III SA/Wa 2824/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia[...]października 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r., 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] lutego 2019 r. orzekającą o solidarnej z N. sp. z o.o. (dalej jako spółka) oraz z drugim członkiem zarządu, odpowiedzialności podatkowej M. W. (dalej: skarżący lub strona) za zaległości podatkowe spółki z tytułu: - podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., marzec-listopad 2015 r., styczeń 2016 r., w łącznej kwocie 1.073.333,85 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 321.226,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 78.546,56zł, - podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i 2015 r. w łącznej kwocie 867.422,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 231.413,00 zł oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2015 r. w wysokości 21.415,00 zł i kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 49.675,00 zł, - podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za październik-listopad 2014 r. i styczeń – kwiecień 2015 r. w łącznej kwocie 178.537,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości w łącznej kwocie 58.205,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 17.916,43 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] września 2018 r., doręczonym stronie 14 września 2018 r., Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką oraz drugim byłym członkiem zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki za powyżej wskazane tytuły oraz okresy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Decyzją z [...] lutego 2019 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej z spółką oraz ze Z. K. odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu: - podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., marzec-listopad 2015 r., styczeń 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę kosztami postępowania egzekucyjnego; - podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2015 r. i kosztów postępowania egzekucyjnego - podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za październik-listopad 2014 r. i styczeń – kwiecień 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. W odwołaniu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1 art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez brak przeprowadzenia (lub przeprowadzenia iluzorycznego, powierzchownego) postępowania dowodowego (czy to z urzędu czy to z inicjatywy strony) w dwóch podstawowych zakresach: - ustalenia, tak aktualnego składu, jak i wartości majątku spółki (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej); - czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1), lit. a) Ordynacji podatkowej); Skarżący wniósł o, m.in., o przeprowadzenie na zasadzie art. 229 Ordynacji podatkowej następujących dowodów: 1. przesłuchanie w charakterze świadków: – T. P. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P., który wciąż aktywnie prowadzi postępowania egzekucyjne dotyczące majątku spółki, m.in., z ruchomości, sporządza plany podziału uzyskanych z licytacji sum, posiada wiedzę, jakie składniki majątki spółki można spieniężyć, w jakim czasie to nastąpi, jakie będą ceny wywoławcze itd. - w szczególności odnośnie do nieruchomości należących do spółki; – Z. K., L. P., p. G. B., C. B., K. D., G. J., a także strony w osobie skarżącego - na okoliczność składników i wartości majątku spółki, jej aktualnej działalności (spółka ani nie jest w likwidacji ani nie została rozwiązana) i miejsca przechowywania dokumentów księgowych; 2. z opinii biegłego ds. wyceny nieruchomości i ruchomości w celu określenia aktualnej wartości rynkowej zabudowanej nieruchomości w P., ul. [...]. działki nr [...]; 3. z opinii biegłego z zakresu analizy finansowej przedsiębiorstw na okoliczność ustalenia, czy a jeżeli tak, to w jakim okresie zaistniał moment uzasadniający ewentualne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie innego postępowania, w tym sanacyjnego; 4. wypożyczenie akt o sygn. akt: [...] Prokuratury Okręgowej w P. oraz sporządzenie z tychże akt kopii dokumentów istotnych dla postępowania, np. operatu szacunkowego sporządzonego dla zabudowanej nieruchomości w P., ul. [...], działki nr [...] wskazującego, że wartość rynkowa nieruchomości należącej do spółki to 16.282.600,00 zł, 5. na zasadzie art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonanie oględzin nieruchomości położonej przy ul [...], [...] P. - na okoliczność składu i wartości majątku spółki. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji wydanej [...] października 2019 r. przywołał przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej, regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 2-3, art. 116 § 1 tej ustawy. Dyrektor IAS ustalił, że zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., marzec-listopad 2015 r., styczeń-luty 2016 r. oraz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. i 2015 r. wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych. W związku z nieuregulowaniem powyższych zobowiązań, Naczelnik US wystawił następujące tytuły wykonawcze: - [...] - obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., którego odpis doręczono spółce 8 października 2015 r., - [...] - obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., którego odpis doręczono spółce 13 listopada 2015 r., - [...] - obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., którego odpis doręczono spółce 27 listopada 2015 r., - [...] - obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., którego odpis doręczono spółce 30 grudnia 2015 r., - [...] - obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., którego odpis doręczono spółce 27 stycznia 2016 r., - [...] - obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., którego odpis doręczono spółce 3 marca 2016 r., - [...] - obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., którego odpis doręczono spółce 20 maja 2015 r., - [...] - obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r., którego odpis doręczono spółce 27 czerwca 2015 r., - [...] - obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za maja 2015r., którego odpis doręczono spółce 10 sierpnia 2015 r., - [...] - obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r., którego odpis doręczono spółce 10 września 2015 r., - [...] - obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2015r., którego odpis doręczono spółce 22 września 2015 r., - [...] - obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2015r., którego odpis doręczono spółce 23 października 2015 r., - [...] - obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., którego odpis doręczono spółce 27 listopada 2015 r., - [...] - obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2015r., którego odpis doręczono spółce 30 grudnia 2015 r., - [...] - obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2015r., którego odpis doręczono spółce 27 stycznia 2016 r., - [...] - obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2016r., którego odpis doręczono spółce 8 września 2016 r., - [...] - obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2016r., którego odpis doręczono spółce 6 maja 2016 r., - [...] - obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r., którego odpis doręczono spółce 14 maja 2015 r., - [...] - obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r., którego odpis doręczono spółce 6 maja 2016 r., - [...] - obejmujący odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2015 r., którego odpis doręczono spółce 6 maja 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń wynikają z decyzji Naczelnika US: - z [...] marca 2015r. nr [...] - określającej wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in., za październik – grudzień 2014 r. oraz orzekającej o odpowiedzialności spółki jako płatnika te okresy, - z [...] października 2015 r. nr [...] - określającej wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in., za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r. oraz orzekającej o odpowiedzialności spółki jako płatnika za te okresy. Powyższe decyzje doręczono spółce odpowiednio - 24 marca 2015 r. i 12 października 2015 r. Dyrektor IAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości podatkowe spółki, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, wszczęte zostało przez Naczelnika US postanowieniem z [...] września 2018 r., doręczonym 14 września 2018 r. Zatem w rozpatrywanej sprawie warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) oraz w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, zostały spełnione. Odnosząc się do przesłanek dopuszczających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS ustalił, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., marzec – listopad 2015r., styczeń- luty 2016 r. (terminy płatności upływały w okresie 26 stycznia 2015 r. – 25 marca 2016 r.), podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2015 r. i podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. (terminy płatności upływały odpowiednio - 31 marca 2015 r., 20 października 2015 r., 31 marca 2016 r.) