III SA/Wa 2848/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2014 r. oddala skargę A. M. (dalej: strona, podatnik lub skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] września 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r. i kwiecień 2014 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustalił, co następuje: W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) stwierdzono zawyżenie przez stronę podatku naliczonego poprzez ujęcie w deklaracjach VAT-7 faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poszczególne faktury zostały wystawione przez A. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe B.; M. Z. prowadzącego działalność gospodarczą od nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Z. i P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T.. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. Naczelnik US wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r. i kwiecień 2014 r., a decyzją z [...] marca 2018 r. określił stronie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, jak w sentencji decyzji. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT). Zakwestionowane faktury zostały szczegółowo opisane na stronach 5 – 7 decyzji organu pierwszej instancji. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor IAS utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że - biorąc pod uwagę treść art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), po 31 grudnia 2017 r. nie byłoby możliwości orzekania w zakresie zobowiązania podatkowego za styczeń 2012 r. i listopad 2012 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres. Niemniej w sprawie stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie organ ten powołał się na postanowienie z [...] listopada 2017 r. o wszczęciu dochodzenia, m. in., w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., polegającego na tym. że działając w warunkach czy nu ciągłego w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności posłużono się w rozliczaniu podatku VAT nierzetelnymi "pustymi" fakturami VAT wystawionymi, m. in., przez A. N. (Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe B.), M. Z. (Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Z.) i przez P. K. (T.), dokumentującymi transakcje zakupu, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji transakcje te nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mimo to zaewidencjonowano i rozliczono je w rejestrach zakupów VAT oraz w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. W dokumentach powyższych wykazano dane nierzetelne i niezgodne z rzeczywistością, tj. zawyżono wysokość podatku naliczonego za styczeń 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r. i kwiecień 2014 r. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów w powyższym zakresie została ogłoszona podatnikowi 29 grudnia 2017 r. Ponadto pismem z 6 listopada 2017 r., na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik US zawiadomił stronę o zawieszeniu z 6 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, m. in., za styczeń i listopad 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zawiadomienie doręczono stronie 9 listopada 2017 r. Dyrektor IAS ustalił, że A. N. (Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe B.) wystawił na rzecz strony faktury sprzedaży części samochodowych: (1) z 4 stycznia 2012 r. [...], kwota netto 5.600,00 zł, VAT 1.288,00 zł. (2) z 10 stycznia 2012 r. [...], kwota netto 25.470,00 zł, VAT 5.858,10 zł. (3) z 20 stycznia 2012 r. [...], kwota netto 3.500,00 zł, VAT 805.00 zł i (4) z 20 stycznia 2012 r. [...], kwota netto 25.075,00 zł, VAT 5.767,25 zł. Przesłuchany kilkukrotnie A. N. zeznał, między innymi, że: firmę pomagał założyć mu J. K., który kontaktował się z J. Z. Świadek natomiast nie podpisywał żadnych dokumentów, i nie składał deklaracji, robiła to jakaś księgowa lub księgowy, których "na oczy" nie widział. Świadek z zawodu jest cieślą i posiada wykształcenie podstawowe, firma nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi, do Urzędu Skarbowego w K. dowozili go J. K. i J. Z. Świadek nie wiedział co to jest podatek należny, a co to podatek naliczony. Nie dokonywał zakupu ani sprzedaży towarów