyzji deklaratoryjnych i konstytutywnych), stosować należy regulacje korzystniejsze dla podatnika. (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: z 3 sierpnia 2006 r., III SA/Wa 632/06, niepubl.; z 6 listopada 2006 r., III SA/Wa 831/06, Lex nr 299691). 6. Zaskarżona decyzja narusza także przepisy postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy bezpodstawnie uchylił w części decyzję organu I instancji, a następnie orzekł co do istoty sprawy tylko z tej przyczyny, że w jej sentencji zostały błędnie powołane przepisy art. 11c ustawy o VAT z 1993 r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Wydając decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uprawniony jest do skorygowania argumentacji faktycznej i prawnej, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego określona została prawidłowo przez organ I instancji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2008r., III SA/Wa 2116/07, niepubl.). Organ odwoławczy nie wskazał nadto art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia dotyczącego utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej w pozostałym zakresie. W realiach niniejszej sprawy uchybienia te nie miały jednak zdaniem Sądu istotnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lutego 2008 r., I FSK 513/07, niepubl.), gdyż organy nie zbadały kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, do czego były obowiązane w pierwszej kolejności, przystępując do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. 7. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zatem uchylić w całości decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej), jeżeli nie doszło wcześniej, tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do jego wygaśnięcia na podstawie innych przepisów art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 października 2007 r., I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008/1/4; z 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004/1/7). Za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy stanowisko, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło przykładowo wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Każda z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określona w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający (zob. wyroki NSA: z 12 kwietnia 2004 r., FSK 2365/04, Jurysdykcja podatkowa nr 3/2007; z 10 grudnia 2007 r., I FSK 1460/06, niepubl.). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 210 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.