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (terminy płatności zaliczek upływały w okresie 20 listopada 2014 r. – 20 maja 2015 r.) Okoliczność tę potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców z 28 września 2018 r., z którego wynika, że strona została wpisana jako członek zarządu spółki 26 września 2013 r., a wykreślona 26 czerwca 2016 r. Z protokołu zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 26 sierpnia 2016 r. wynikało, że skarżący 18 kwietnia 2016 r. złożył rezygnację z pełnionej funkcji. Organ odwoławczy ustalił też, że w okresie powstania zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją Naczelnika US, zarząd spółki był dwuosobowy, obok skarżącego, członkiem zarządu był również Z. K.. Naczelnik US przeprowadził równolegle postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki także wobec drugiego członka zarządu Z. K., które zakończyło się wydaniem decyzji z [...] lutego 2019 r., nr [...] . Dyrektor IAS w odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki (dłużnika pierwotnego), stosownie do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że dla wykazania tej przesłanki nie jest wymagane formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego, poprzez wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu tego postępowania. O bezskuteczności mogą świadczyć także inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które wskazują na to, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Dyrektor IAS przytoczył, że zaległości podatkowe, których dotyczy niniejsze postępowanie, zostały objęte tytułami wykonawczymi, wystawionymi przez Naczelnika US nr: [...], (...) [...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania, nie tylko zaległości objętych ww. tytułami wykonawczymi, ale również innych zaległości spółki. Podjęto próby zajęcia rachunków bankowych prowadzonych dla spółki. Z udzielonych na dokonane zajęcia odpowiedzi wynikało, że - albo bank nie prowadzi rachunków dla spółki (Bank B. S.A., [...] Bank S.A.), albo rachunek nie wykazuje środków (Bank [...] w C.), bądź do rachunku wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej (Bank [...] w S., [...] Bank S.A.). W wyniku powyższych zajęć nie uzyskano kwot na pokrycie dochodzonych należności. Naczelnik US, będący także organem egzekucyjnym, dokonał również zajęcia wierzytelności spółki wobec następujących kontrahentów: - Zakładów B. S.A. (zawiadomienie z 8 czerwca 2015r. nr [...]); w odpowiedzi na zajęcie podmiot ten poinformował, że przekazał środki pieniężne w kwocie 237.500,00 zł na konto Urzędu Skarbowego w P. 22 czerwca 2015 r. i nie posiada więcej zobowiązań wobec spółki (pismo z 30 czerwca 2015 r. nr IŻ/207/06/15); - M. sp. z o.o. (zawiadomienie z 27 czerwca 2016 r. nr [...]); kontrahent ten pismem z 5 lipca 2016 r. poinformował, że na dzień dokonanego zajęcia nie przysługują wobec niego wymagalne wierzytelności spółki. Natomiast do wierzytelności, które staną się należne spółce od 10 kwietnia 2017 r. wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej; - O. sp. z o.o. (zawiadomienie z 8 czerwca 2015 r. Nr [...]). Kontrahent ten pismem z 10 czerwca 2015 r. poinformował o braku zobowiązań wobec spółki; - S. sp. z o.o. (zawiadomienie z 8 czerwca 2015 r. Nr [...]). Kontrahent ten pismem z 15 czerwca 2015 r. poinformował o braku zobowiązań wobec spółki; - Hotel [...] (zawiadomienie z 8 czerwca 2015 r. nr [...]), w odpowiedzi, pismem z 16 czerwca 2015 r. poinformowano o uznaniu zajętej wierzytelności na rzecz spółki w granicach zawartej umowy z 20 kwietnia 2015 r. Zgodnie z umową pozostały do zapłaty kwoty, które miały być zapłacone po częściowym odbiorze i po końcowym odbiorze przedmiotu zamówienia; - Przedsiębiorstwie B. S.A. (zawiadomienie z 8 czerwca 2015 r. Nr [...]), kontrahent ten pismem z 18 czerwca 2015r. poinformował o braku zobowiązań wobec spółki; - S. S.A. (zawiadomienie z 8 czerwca 2015 r. Nr [...]), podmiot ten pismem z 16 czerwca 2018 r. poinformował o braku zobowiązań wobec spółki oraz wskazał, że umowa zawarta ze spółką nie została jeszcze zrealizowana, ewentualna wierzytelność będzie przysługiwała po należytym zrealizowaniu umowy. Ponadto poinformowano o zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej; - E. sp. z o.o. (zawiadomienie z 8 czerwca 2015 r. nr [...]), pismem z 23 lipca 2015 r. poinformowano o zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej; - P. S.A. W. (zawiadomienie z 8 czerwca 2015 r. Nr [...]), w wyniku realizacji zajęcia uzyskano kwotę 12.500,00 zł Środki te zostały przekazane na konto Urzędu Skarbowego w P. 30 czerwca 2015 r. (pismo z 12 czerwca 2015 r. i pismo z 30 czerwca 2015 r.); - G. sp. z o.o. (zawiadomienie z 2 czerwca 2016 r. Nr [...]), podmiot ten pismem z 5 sierpnia 2016 r. poinformował o braku zobowiązań wobec spółki. Podmiot powyższy posiadał zobowiązania w kwocie 1.662,66 zł względem spółki, wierzytelność ta została zajęta przez Komornika Sądowego w Sądzie Rejonowym w P. i przekazana na rachunek bankowy wskazany w zajęciu. Ponadto w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia 17 ruchomości należących do zobowiązanej spółki, które zostały szczegółowo wymienione na str. 15-16 decyzji organu pierwszej instancji (protokoły zajęcia ruchomości z 14 maja 2015 r., 20 maja 2015 r., 8 czerwca 2015 r. i 18 sierpnia 2016 r.). W związku ze zbiegiem egzekucji sądowej i administracyjnej, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w P., pismem z 10 lipca 2015 r. poinformował organ egzekucyjny, że w sprawie [...] wystąpił do Sądu Rejonowego w P. celem rozstrzygnięcia, który organ egzekucyjny sądowy czy administracyjny ma prowadzić egzekucję z następujących składników majątku spółki, tj.: - wierzytelności spółki wobec: Przedsiębiorstwa B. S.A., E. sp. z o.o., Hotel [...]. S. sp. z o.o., O. S.A., S. S.A., Zakładu [...] S.A.. P. S.A., M. sp. z o.o. oraz PPU P.; - ruchomości: przyczepa ciężarowa S. rok prod. 1999, samochód ciężarowy C. rok prod. 2006, samochód osobowy N. rok prod. 2007, samochód osobowy N. rok prod. 2006, podciśnieniowy system chwytania i transportu W. Typ [...], hydrauliczna giętarka do blach [...], suwnica jednotorowa jednodźwigowa Q-630- kg, instalacja sprężonego powietrza typ [...] rok prod. 2009, manualny system dozowania kleju typ 3200; rok prod. 2011, samochód osobowy N. rok prod. 2005, linia technologiczna antykorozyjna: kabino- suszarka lakiernicza [...] i komora śrutownicza B., model [...]; - z rachunku bankowego spółki w Banku[...] w C.. W wyniku rozstrzygnięcia zbiegu egzekucji, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. Z [...] listopada 2015 r., sygn. akt [...], łączne prowadzenie egzekucji do majątku spółki przejął Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w P.. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US dokonał również zajęcia przysługującego spółce prawa użytkowania wieczystego działki nr [...], dla której Sąd Rejonowy w P. prowadzi księgę wieczystą nr [...], stanowiącej własność Skarbu Państwa oraz zajął też prawo własności budynków znajdujących się na użytkowanym gruncie, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności spółki (pismo z 9 czerwca 2016 r. nr [...]). Do powyższej nieruchomości toczy nadal egzekucja komornicza. Dyrektor IAS wskazał, że 18 sierpnia 2016 r. sporządzono protokół o stanie majątkowym spółki, z którego wynikało, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Teren wraz z całym wyposażeniem ruchomym i nieruchomym wydzierżawia M. sp. z o.o. Ruchomości i wierzytelności zostały zajęte. Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości w P. ul. [...], posiada zobowiązania w kwocie 2.654.143,19 zł i inne zaległości egzekwowane przez komornika sądowego. Wobec spółki prowadzonych jest wiele postępowań egzekucyjnych. Wobec powyższego Naczelnik US postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, m.in., na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] (...)[...]. Dyrektor IAS wskazał, że ww. nieruchomości spółki, obciążone są hipotecznie: - w Dziale IV Księgi Wieczystej nr [...], widnieją wpisy hipotek na łączną kwotę 24.106.634,23 zł; - w Dziale IV Księgi Wieczystej nr [...], widnieją wpisy hipotek na łączną kwotę 7.799.488,05 zł. W tym stanie rzeczy, Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności strony za zaległości spółki w postaci bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora IAS bezskuteczność egzekucji potwierdza również postanowienie Sądu Rejonowego w P., [...] Wydział Gospodarczy z [...] stycznia 2018 r., sygn. akt [...] oddalające na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (obecnie t.j. Dz.U.2020.1228) wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, złożony przez jednego z wierzycieli. W ocenie Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie, bezskuteczność egzekucji nie budzi wątpliwości. Spółka nie wykazuje obrotów, nie składa deklaracji. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za maj 2016 r. Oddalenie przez Sąd Gospodarczy wniosku o upadłość spółki, samo w sobie stanowi wypełnienie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji. Ponadto do jedynego, znaczącego majątku spółki, w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości ([...] ) oraz prawa wieczystego użytkowania ułamkowej 5/10 części nieruchomości ([...]) roszczenia zgłosiło ponad 150 wierzycieli, a obciążenia hipoteczne opiewają na kwotę ponad 32.000.000 zł. Mając na uwadze kolejność zaspokajania wierzycieli hipotecznych, organ ten zaznaczył, że przed hipoteką ustanowioną przez organ reprezentujący Skarb Państwa widnieją wpisy hipotek w łącznej wysokości 17.528.143 zł. W rezultacie organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej, wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej. Wykazane zostało, że w terminach płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., marzec-listopad 2015 r., styczeń-luty 2016 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., wrzesień 2015 r. I 2015 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za październik-grudzień 2014 r. i styczeń-kwiecień 2015 r. strona była członkiem zarządu spółki, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Następnie organ przystąpił do zbadania przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zarząd spółki nie występował z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Z wnioskiem takim 12 czerwca 2017 r., wystąpił zaś jeden z wierzycieli spółki. Natomiast postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w P. oddalił ten wniosek na podstawie art. 13 ust. 2 prawa upadłościowego, stwierdzając, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Dyrektor IAS analizując przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności członków zarządu, wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie spółki, przesłanki upadłościowej, określonej w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Spółka bowiem zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań podatkowych, począwszy od zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2014 r., z terminem płatności 20 listopada 2014 r. Następnie spółka nie wykonała kolejnych zobowiązań w tym podatku za listopad, grudzień 2014 r. i styczeń- kwiecień 2015 r., oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., marzec-listopad 2015r., styczeń-luty 2016 r. i podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., 2015 r., zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2015 r. Zaległości podatkowe spółki nie były jedynymi nieuregulowanymi przez spółkę wymagalnymi zobowiązaniami, gdyż spółka zalegała również z zapłatą świadczeń pracowniczych oraz składek na ubezpieczenie wobec ZUS za grudzień 2014 r., styczeń, luty, kwiecień – lipiec 2015 r. (pismo ZUS z 11 maja 2017 r. nr [...]) i miała ogółem ponad 150 wierzycieli. Z tych względów czasem właściwym do wystąpienia przez zarząd spółki z wnioskiem o głoszenie upadłości spółki, był pierwszy kwartał 2015 r. (nieuregulowane zobowiązania wobec Naczelnika US za grudzień 2014 r. oraz ZUS za grudzień 2014 r. z terminami płatności w styczniu 2015 r.). Powyższe oznacza, że złożony 12 czerwca 2017 r. przez jednego z wierzycieli spółki wniosek o ogłoszenie jej upadłości, w świetle art. 21 prawa upadłościowego, był spóźniony. W ocenie organu odwoławczego, spółka trwale zaprzestała płacenia długów, a zatem stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Według Dyrektora IAS, o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miał on możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, a nie - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – w sytuacji, w której taką możliwość miał, jednak z niej nie skorzystał. Strona nie wykazała, aby została pozbawiona możliwości prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji. Skarżący zdawał sobie sprawę z istniejących zobowiązań podatkowych spółki, o czym świadczy chociażby informacja o bardzo złej kondycji finansowej spółki zawarta w protokole ze zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 15 maja 2015 r. Dyrektor IAS uznała też, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co wedle art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi kolejną przesłankę egzoneracyjną. Nie można bowiem mówić o wystąpieniu przesłanki wyłączającej odpowiedzialność, w sytuacji wskazania przez stronę mienia, które było już zajęte na poczet zobowiązań podatkowych i cywilnoprawnych spółki. Mienie to nie było więc nieznane organowi podatkowemu, a możliwość zaspokojenia zaległości podatkowej, których dotyczy zaskarżona decyzja, była iluzoryczna przy zestawieniu wartości wskazanego majątku, wielości wierzycieli, którzy zgłosili do niego roszczenie oraz kwoty zaległości podatkowych, za które odpowiada skarżący. W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne na podstawie, których skarżący mógłby zostać uwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dyrektor IAS nie podzielił jednocześnie zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, poprzez niedokonanie koniecznych i niezbędnych czynności dowodowych. Zaznaczył, iż wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu zostały rozpatrzone postanowieniem z [...] października 2019 r., w którym wskazano przyczyny, dla których organ odmówił ich przeprowadzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121, art.122, art. 123, art. 124 art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych pobieżnych, opartych na domysłach i sprzecznych z prawdą obiektywną co wynikało, m.in., z nieuwzględnienia inicjatywy dowodowej strony, zignorowania zasady subsydiarności odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, co w rezultacie doprowadziło do, co najmniej, przedwczesnego stanowiska organów administracji, że w stosunku do skarżącego zachodzą przesłanki do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, której był członkiem zarządu, w sytuacji, w której postępowanie egzekucyjne z majątku spółki wciąż trwa, przynosi i przynosić będzie wymierne efekty finansowe, skarżący natomiast wskazuje majątek spółki i jego realną wartość, ponadto nie zaszła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci; a) pisma z 15 listopada 2019 r. od M. sp. z o.o. - na okoliczność wysokości ponoszonych wydatków w związku z dzierżawieniem nieruchomości przez ten podmiot od spółki, co ma znaczenie z uwagi na zmniejszające się zadłużenie dłużnej spółki, ponadto postępowanie egzekucyjne trwa i przynosi realne dochody oraz nadto - na okoliczność wartości mienia spółki; b) umów kredytowych zawartych przez spółę z Bankiem [...] w S. wraz z aneksami i dokumentami dotyczącymi poręczeń - na okoliczność realnej wysokości zadłużenia spółki względem ww. Banku co najmniej ponad dwukrotnie niższej niż suma hipotek; co w kontekście wykazanego majątku spółki prowadzi do wniosku, iż roszczenia publicznoprawne zostaną w całości zaspokojone z mienia spółki; c) wydruku z działu IV Księgi Wieczystej nieruchomości będącej mieniem dłużnej spółki - na okoliczność wysokości hipotek d) sprawozdania z kontroli przedsiębiorstwa dłużnika z 15 listopada 2017 r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w P.; e) operatu szacunkowego wartości rynkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej zespołem budynków biurowo - produkcyjnych oraz budynkiem biurowo produkcyjnym, działki nr ewid. [...] o łącznej powierzchni 1,5259 ha - opracowanego przez mgr inż. Z. M. rzeczoznawcę majątkowego - na okoliczność realnej wartości majątku spółki. W uzasadnieniu strona podniosła, że jedynym istotnym wierzycielem hipotecznym "wyprzedzającym" Skarb Państwa w kolejce zaspokojenia swoich wierzytelności jest Bank [...] w S.. Zsumowane kwoty zabezpieczenia hipotecznego wynoszą 17.528.143 zł. Operat szacunkowy wartości rynkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej zespołem budynków biurowo - produkcyjnych oraz budynkiem biurowo produkcyjnym, działki nr ewid. [...] o łącznej powierzchni 1,5259 ha - opracowanym przez mgr inż. Z. M. rzeczoznawcę majątkowego, z 11 marca 2015 r., wskazuje na wartość rynkową nieruchomości - wówczas – 24.151.700 zł. Wartość ta, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak: inflacja siły nabywczej pieniądza, wzrost cen nieruchomości ogólnie i sektorowo, nakłady poczynione na nieruchomość przez dzierżawcę, remont dróg dojazdowych w całej dzielnicy, jest obecnie znacząco wyższa. Skarżący podkreślił, że zestawienie ww. wartości wskazuje, iż należności publicznoprawne zostaną w całości zaspokojone z egzekucji z nieruchomości. Ponadto skarżący argumentował, że ww. nieruchomość, będąca przedmiotem załączonego operatu, od II kwartału 2016 roku nieprzerwanie jest dzierżawiona przez M. sp. z o.o. (wcześniej F.). W ocenie strony ww. nieruchomość jest na tyle atrakcyjna, iż M. sp. z o.o. na przestrzeni 5 lat uiści kwotę rzędu 3.132.300,00 zł za samą możliwość używania nieruchomości. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe: - nie ustaliły prawidłowo wartości nieruchomości będącej majątkiem spółki, choć strona postępowania o to wnosiła; - nie ustaliły dlaczego do dnia dzisiejszego egzekucja z nieruchomości nie została w ogóle przeprowadzona, choć strona postępowania o to wnosiła; Skarżący podniósł, że Bank [...] w S. posiada znacząco niższe roszczenia do spółki niż wynikałoby to z prostego zsumowania kwot zabezpieczeń hipotecznych. Natomiast, pomimo wniosków dowodowych strony, organy podatkowe nie podjęły żadnych działań, aby zweryfikować: - czy Bank [...] w S. posiada jeszcze roszczenia względem spółki, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości; - w jakiej ewentualnie wysokości zobowiązania te zostały spłacone przez dłużną spółkę, a w jakiej wysokości zostały zaspokojone z majątku poręczycieli. Skarżący zaznaczył, że postępowanie egzekucyjne trwa, przynosi i przynosić będzie realne dochody z uwagi na wydzierżawienie nieruchomości przez spółkę. W ocenie skarżącego, tymczasowy nadzorca sądowy w sprawozdaniu z kontroli przedsiębiorstwa spółki, popełnił ten sam błąd co organy administracji podatkowej, tzn. utożsamił wysokość hipotek z realnie przysługującymi wierzycielom należnościami, czego również nie zweryfikował u źródła czyli, np. wobec wierzyciela o najwyższych roszczeniach Banku [...] w S.. Skarżący zwrócił uwagę, że tymczasowy nadzorca sądowy w kwestii wartości nieruchomości dłużnika, wobec treści art. 30a prawa upadłościowego, stwierdził, że podanie wiarygodnej i rzetelnej wartości, nie jest na tym etapie możliwe. Skarżący podniósł też, że organy podatkowe pominęły okoliczność zawarcia warunkowej umowy sprzedaży udziałów spółki inwestorowi, który mocą tej umowy miał przejąć zobowiązania spółki. W ocenie strony okoliczność ta ma podstawowe znaczenie, tak dla analizy finansowej spółki, jak i dla braku winy członków zarządu w niezgłoszeniu ewentualnego wniosku o upadłość spółki. Inwestor jest światową korporacją, która przeprowadziła bardzo szczegółowe badanie finansowe spółki due dilligence i zdecydowała się zawrzeć warunkową umowę zakupu wszystkich udziałów spółki, zatem członkowie zarządu wówczas nie mogli złożyć wniosku o upadłość spółki, bo takie działanie byłoby działaniem nie tylko na niekorzyść spółki, ale i wszystkich jej pracowników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga okazała się zasadna, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczyła istnienia przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane powyżej okresy. Strona kwestionowała podstawy do stwierdzenia przez organy podatkowe przesłanki powyższej odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości tej spółki. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co wynika z § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Organy orzekające prawidłowo analizowały przesłanki upadłościowe, w świetle odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U..2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; ustawa ta do 31 grudnia 2015 r. nosiła nazwę Prawo upadłościowe i naprawcze; dalej jako prawo upadłościowe), a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, istniały wobec spółki już w połowie 2013 r., a zatem przed 31 grudnia 2015 r. Stosownie do art. 10 prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przy tak zakreślonych ramach prawnych rozważań w sprawie niniejszej, sąd pierwszej instancji analizował, czy organ odwoławczy prawidłowo przyjął odpowiedzialność skarżącego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe były ustalenia Dyrektora IAS, a jednocześnie bezsporne w sprawie, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce w czasie powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji tytuły i okresy, co zostało szczegółowo opisane powyżej. Z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS z 28 września 2018 r. wynika, że skarżący został wpisany jako prezes zarządu spółki z 26 września 2013 r., na funkcję te został zatem powołany wcześniej, a pełnił ją do 18 kwietnia 2016 r., kiedy to złożył rezygnację. W zaskarżonej decyzji prawidłowo także przyjęto, że wobec spółki zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości i to w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana przez organy orzekające podstawa prawna dotycząca trwałego zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez spółkę, określona w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Mianowicie, z niekwestionowanych ustaleń organu odwoławczego wynikało, że spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań podatkowych, począwszy od zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2014 r., z terminem płatności 20 listopada 2014 r. Następnie spółka nie wykonała kolejnych zobowiązań w tym podatku za listopad, grudzień 2014 r. i styczeń-kwiecień 2015 r., oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., marzec-listopad 2015 r., styczeń-luty 2016 r. i podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., 2015 r., zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2015 r. Zaległości podatkowe spółki nie były jedynymi nieuregulowanymi przez spółkę wymagalnymi zobowiązaniami pieniężnymi, bowiem spółka zalegała również z zapłatą świadczeń pracowniczych oraz składek na ubezpieczenie wobec ZUS za grudzień 2014 r., styczeń, luty, kwiecień – lipiec 2015 r. (pismo ZUS z 11 maja 2017 r.) i miała ogółem ponad 150 wierzycieli. Z tych względów, sąd podziela ustalenia organu odwoławczego, że czasem właściwym do wystąpienia przez zarząd spółki z wnioskiem o głoszenie upadłości spółki, był pierwszy kwartał 2015 r. (nieuregulowane zobowiązania wobec Naczelnika US za grudzień 2014 r. oraz ZUS za grudzień 2014 r. z terminami płatności w styczniu 2015 r.). Należy tu doprecyzować, że powyższe okoliczności uzasadniają przyjęcie, że spółka najpóźniej 15 marca 2015 r. stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem – biorąc pod uwagę treść art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, oraz przewidziany w tym przepisie termin dwóch tygodni na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, należało przyjąć, że tzw. czas właściwy upłynął najpóźniej 31 marca 2015 r. Dlatego też złożony 12 czerwca 2017 r. przez jednego z wierzycieli spółki wniosek o ogłoszenie upadłości, w świetle art. 21 prawa upadłościowego, był ewidentnie spóźniony. Skarżący w analizowanej sprawie nie wykazał też, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Podkreślić też należy, że prawo upadłościowe wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich jest wystarczające do stwierdzenia, że dany dłużnik stał się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 lub odpowiednio art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego. Może oczywiście wystąpić także taka sytuacja, w której obie te przesłanki zachodzą łącznie. Rzecz w tym, że w przypadku wykazanie jednej z nich udowadnianie, że wystąpiła także druga przesłanka, nie jest potrzebne. Podkreślić też należy, opierając się na utrwalonym stanowisku sądów administracyjnych, że w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14). Organy obu instancji prawidłowo, za przyczynę niewypłacalności spółki, przyjęły brak wykonywania jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w powoływanym wyżej art. 11 ust. 1. prawa upadłościowego. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące wadliwych ustaleń faktycznych co do tego, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym, a także przyjęcie winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Niezasadne były także zarzuty określenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki powstał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o upadłość. Zaskarżona decyzja podlegała natomiast uchyleniu z uwagi na to, że organy podatkowe przypisały skarżącemu odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej w warunkach niedostatecznych ku temu ustaleń w przedmiocie wystąpienia bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy przedwcześnie uznał wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W sprawie bezspornym było, że w wyniku rozstrzygnięcia zbiegu egzekucji do majątku spółki, obecnie prowadzi tę egzekucję Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w P.. Czynności egzekucyjne obejmują obecnie składniki majątku spółki w postaci przysługującego spółce prawa użytkowania wieczystego działki nr [...], oraz prawo własności budynków znajdujących się na użytkowanym gruncie, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności spółki. W sprawie bezspornym było, że z powyższych składników majątku prowadzona jest nadal egzekucja przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. i to nawet w stosunku do Skarbu Państwa w toku postępowania egzekucyjnego uzyskano kwotę 48.028,68 zł, co potwierdza pismo Urzędu Skarbowego w P. do Dyrektora IAS z 10 czerwca 2019 r. W tym miejscu podkreślić należy, co powoływał skarżący, że "dopiero" spieniężone zostały wyłącznie ruchomości spółki, a zaspokojono już wierzycieli spółki wyprzedzających w kolejności Skarb Państwa, w osobach byłych pracowników spółki z zaległymi wynagrodzeniami za pracę. Nie został spieniężony główny składnik majątku spółki, w postaci powyżej opisanej nieruchomości, czyli prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionych na gruncie budynków. Skarżący podniósł, że nieruchomość ta to w istocie, aktualnie również, prężnie działająca fabryka kontenerów modułowych. Organy orzekające w tej sprawie skwitowały kwestie bezskuteczności egzekucji wskazując jedynie, że do jedynego, znaczącego majątku spółki, w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości ([...] ) oraz prawa