handlowych. Przyznał, że był tylko jako "słup" i miał świadomość, że "firma ta była słupem". Do założenia firmy namówili go J. Z. oraz J. K. za alkohol. J. Z. świadek poznał przez J. K. Sam nie dysponował kapitałem rozpoczynając działalność gospodarczą. Firmę zarejestrowali J. K. i J. Z. i oni płacili ubezpieczenie za świadka. Oprócz dokumentów rejestracyjnych świadek nie podpisywał żadnych innych dokumentów. Razem z J. K. J. Z. założyli konta bankowe firmy, jednak dysponował nimi ktoś, kogo świadek nie znał i nie pamiętał nawet jego nazwiska. Nie miał żadnej wiedzy ani dostępu do informacji na temat działalności firmy, nie wiedział nawet co firma sprzedawała, nie podpisywał umowy najmu placu w M. [...], ani żadnych faktur VAT, na których jako wystawca widniało Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A. N. B.. Wszystkim zajmował się J. Z.. A. N. zaprzeczył jakoby prowadził wyżej wymienioną działalności gospodarczej. Nigdy nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał nikogo do prowadzenia działalności gospodarczej w swoim imieniu. Wszystkie faktury, na których jako wystawca widniało Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowego A. N. B. były fakturami fikcyjnymi. Z protokołu przesłuchania podejrzanego A. N. wynikało ponadto, że wyżej wymieniony nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów w tym sensie, że nie wystawiał osobiście i nie podpisywał żadnej faktury. Potwierdził natomiast, że założył taką firmę "słup" na swoje dane o nazwie "PUH A. N." na zlecenie J. K.. i J. Z., którym przekazał dokumenty dotyczące tej założonej przez niego, za ich namową, firmy i to oni lub ktoś z nimi współpracujący wypisywał te faktury w imieniu firmy. A. N. przyznał, że na zlecenie tych samych osób, tj. J. Z. i J. K.. założył te dwa rachunki na swoje dane. Na wyraźne żądanie wyżej wymienionych w jednej z umów z bankiem, zastrzeżono, że świadek nie mógł wypłacać pieniędzy, lecz tylko ta osoba, która została wpisana do umowy z bankami jako pełnomocnik do rachunku. Organ odwoławczy powołał się także na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] kwietnia 2015 r. wydanej wobec A. N., z której wynikało, że w toku postępowania nie ujawniono żadnych źródeł zakupu towarów przez wyżej wymienionego, a faktury sprzedaży wystawione przez A. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 ustawy o VAT. Za takie bowiem nie można uznać wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia o przedstawieniu zarzutów A.N. z [...] marca 2015 r, sygn. akt [...] wynikało, m. in., że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 2 maja 2013 r. brał on udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu, przez osoby do tego nieuprawnione, stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw płynnych, innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a także dokonywaniu uszczupleń podatkowych. Organ odwoławczy ustalił też, że M. Z. (Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Z.) wystawił na rzecz strony faktury dotyczące części samochodowych: (1) z 10 listopada 2012 r. [...] wartość netto 18.000,00 zł, VAT 4.140,00 zł, (2) z 19 listopada 2012 r. [...]. wartość netto 17.000,00 zł, VAT 3.910,00 zł. (3) z 28 listopada 2012 r. [...], wartość netto 12.560,00 zł. VAT 2.888,80 zł. (4) z 11 grudnia 2012 r. [...], wartość netto 22.450,00 zł, VAT 5.163,50 zł, (5) z 8 stycznia 2014 r. [...], wartość netto 10.042,00 zł, VAT 2.309,66 zł. (6) z 16 stycznia 2014 r. [...], wartość netto 10.750,00 zł, VAT 2.472,50 zł. (7) z 27 stycznia 2014 r. [...], wartość netto 11.460,00 zł, VAT 2.635,80 zł, (8) z 4 lutego 2014 r. [...], wartość netto 15.600,00 zł, VAT 3.588,00 zł, (9) z 18 lutego 2014 r. [...], wartość netto 16.680,00 zł, VAT 3.836,40 zł. Organ ustalił też, że pod adresem zarejestrowanej działalności gospodarczej, na posesji znajdują się dwa zniszczone budynki gospodarcze, w szczytach jednego z nich widoczne są wypełnienia zniszczonymi deskami, brak znamion wskazujących pod tym adresem prowadzenia działalności gospodarczej. Z kserokopii oświadczenia złożonego przez M. Z. wynika, że nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej na terenie powiatu s. Działalność zarejestrował na prośbę "kolegi Jarka" (nazwiska nie pamiętał), od którego za prowadzenie działalności gospodarczej dostawał od "J." na tydzień około 500-600 zł. M. Z. nie orientował się w prowadzeniu działalności, w tym w handlu paliwami. Natomiast P. K. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego zeznał, że znał M. Z., to był jego kuzyn. Nie wiedział skąd M. Z. miał pieniądze, nie mówił nigdy, że prowadzi jakąś działalność gospodarczą, natomiast nadużywał alkoholu. Organ odwoławczy ustalił, że strona odliczyła również podatek naliczony z faktury z 10 kwietnia 2014 r. numer [...] wystawionej przez P. K. (T.) dotyczącej zakupu opon samochodowych, wartość netto 17.020,00 zł, VAT 3.914,60 zł. P. K. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego zeznał, że zamieszkuje w K. u swoich rodziców. W okresie którego dotyczą zarzuty nadużywał alkoholu. Kiedyś "był "wypity" i spotkał się w K. ze znanym mu J. K., który mu zaproponował zarejestrowanie na siebie działalności gospodarczej. P. K. był osobą bezrobotną, nigdy nie prowadził żadnej działalności. Powiedziano mu, że to ma być firma transportowa, że niby miały być jakieś przewozy, ale się tym nie interesował. Obchodziły go tylko pieniądze. Żadnej działalności nie miał zamiaru prowadzić, nie znał się na tym. J. K. zawiózł go do Starostwa w K., gdzie – już na miejscu - dał mu karteczkę, na której były napisane wszystkie dane niezbędne do rejestracji firmy. Na tej kartce była nazwa firmy i jakieś numerki. P. K. zarejestrował firmę T. – P. pod adresem, pod którym mieszkał w K., choć tego adresu nie wpisano w dowodzie osobistym. Dokumenty, które otrzymał przy rejestracji przekazał J. K. od razu po wyjściu z urzędu, od którego wówczas dostał 100 zł. Z J. K. jeździł do W. aby podpisać umowę najmu biura w dwóch miejscach. Za prowadzenie tej działalności dostał od J. K.. kilkaset złotych. Wiedział, że pełnił orlę "słupa" w tej firmie. P. K. nie pytał J. K. w jakim celu została założona firma, nie obchodziło go to, czy będą wystawiane jakieś dokumenty, nie posiadał żadnej pieczątki ani dokumentów, podpisywał przygotowane dokumenty i o nic nie pytał. A. M. przesłuchany w Komendzie powiatowej Policji w S. w charakterze świadka zeznał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą U. [...] A. M., kupował pojazdy ciężarowe uszkodzone a następie dokonywał ich remontu. Części do tych pojazdów zakupywał najczęściej na giełdzie w S. Tam też nawiązał współpracę z A. N. (Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe B.), M. Z. (Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Z.) i P. K. (T.). Za każdy zakupiony towar otrzymał fakturę, przy czym otrzymywał ją na miejscu czyli na giełdzie w S., lub czasami pocztą. Były to raczej "dorywcze" zakupy w zależności kto miał sprzęt do jakiego samochodu. Rozliczenie wyglądało w ten sposób, że strona płaciła gotówką, a w zamian otrzymywała fakturę, przy czym za towar płaciła na miejscu a fakturę mogła dostać później, np. pocztą. Strona nie znała J. Z., A. ani D. K., Z. W., L. L., M. P., J. K., J. Z., czy E. R. Do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego J. K. zeznał, że A. N. i M. Z. zaproponował założenie działalności gospodarczej. Zapłacił im po kilkaset złotych. J. Z. przesłał mu pieniądze na wszystkie opłaty. Z pieniędzy otrzymywanych od J. Z. płacił wyżej wymienionym za firmowanie tej działalności. Po tym jak 4 grudnia 2013 r. zmarł M. Z., J. Z. nadal wystawiał na niego faktury VAT. Potem J. K. zaproponował założenie firmy P. K. Natomiast, jak wynikało z zeznań, wszystkie dokumenty dotyczące firm, J. K. przekazał J. Z.. Organ odwoławczy odwołał się także do pisemnych wyjaśnień strony z 2 listopada 2017 r., wskazując, że skarżący potwierdził, iż do współpracy z A. N. mogło dojść podczas transakcji na giełdzie samochodowej. Strona wskazała, że współpraca z tym podmiotem była taka sama jak z innymi. Strona nie zawierała umów pisemnych i osobiście nie poznała A. N. Skarżący nie był także w spranie określić kto kontaktował się w jego imieniu z firmą A. N., a zamówienia na towary składane były najczęściej w czasie pobytu na giełdzie towarowej lub telefonicznie. Zakupione części najczęściej były odbierane bezpośrednio na giełdzie lub w razie