wieczystego użytkowania ułamkowej 5/10 części nieruchomości ([...]) roszczenia zgłosiło ponad 150 wierzycieli, a obciążenia hipoteczne opiewają na kwotę ponad 32.000.000 zł. Mając na uwadze kolejność zaspokajania wierzycieli hipotecznych -przed hipoteką ustanowioną przez organ reprezentujący Skarb Państwa, widnieją wpisy hipotek w łącznej wysokości 17.528.143 zł. Organ odwoławczy w tej sytuacji uznał, że egzekucja z majątku spółki "nie doprowadziła do wyegzekwowania dochodzonych należności" (str. 16 zaskarżonej decyzji). W ocenie sądu, oparcie się jedynie na powyższych danych, czyli w istocie ograniczenie się do porównania wartości ustanowionych hipotek na majątku spółki z dostępną organowi wartością ww. nieruchomości, nie stanowi należytego zbadania i wyjaśnienia okoliczności sprawy w zakresie możliwości wyegzekwowania dochodzonej przez organ podatkowy kwoty od spółki, uprawniającego do wniosku, że prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki jest bezskuteczne. W ocenie sądu, Naczelnik US przedwcześnie uznał, że egzekucja wobec spółki stała się bezskuteczna, co skutkowało wydaniem przez ten organ już [...] stycznia 2017 r. postanowienia o umorzeniu egzekucji wobec spółki. Zwrócić należy uwagę, że organ ten w tej dacie nie dysponował jeszcze nawet opisem i oszacowaniem wskazującym na wartość nieruchomości na 12.832.400,00 zł, która jest w tej sprawie kwestionowana przez skarżącego, a która została sporządzona 12 września 2018 r., a zatem po upływie półtora roku od powyższego postanowienia organu. Umorzenie postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika US nastąpiło bez rzetelnego wyjaśnienia możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w nadal prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym wobec spółki, które do łącznego prowadzenia przejął komornik sądowy. Znamienne, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyznał, że obecnie skutecznie jest prowadzona egzekucja z wierzytelności przysługujących spółce z tytułu umowy dzierżawy, ponadto prowadzona jest egzekucja z wieczystego użytkowania ułamkowej 5/10 części nieruchomości położonej: [...] P., ul. [...] (księga wieczysta nr [...] ) oraz wieczystego użytkowania nieruchomości położonej: [...] P., ul. [...] (księga wieczysta nr [...] ) (str. 14 decyzji). Dyrektor IAS wskazał natomiast, że z uwagi na określoną w art. 1025 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, kolejność zaspokojenia wierzycieli, Naczelnik US (Skarb Państwa), jako wierzyciel nie uzyska żadnego zaspokojenia. Podkreślić należy, że w sprawie organ podatkowy nie zweryfikował powyższego lakonicznego stwierdzenia, nie przedstawił chociażby ogólnych szacunków dotyczących, tak wartości nieruchomości, wysokości realnych zobowiązań spółki służących wierzycielom z pierwszeństwem przed Skarbem Państwa (Naczelnika US) zaspokojenia. Dyrektor IAS nie zbadał, czy w sprawie jest szansa na zaspokojenie należności podatkowych z wpływów z tytułu umowy dzierżawy, nie odniósł się w żaden sposób do pismo Urzędu Skarbowego w P. z 10 czerwca 2019 r., z którego wynikało, że Skarb Państw w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego, uzyskał kwotę 48.028,68 zł. Powyższe niewyjaśnione okoliczności rodzą wątpliwości i pytania, w tym przede wszystkim co do rzetelnych danych na temat tego, jaka jest w istocie skala niezaspokojonych zobowiązań spółki, wobec podmiotów które "wyprzedają" Naczelnika US w kolejności zaspokajania ich wierzytelności. Stanowisko organów podatkowych, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, nie znajduje - zdaniem sądu - potwierdzenia w dotychczas zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, ani tym bardziej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący nie otrzymał jasnego wyjaśnienia z jakich przyczyn wierzytelność Naczelnika US nie ma szans na zaspokojenie, zwłaszcza, że przed datą wydania zaskarżonej decyzji, w stosunku do Skarbu Państwa w toku postępowania egzekucyjnego uzyskano kwotę 48.028,68 zł. Po pierwsze, Dyrektor IAS nie wyjaśnił w sprawie z jakich przyczyn ww. nieruchomość (tzn. prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności posadowionych na nim budynków) nie została przez komornika sądowego poddana do tej pory licytacji. Być może jest tak dlatego, że prawo to – jak podnosiła strona - przynosi przychody spółce z tytułu umowy dzierżawy, a być może właśnie dlatego, że – jak podniósł także skarżący – jeden z największych wierzycieli spółki zakwestionował opis i oszacowanie wartości nieruchomości z 2018 r. opiewające na 12.832.400,00 zł. Po drugie, Dyrektor IAS nie ustalił w sprawie rzeczywistych wysokości wierzytelności przysługujących wierzycielom spółki, którzy korzystają przy zabezpieczeniu hipotecznym z pierwszeństwa w zaspokojeniu przed Skarbem Państwa (Naczelnikiem US). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skupił się na porównaniu wartości majątku spółki z wartością hipotek, a zatem wartości istniejących zabezpieczeń na majątku spółki, bez badania czy, a jeżeli tak, w jakim zakresie zobowiązania spółki zostały spłacone. Nie wymaga wyjaśnienia, jako że jest to okoliczność oczywista, że wysokość zabezpieczenia hipotecznego nie musi być równa wysokości wierzytelności, którą zabezpiecza. Wysokość zabezpieczenie może być wyższa od wysokości wierzytelności, co jest np. prostą konsekwencją spłacania w normalnym toku sprawy, istniejącego zabezpieczenia. Skarżący trafnie podnosił, że zabezpieczenie hipoteczne formalnie może figurować w księdze wieczystej, pomimo że sama wierzytelność już została spłacona (a hipoteka w związku z tym wygasła z mocy prawa). Pomimo, iż w takim przypadku hipoteka wygasa z mocy prawa, formalnie musi zostać wykreślona z księgi wieczystej na wiosek osoby zainteresowanej (czyli samej spółki). Zgodnie z art. 68 pkt. 2 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U.2019.2204 t.j.), hipoteka zabezpiecza wierzytelność do oznaczonej sumy pieniężnej. Jeżeli zabezpieczenie hipoteczne jest nadmierne, właściciel obciążonej nieruchomości może żądać zmniejszenia sumy hipoteki. Niewątpliwie z powyższego uprawnienia żądania zmniejszenia sumy zabezpieczenia, na wypadek sytuacji nadmiernego obciążenia, nie może korzystać były członek zarządu dłużnika. Organ odwoławczy, powołując się na kolejność zaspokajania wierzycieli hipotecznych, uznał, że przed hipoteką ustanowioną przez organ reprezentujący Skarb Państwa widnieją wpisy hipotek w łącznej wysokości 17.528.143 zł, zatem egzekucja z majątku spółki nie doprowadzi do wyegzekwowania dochodzonych należności. Przy takim uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, należy stwierdzić, że wniosek ten jest wynikiem pobieżnej, wręcz powierzchownej analizy sytuacji majątkowej spółki. Rzecz w tym bowiem, że w sprawie organy podatkowe nie ustaliły wierzycieli korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia przed Skarbem Państwa, ani realnej wysokości ich wierzytelności. Pominięto także zupełnie okoliczność, że skarżący domagał się zweryfikowania wartości nieruchomości, kwestionując jej wycenę z 2018 r. Na 12.832.400,00 zł i powołując się na fakt zakwestionowania powyższego opisu i oszacowania w postępowaniu komorniczym także przez jednego z największych wierzycieli spółki – Bank [...] w S.. I tak, nawiązując do istniejących w sprawie zabezpieczeń, należy wskazać, że księga wieczysta nr [...] w dziale IV - Hipoteka, zawiera wpisy: 1. Hipoteka umowna – 10.375.000 zł; wierzyciel - Bank [...] w S., źródło - umowa nr [...] z 7 grudnia 2012 r. 2. Hipoteka umowna – 4.325.000 zł; wierzyciel - Bank [...] w S., źródło - umowa nr [...] z 7 grudnia 2012 r. wraz z aneksem nr 1 z 19 kwietnia 2013 r. oraz aneksem nr 2 z 29 listopada 2013 r. 3. Hipoteka umowna – 2.000.000 zł; wierzyciel - Bank [...] w S.; źródło - umowa nr [...] z 22 kwietnia 2013 r. 4. Hipoteka umowna – 828.143 zł; wierzyciel - Bank [...] w S., gwarancja bankowa, prowizje, inne świadczenia, umowa nr [...] z 29 listopada 2013 r. 5. Hipoteka przymusowa – 209.243,70 zł; wierzyciel - Skarb Państwa - Naczelnik US, źródło - podatek od towarów i usług i odsetki; 6. Hipoteka przymusowa – 73.687,38 zł; wierzyciel - "A." sp. z o.o., źródło - nakaz zapłaty; 7. Hipoteka przymusowa – 3.332 217,06; wierzyciel - Skarb Państwa - Naczelnik US, źródło - podatek od towarów i usług, podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych. Dalsze wpisy hipoteczne i roszczenia są irrelewantne dla przedmiotowej sprawy, ww. księga wieczysta dotyczy działek o nr. [...] . Skarżący argumentował, że z powyższego wynika, iż jedynym istotnym wierzycielem hipotecznym "wyprzedzającym" Skarb Państwa w kolejce zaspokojenia jest Bank [...] w S.. Samo proste zsumowanie kwot zabezpieczenia hipotecznego daje kwotę: 17.528.143 zł. Abstrahując w tym miejscu od dalszych rozważań dotyczących faktycznej wysokości wierzytelności Banku [...] w S., strona podnosiła, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć skrajnie niekorzystnie dla niej, iżby bank istotnie mógł egzekwować roszczenia w tej wysokości, to należy wskazać, że strona przedstawiła też operat szacunkowy wartości rynkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej zespołem budynków biurowo - produkcyjnych oraz budynkiem biurowo produkcyjnym, dziatki nr ewid. [...] o łącznej powierzchni 1,5259 ha - opracowanym przez mgr inż. Z. M. rzeczoznawcę majątkowego, z 11 marca 2015 r., który to operat wskazuje na wartość rynkową 24.151.700,00 zł. Organ odwoławczy nie wyjaśnił w sprawie, z jakich przyczyn do przedstawionego wniosku o bezskuteczności egzekucji wobec spółki, nie wykorzystał tego operatu szacunkowego, i zaakceptował już na początku 2017 r. postanowienie Naczelnik US o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS, co prawda, pośrednio wspomniał o opisie i oszacowaniu ww. nieruchomości z 12 września 2018 r., z którego wynikała wartość 12.832.400,00 zł, niemniej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia, z jakich przyczyn organ pominął wycenę mgr inż. Z. M. z 2015 r., która istniała na datę wydania przez Naczelnika US w 2017 r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a która przewidywała wartość nieruchomości na ponad 24 mln złotych, i na którą w tej sprawie powoływał się skarżący. Strona wskazywała, że wynikająca z wyceny mgr inż. Z. M. wartość 24.151.700,00 zł, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak inflacja siły nabywczej pieniądza, wzrost cen nieruchomości ogólnie, sektorowo, nakłady poczynione na nieruchomość przez dzierżawcę, remont dróg dojazdowych w całej dzielnicy - [...] (dzielnica przemysłowa miasta P. wraz z końcem 2018 r. zakończony został szeroko zakrojony projekt przebudowy i modernizacji dróg dojazdowych całej dzielnicy) obecnie jest nawet znacząco wyższa, niż wartość powyższego oszacowania. Strona podnosiła przy tym, że dzierżawca przedsiębiorstwa spółki, M. sp. z o.o., poza zwykłe użytkowanie nieruchomości, poczynił znaczne nakłady na nieruchomość, m.in., naprawy hydrauliczne, odgrzybienie budynków przy pomocy specjalistycznej firmy; malowanie i tynkowanie; naprawy wózków widłowych, które były własnością spółki, zaprojektowanie i zainstalowanie głównego włącznika prądu projekt i wykonanie, ok 50 tysięcy, co oprócz podniesienia wartości nieruchomości, pokazuje zainteresowanie kontynuowaniem dzierżawy, czy też kupnem przez potencjalnego kupca tej nieruchomości - funkcjonującej fabryki. W sprawie istotne było to, że strona wobec istnienia dwóch wycen – z 2015 r. i z 2018 r. wskazujących na istotnie rożne wartości nieruchomości spółki, wniosła w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. wyceny nieruchomości i ruchomości w celu określenia aktualnej wartości rynkowej zabudowanej nieruchomości w P., ul. [...], działki nr [...] . Wniosek ten, w ocenie sądu niezasadnie został pominięty przez organy podatkowe, jako że struktura majątku spółki pod względem istniejących zabezpieczeń i możliwości egzekwowania istniejących wierzytelności także z wpływów bieżących z tytułu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa spółki, jest skomplikowana i "do szacunku" odnośnie do możliwości zaspokojenia Skarbu Państwa (Naczelnika US) konieczne było w sprawie rozważenie przez organ, czy nie posłużyć się wiedzą specjalistyczną. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Co istotne i o czym mowa będzie jeszcze poniżej, w sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły rzetelnie, jakie obecnie wysokości wierzytelności innych wierzycieli korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, zabezpieczone są ustanowionymi na majątku spółki hipotekami. Skarżący podnosił, że proste zestawienie wartości z powołanej przez niego wyceny nieruchomości z 2015 r. Z ujawnionymi w księdze wieczystej wysokościami zobowiązań: 24.151.700 – 17.528.143 = 6.623.557 zł. nakazuje dojść do wniosku, iż należności publicznoprawne zostaną w całości zaspokojone z egzekucji z nieruchomości. W ocenie sądu, w sprawie należy wyjaśnić też z jakich przyczyn komornik sądowy nie zdecydował o poddaniu nieruchomości licytacji. Charakter istniejących ma majątku spółki zabezpieczeń oraz okoliczności, że na chwilę obecną komornik sądowy nie zdecydował o poddaniu nieruchomości licytacji, może bowiem wskazywać, że bardziej efektywne byłoby zaspokojenie wierzycieli z bieżących wpływów z tytułu umowy dzierżawy, ewentualnie dopiero późniejsze podjęcie próby sprzedaży nieruchomości. Może być też i tak, że pis i oszacowanie z 2018 r. w istocie zakwestionowane zostało przez jednego z wierzycieli spółki. Tak czy inaczej, w sprawie konieczne jest wyśnienie z jakich przyczyn wycena nieruchomości w 2018 r. tak znacznie rożni się od wyników wyceny z 2015 r. Ww. nieruchomość będąca przedmiotem załączonego przez stronę operatu, od II kwartału 2016 roku nieprzerwanie jest dzierżawiona przez M. sp. z o.o. (wcześniej F.). Strona ponosiła, że tytułem dzierżawy od 2016 r. M. sp. z o.o. uiścił tytułem czynszu dzierżawnego kwotę 1.416.000 zł netto + należny podatek VAT. Te kwoty - wciąż na bieżąco uiszczane "do egzekucji" muszą wpływać na zakres roszczeń wierzycieli. Tytułem obecnie obowiązującej umowy dzierżawy spółka ta, do 31 marca 2021 roku, zobowiązana będzie uiścić dodatkowo kwotę 996.300 zł + należny podatek VAT. Ponadto M. sp. z o.o. podnajmuje część tej nieruchomości, a z tego tytułu od 2016 r. do 31 marca 2021 uiści łączną kwotę 720.000 zł + VAT. Z powyższego strona wywodziła, że ww. nieruchomość jest na tyle atrakcyjna, iż M. sp. z o.o. na przestrzeni 5 lat uiści kwotę rzędu 3.132.300 zł za samą możliwość używania nieruchomości spółki przez okres 5 lat (pismo M. sp. z o.o. z 15 listopada 2019 r., dowód z tego dokumentu, jak i z pozostałych dokumentów powołanych przy skardze został dopuszczony w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). Organ nie wyjaśnił powyższych kwestii, ani się do nich nie ustosunkował w odpowiedzi na skargę, nie zakwestionował tym samym powyższych wniosków strony. Organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo wartości nieruchomości będącej majątkiem spółki, pomimo że strona postępowania o to wnosiła; nie ustaliły z jakich przyczyn do dnia dzisiejszego egzekucja z nieruchomości nie została w ogóle przeprowadzona, choć strona także o to wnosiła. Niewątpliwie skarżący jako były członek zarządu – ma obecnie bardzo ograniczone możliwości gromadzenia dowodów we własnym zakresie, co do wartości majątku spółki oraz przebiegu postępowania egzekucyjnego. Nie jest on ani stroną postępowania egzekucyjnego, ani nie ma wglądu w dokumenty dotyczące aktualnej sytuacji majątkowo-finansowej spółki. W takiej sytuacji, organy podatkowe są tym bardziej zobowiązane do rzetelnego wyjaśnienia kwestii możliwości zaspokojenia należności Skarbu Państwa z prowadzonej wciąż egzekucji. Skarżący podał, że – jak udało mu się ustalić – według Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P., nie doszło do licytacji nieruchomości, z uwagi na dwukrotne zaskarżenie przez Bank [...] w S. opisu i oszacowania nieruchomości sporządzonej w 2018 r. (opiewającej na 12.832.400 zł). Organ odwoławczy tych kwestii nawet nie próbował weryfikować, wyjaśnić. Po trzecie, strona podnosiła, powołując się na łączące spółkę umowy kredytowe, że Bank [...] w S. posiada obecnie znacząco niższe wierzytelności wobec spółki, niż to wynikałoby z prostego zsumowania kwot zabezpieczeń hipotecznych, a wynikają one z: I. umowy o kredyt inwestycyjny nr [...] z 7 grudnia 2012 r. - 5.806.000 zł. (Zgodnie z § 1 1 pkt 1. prawne zabezpieczenie spłaty udzielonego kredytu, a także innych związanych z kredytem należności stanowi: 1. weksel in blanco wraz z deklaracją wekslową wystawiony przez kredytobiorcę, 2. ustanowiona na rzecz banku hipoteka umowna do kwoty 11.050.000,00 zł, 3. oświadczenie o poddaniu się egzekucji kredytobiorcy i poręczycieli. II. Umowa o kredyt w rachunku bieżącym nr [...] 7 grudnia 2012 r. Zgodnie z § 1. i § 8 1. bank udzielił kredytu w maksymalnej kwocie 1.500.000 zł, prawne zabezpieczenie spłaty udzielonego kredytu, a także innych związanych z kredytem należności stanowi: 1. weksel in blanco wraz z deklaracja wekslową, 2. ustanowiona na rzecz banku hipoteka umowna do kwoty 3.000.000 zł, 3. oświadczenie o poddaniu się egzekucji kredytobiorcy i poręczycieli. Przy czym na mocy aneksów zmieniały się kwoty kredytu - ostatnia została ustalona na kwotę w maksymalnej kwocie 1.610.000,00 zł oraz kwota hipoteki umownej na kwotę 5.000.000,00 zł. III. Umowa o kredyt obrotowy nr [...] z 22.04.2013 r. - 1.000.000 zł. Zgodnie z § 8. 