ich braku dostarczano je do skarżącego, najprawdopodobniej pracownicy A. N. Faktury przekazywane były w momencie odbioru towaru na giełdzie, lub w dniu dostarczenia towaru, przez pracowników dostarczających zakupiony towar. Rozliczenia były gotówkowe, taką formę płatności preferował dostawca. Skarżący nie sprawdzał wiarygodności, miejsca prowadzenia działalności, zaplecza firmy A. N., jak innych dostawców. W wyjaśnieniach strona wskazała również, że nie sprawdzała, czy osoba dostarczająca części samochodowe i faktury oraz odbierająca gotówkę posiadała jakiekolwiek pełnomocnictwo od A. N. Odnośnie współpracy z M. Z. i P. K., strona zeznała, że nie była w stanie po tak długim okresie od zaistniałego zdarzenia opisać od jakich firm kupowała towary handlowe oraz jakie były okoliczności związane z tymi zakupami. Nie była w stanie określić dlaczego właśnie te firmy dostarczały części samochodowe. Prawdopodobnie proponowane wówczas ceny towarów oraz ich jakość były atrakcyjne. Dostawcy przyjeżdżali z towarem do firmy skarżącego, wystawiali faktury zakupu, przyjmowali zapłatę za towar. Strona potwierdziła również, że z uwagi na kupno części samochodowych na giełdzie brak było możliwości podjęcia czynności związanych z weryfikacją kontrahenta. Liczył się tylko towar, zapłata gotówką i dokument sprzedaży, czyli faktura. Należności w formie gotówki przekazywane były osobom dostarczającym w imieniu pracodawcy towar w dniu dostawy towaru, którzy fakt otrzymania gotówki odnotowywali na fakturze. Byli to sprzedawcy działający na rynku krajowym, posługujący się numerem NIP, wystawiający faktury za dostarczony towar, wiarygodni, więc zdaniem strony nie było podstaw aby interesować się pochodzeniem towarów. Zdaniem Dyrektora IAS materiał dowodowy potwierdził, że A. N. (Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe B.), M. Z. (Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Z.) i P. K. (T.) nie prowadzili nigdy działalności gospodarczej. Faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentowały zatem rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Podjęte przez trzy wskazane wyżej osoby czynności formalne polegające na zarejestrowaniu jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, składaniu deklaracji podatkowych i wystawianiu faktur VAT, miały na celu stworzenie jedynie pozorów legalności działania w obrocie gospodarczym. Założenie ich firm przy udziale osób trzecich świadczą o tym, że podmioty te faktycznie nie zrealizowały na rzecz strony dostaw towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT . Natomiast złożone przez stronę wyjaśnienia były ogólnikowe. W rezultacie faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach i organ pierwszej instancji zasadnie zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, przebieg opisywanych transakcji, brak pamięci strony i zainteresowania źródłem pochodzenia towaru i warunkami prowadzenia działalności przez kontrahentów, zawieranie transakcji z nieznanym podmiotem bez jakichkolwiek zabezpieczeń, brak pisemnej umowy, rozliczenie gotówkowe, świadczyło o niezachowaniu należytej staranności przez podatnika przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Strona nie działała przezornie i z należytą starannością, jak również nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że zawierana transakcja nie wiąże się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktur. Organ zwrócił też uwagę na to, że relacje handlowe pomiędzy stronami zakwestionowanych transakcji nie były uregulowane w formie umów pisemnych. Zastanawiające było, dlaczego strona przy transakcjach o wartości ponad 70.000,00 zł w ciągu zaledwie miesiąca z A. N., czy też ponad 160.000,00 zł z M. Z. w ciągu listopada 2012 r., grudnia 2012 r., stycznia i lutego 2014 r. na żadnym etapie nie wylegitymowała osób dostarczających faktury i towary. Podjęcie już tej jednej prostej czynności pozwoliłoby stronie stwierdzić, że nie ma do czynienia w właścicielami tych firm. Podobnie rzecz by się miała w odniesieniu do transakcji z P. K. Zdaniem organu odwoławczego, poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, numeru NIP było niewystarczającym do wykazania wymaganej staranności. Gdyby strona