1. prawne zabezpieczenie spłaty udzielonego kredytu, a także innych związanych z kredytem należności stanowi: 1. weksel własny in blanco wystawiony przez Kredytobiorcę wraz z deklaracją wekslową; 2. hipoteka umowna do kwoty 2.000.000,00 zł. (umowy kredytowe zawarte z Bankiem [...] w S., k.35 i następne sygn. akt III SPP/Wa 778/19; podobnie jak operat szacunkowy z 2015 r., wyciągi z ksiąg wieczystych, sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego, deklaracje poręczycieli, pismo M. sp. o. o., znajdują się w aktach pomocniczych o przyznanie prawa pomocy do tej sprawy – III SPP/Wa 778/19, dowód z tych dokumentów został w sprawie przeprowadzony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.) Strona powoływała się na okoliczność, że nawet dokonując niekorzystnego dla niej hipotetycznego założenia, że ww. kredyty pozostają do spłaty w wysokości całego przekazanego kapitału, a więc zakładając, że w żadnej nawet części kapitał nie został spłacony, to mamy do czynienia z sytuacją, w której: 5.806.000 + 1.500.000 + 1.000.000 = 8.306.000 zł = jest zabezpieczone na hipotece w wysokości ponad dwukrotnej (w relacji do wielkości wskazanej przez organ odwoławczy 17.528.143,00 zł). Oczywiście powyższa symulacja strony obarczona jest pewnym błędem, bowiem zakłada, że od udzielonych kwot tytułem kredytu w ogóle nie są naliczane odsetki, a te jednak zawsze należy wkalkulować. Niewątpliwie jednak w sprawie niniejszej zabrakło rzetelnego wyjaśnienia przez organy podatkowe, co do istniejących zobowiązań spółki, a nie li tylko wskazania wartości ustanowionych hipotek, skoro organy podatkowe wyprowadziły wprost wniosek o braku możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa (Naczelnika US). Organy podatkowe, pomimo wniosków dowodowych skarżącego, nie podjęły żadnych działań, aby zweryfikować: w jakiej wysokości Bank [...] w S. posiada jeszcze wierzytelności względem spółki; w jakiej ewentualnie wysokości zobowiązania te zostały spłacone przez spółkę, a w jakiej wysokości i czy w ogóle zostały zaspokojone z majątku poręczycieli. Niewątpliwie spółka posiada majątek, o realnej wartości rynkowej. Wartość tego majątku jest sporna, a pomimo inicjatywy dowodowej strony, organy tej kwestii nie wyjaśniły, nie zweryfikowały nawet, czy w istocie bank wniósł zarzuty do opisu i oszacowania wartości nieruchomości z 2018 r. Organy podatkowe w sprawie nie ustaliły zatem, czy wartość tego majątku jest niższa czy też przekracza wysokość zobowiązań publicznoprawnych i zobowiązań wierzycieli korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia przed Naczelnikiem US. W sprawie organy podatkowe nie ustaliły też wysokości wierzytelności podmiotów "wyprzedzających" Skarb Państwa (Naczelnika US) w kolejności zaspokojenia w postępowaniu egzekucyjnym. Pominęły też tę istotną okoliczność, że postępowanie egzekucyjne do majątku spółki wciąż jest w toku i dochodzi w nim sukcesywnie do zaspokojenia zgłoszonych wierzytelności. W tej sytuacji umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przez Naczelnika US już na początku 2017 r. i stwierdzenie w związku z tym w tej sprawie, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, było ewidentnie przedwczesne, bo nie poparte rzetelną oceną materiału dowodowego, ani wyjaśnieniem powyżej wskazanych wątpliwości. W sprawie pominięte też zostały wnioski dowodowe strony zmierzające do ustalenia rzetelnej aktualnej wartości majątku spółki (nieruchomości) oraz wyjaśnienia wysokości istniejących zobowiązań spółki wobec podmiotów "wyprzedzających" Skarb Państwa w kolejności zaspokojenia przy wierzytelnościach zabezpieczonych hipotecznie. Ponadto, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że w okolicznościach niniejszej sprawy postanowienie Sądu Rejonowego w P. oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, stanowi "dodatkowy" dowód na to, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. Po pierwsze, wbrew temu co wskazał organ w zaskarżonej decyzji, postanowienie to zapadło na podstawie art. 13 ust. 2 prawa upadłościowego, a nie art. 13 ust. 1 ww. ustawy (k.454 akt administracyjnych). W sprawie tamtej zatem, nie tyle stwierdzono, że spółka nie ma majątku, co ustalono, że majątek spółki jest obciążony rzeczowo w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Powyższe natomiast nie oznacza jeszcze automatycznie, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna. Tę okoliczności należy badać każdorazowo w danej sprawie. Oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 2 prawa upadłościowego, oznacza bowiem to, że wierzyciele, których wierzytelności zabezpieczone są rzeczowo, mogą być zaspokojeni w inny sposób, niż poprzez upadłość dłużnika. Jeżeli bowiem brak środków choćby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, nie jest celowe jego wszczynanie i wniosek powinien być oddalony (por. także wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2016 r. II FSK 2474/14). Zatem, w przypadku wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo, chodzi o sposób ich zaspokojenia, a nie o prosty wniosek a priori, który w istocie wywiódł organ odwoławczy, że egzekucja jest bezskuteczna. Brak majątku dłużnika wolnego od obciążeń rzeczowych wskazuje jedynie na brak środków pieniężnych jakie mogą zostać przeznaczone na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, jako że one – z uwagi na uprzywilejowaną pozycję wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo, nie wchodzą po ogłoszeniu upadłości do masy upadłości. Nie oznacza to jednak automatycznie, że egzekucja na rzecz wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo okaże się bezskuteczna. Przeciwnie, taka sytuacja wskazuje, że środki pieniężne pochodzące z likwidacji składników majątku zabezpieczonego rzeczowo przeznaczone zostaną wyłącznie na zaspokojenie wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo, a nie na inne cele (np. koszty postępowania upadłościowego). Na tym zasadniczo polega uprzywilejowana w postępowaniu upadłościowym sytuacja wierzycieli korzystających z zapieczeń rzeczowych, czyli także hipotecznych. Możliwość zatem i zakres zaspokojenia wierzycieli niezabezpieczonych rzeczowo, należy badać każdorazowo w konkretnej sprawie, a nie opierać się na postanowieniu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeśli podstawą prawną jest art. 13 ust. 2 prawa upadłościowego. Organy tej powinności nie wypełniły. Dyrektor IAS dużą wagę przykładał do kwestii oddalenia przez Sąd Rejonowy w P. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Należy ponadto zaznaczyć, co trafnie podniosła strona, że tymczasowy nadzorca sądowy w sprawozdaniu z kontroli przedsiębiorstwa dłużnika (spółki) popełnił ten sam błąd, co organy podatkowe, tj. utożsamił wysokość hipotek z realnie przysługującymi wierzycielom należnościami, czego również nie zweryfikował u źródła czyli, np. wobec wierzyciela o najwyższych roszczeniach Banku [...] w S.. Dalej wskazał też - w kwestii wartości nieruchomości dłużnika, że wobec treści art. 30a prawa upadłościowego, podanie wiarygodnej i rzetelnej wartości, nie jest na tym etapie możliwe, natomiast dalej zupełnie bez podstawy i uzasadnienia wyraził ocenę, że wartość nieruchomości (przy zastosowaniu podejścia dochodowego, z uwzględnieniem czynszu wg umów najmu) będzie wynosić około 7,0 mln. Przy czym, tak określona wartość nieruchomości, nie została przez uczestników postępowania o ogłoszenie upadłości spółki zakwestionowana, co w efekcie doprowadziło do konstatacji, iż środki przeznaczone ze sprzedaży majątku dłużnika w całości zostaną przeznaczone na uregulowanie zobowiązań wierzycieli hipotecznych (sprawozdanie k.16 akt sprawy o sygn. III SPP/Wa 778/19). Ustalenia tymczasowego nadzorcy sądowego są jedynie jednym z dowodów w tej sprawie, których moc dowodową zobowiązane są ocenić organy podatkowe. W analizowanej sprawie z uwagi na istniejące wątpliwości, co do wartości nieruchomości spółki koniecznym była rzetelna ocena i szacunek, co do możliwości zaspokojenia z majątku spółki przy funkcjonującej umowie dzierżawy. Podkreślić należy, że powyższej ustalone składniki majątku spółki – prawa do gruntu i do posadowionych na nim nieruchomości (tzw. nieruchomość) zostały ujawnione przez organ egzekucyjny w toku prowadzonej egzekucji. Zatem to na organach podatkowych w tej sprawie ciążył obowiązek wykazania ponad wszelką wątpliwość, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, co dopiero warunkuje możliwość "sięgnięcia" do majątku członka zarządu takiej spółki. Dotychczasowe działania organu nie wykazały, że egzekwowana kwota zaległości podatkowych w podatku o towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być zaspokojona z majątku spółki. To organ musi wykazać, że brak jest mienia spółki z którego egzekucja jest faktycznie możliwa (por. wyrok WSA w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 112/19, wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 349/19, czy wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 441/19). W sprawie zatem, w zakresie przesłanki bezskuteczność egzekucji nie została wyjaśniona kwestia w tym zakresie kluczowa, mianowicie, jaka jest wartość rynkowa (zbywcza) ustalonej w sprawie (także przez sam organ egzekucyjny.) nieruchomości, w tym posadowionych na niej budynków, jakie byłyby koszty egzekucji zaległości podatkowych, za które odpowiedzialność została przeniesiona zaskarżoną decyzją na skarżącego, jakie są wysokości wierzytelności tych wierzycieli, którzy korzystają z pierwszeństwa przed Skarbem Państwa (Naczelnika US) zaspokojenia. Jak wreszcie wpływa na możliwość zaspokojenia wierzytelności Naczelnika US okoliczność, że spółka czerpie przychody z czynnej umowy dzierżawy przedsiębiorstwa, a właściwie - czy w ogóle jakieś przychody z tego tytułu otrzymuje. Organy obu instancji zaniechały wyjaśnienia powyższych okoliczności. Podkreślić należy, że przez bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (np. wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 2/17, wyrok WSA w Rzeszowie z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 636/16, tak też wyrok SN z 28 października 2009 r., I UK 134/09 i z 6 marca 2012 r., I UK 318/11). Powtórzyć należy, że organy już w toku egzekucji ustaliły istnienie powyżej opisanych składników majątku spółki w postaci nieruchomości. Innymi słowy, w rozpoznawanej sprawie kwestia powyższego majątku spółki była znana organom z czynności egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki. To organy podatkowe w tej sprawie były zobowiązane wyjaśnić wszelkie kwestie dotyczące postępowania egzekucyjnego w tym zakresie. Organ odwoławczy w tej sprawie miał zatem obowiązek rzetelnie wyjaśnić i zbadać kwestię zbywalności tych składników majątku spółki i możliwość zaspokojenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, przeniesionych na skarżącego w tej sprawie. WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 kwietnia 2018 r., w sprawie o sygn akt I SA/Wr 194/18 trafnie podkreślił, że rozróżnienie przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej (pozytywnych i egzoneracyjnych) i konieczność właściwego ich postrzegania ma dalsze konsekwencje, wyrażające się warunkami ich zastosowania, w szczególności dotyczy to ciężaru ich dowodzenia. Przyjmując, że mamy do czynienia ze znanym składnikiem mienia, który winien być objęty postępowaniem egzekucyjnym (bowiem wiedzę o jego istnieniu posiadały organy egzekucyjne i podatkowe) ciężar wykazania bezskuteczności egzekucji spoczywa na organie podatkowym, który winien wykazać, że podjęto wszelkie prawem przewidziane działania zmierzające do zaspokojenia zaległości podatkowych. To z kolei podlega dalszej weryfikacji. Kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (...)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. W sprawie nie doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego łącznie przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P.. Jest ono nadal w toku. Zaskarżona decyzja nie zawiera rzetelnego uzasadnienia, które wymaga powołania się na aktualną szacunkową wartość ustalonych praw do nieruchomości i zestawienia realnych wielkości zabezpieczonych hipotekami przed Skarbem Państwa (Naczelnikiem US) wierzytelności. Organ odwoławczy nie wyjaśnił też kwestii związanych z potencjalną możliwością zaspokojenia należności Naczelnika US z przychodów z tytułu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa spółki. Nie wyjaśniono nawet w sprawie z jakich przyczyn komornik sądowy do tej pory nie poddał nieruchomości licytacji i jej nie zlikwidował. Organy podatkowe przy przenoszeniu na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (cudzy dług) są zobowiązane wykazać bezskuteczność egzekucji. Czynności egzekucyjne winny zatem cechować się rzetelnością i wnikliwością w zakresie poszukiwania majątku, do którego egzekucja mogłaby być skierowana. W konsekwencji zatem ocena dokonana przez organ odwoławczy w tej sprawie, co do bezskuteczności egzekucji, może i powinna być kontrolowana przez sąd. Przedstawione powyżej działania organu odwoławczego, w kontekście analizowanej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być uznane za wystarczające. W rezultacie należało uznać, że organy orzekające nie wykazały bezskuteczności egzekucji. Przypomnieć należy, że w ramach przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci bezskuteczności egzekucji, konieczne jest wykazanie braku majątku umożliwiającego zmniejszenie zaległości podmiotu zobowiązanego i przełożenia tych wartości za zakres kwotowy odpowiedzialności osoby trzeciej. Za bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06; z 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08; z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10; z 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12). Zgodzić się też należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296). Powyżej powołane poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, oraz Sądu Najwyższego sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne. W świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie bezskuteczności egzekucji, a zatem takiej sytuacji, w której nie jest możliwe pozyskanie jakichkolwiek należności przewyższających koszty tego postępowania, a to w tej sprawie nie zostało wyjaśnione. Podkreślić należy, że wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na odpowiedzialność członka zarządu na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej powinny zostać wyjaśnione przez organ podatkowy, zgodnie z odpowiednimi przepisami postępowania, w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne" (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Artykuł 191 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie sprostał obowiązkom nałożonym przez powołane przepisy prawa. W toku postępowania nie wyjaśnił bowiem wszystkich okoliczności, które w świetle przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na przeniesienie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Wobec powyższego należało uznać, że zaskarżona decyzja w zakresie ustaleń organów orzekających o bezskuteczności egzekucji jest przedwczesna, narusza tym samym art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej a także art. 188 w zw. Z art. 197 Ordynacji podatkowej w zakresie wniosków o bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Braki w wyjaśnieniu kwestii dotyczących egzekucji z nieruchomości spółki stanowią też podstawę do oceny, że uzasadnienie kwestionowanej decyzji Dyrektora IAS nie spełnia wymogów określonych w art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna, bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 Ordynacji podatkowej), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ma ono nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej,). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy. W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu (wyrok WSA w Gliwicach z 22 maja 2018 r. I SA/Gl 1065/17, wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13). NSA w wyroku z 6 września 2016 r., II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 Ordynacji podatkowej. Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną i rzetelnie wyjaśni, czy spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki z ujawnionych składników jej majątku w postaci powołanych powyżej praw do nieruchomości. Organ w szczególności, podejmie działania w kierunku zweryfikowania wartości tej nieruchomości, czy to poprzez powołanie biegłego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej, czy też poprzez skorzystanie z aktualnego oszacowania z postępowania komorniczego, jeśli takie zostanie tam sporządzone, czy to niezależnie, czy to wskutek rozpoznania zarzutów od opisu i oszacowania z 2018 r. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy rozważy konieczność skorzystania z opinii biegłego aby ustalić aktualną wartość nieruchomości (przedsiębiorstwa) spółki, ale także aby ustalić przewidywaną możliwość i czas zaspokojenia Skarbu Państwa (Naczelnika US) przy założeniu, że umowa dzierżawy przedsiębiorstwa spółki generuje przychody przeznaczone na zaspokojenie wierzycieli, przy czy organ ustali w jakiej szacowanej wysokości są to kwoty, oraz po ustaleniu, czy komornik będzie wstrzymywał się nadal z licytacją nieruchomości. Organ odwoławczy zobowiązany będzie też zweryfikować: w jakiej wysokości Bank [...] w S. posiada wierzytelności względem spółki (a nie wartość hipotek je zabezpieczających); w jakiej ewentualnie wysokości zobowiązania te zostały spłacone przez spółkę, a w jakiej wysokości i czy w ogóle zostały zaspokojone z majątku poręczycieli. Organ odwoławczy ustali też realne wysokości zobowiązań spółki wobec pomiotów mających pierwszeństwo w zaspokojeniu przed Skarbem Państwa (Naczelnika US). Niewątpliwie spółka posiada majątek, o realnej wartości rynkowej. Wartość tego majątku jest sporna, a pomimo inicjatywy dowodowej strony, organy tej kwestii nie wyjaśniły, nie zweryfikowały nawet, czy w istocie bank wniósł zarzuty do opisu i oszacowania wartości nieruchomości z 2018 r. Dyrektor IAS wyjaśni także na jakim etapie jest postępowanie egzekucyjne i z jakich przyczyn organ egzekucyjny nie dokonał dotychczas sprzedaży powyżej opisanej nieruchomości. Organ, w zależności od sposobu prowadzenia postępowania komorniczego egzekucyjnego, zweryfikować musi przy tym możliwość zaspokojenia wierzytelności Naczelnika US także z wpływów z umowy dzierżawy i oceni efektywność takiej egzekucji z punktu widzenia także upływającego czasu i wartości pieniądza w czasie, do których to szacunków – w zależności od wybranego przez komornika sądowego, kierunku postępowania egzekucyjnego, będzie potrzebna najprawdopodobniej wiedza specjalistyczna biegłego. W sprawie sąd nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Wskazane zalecenia mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może zlecić przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty poniesione przez stronę w sprawie stanowiły wpis sądowy w wysokości 500 zł, ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz koszty zastępstwa prawnego w wysokości 480 zł. Brak dowodu w sprawie że została uiszczona opłata od pełnomocnictwa.