wystąpiła z wnioskiem o potwierdzenie statusu podatnika jako zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, w trybie art. art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, np. do Urzędu Skarbowego w S. to zapewne uzyskałaby informacje, że M. Z. (Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Z.) nie prowadzi działalności gospodarczej, a już w 2013 r. organ ten dysponował oświadczeniem M. Z. o tym, że nigdy nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej. i notatką służbową z której wynikało, że pod adresem J. [...] brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej, M. Z. zmarł 1 listopada 2013 r., a w 2014 r. w dalszym ciągu faktury były wystawiane z użyciem jego danych. Zdaniem Dyrektora IAS rejestracja działalności gospodarczej, miała na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania A. N. (Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe B.), M. Z. (Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowego Z.) i P. K. (T.). Dlatego nawet jeśli strona otrzymywała części samochodowe, nie pochodziły one od podmiotów wskazanych na fakturach, a przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel nie wystąpiło na linii wystawca faktury - odbiorca faktury. Organ odwoławczy wskazał też, że w takich przypadkach, w których stwierdza się, że wystawiane faktury VAT dokumentowały części i akcesoria samochodowe niewiadomego pochodzenia, należy badać zaistnienie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy rzeczonej faktury. W sprawie niniejszej natomiast podatnik nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. W rezultacie, w sprawie wystąpiły podstawy do uznania, że udokumentowane fakturami VAT czynności dostawy części samochodowych na rzecz podatnika w istocie nie miały miejsca, a podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji tych dostaw. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należało pozbawić stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS, umorzenie postępowania w sprawie lub – w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia istotnych dowodów – przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców podatnika, tj. A. N. (Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe B.), M. Z. (Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe Z.) i P. K. (T.). 2. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie zadeklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; 4. art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), poprzez zakwestionowanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez powyższych kontrahentów; 5. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli i pracowników kontrahentów skarżącego oraz pracowników zatrudnianych w badanym okresie przez podatnika, których wskazywał jako osoby posiadające wiedzę na temat realizowanych transakcji, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; 6. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników – in dubio pro tributario; 7. art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie; 8. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie wskazanych przez podatnika w ramach odwołania od decyzji organu pierwszej instancji; 9. art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz — w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących skarżącego z jego dostawcami poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych; 10. art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający skarżącemu czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego; 11. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, podczas gdy właściwy organ nie podjął odpowiednich czynności, które pozwoliłyby uznać, że podatnik został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszystkie zarzuty skargi procesowe i materialnoprawne okazały się chybione. Spór dotyczył zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r. i kwiecień 2014 r., w zakresie podatku naliczonego. W ocenie organów obu instancji strona niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, naruszając tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, albowiem dostawy na nich opisane nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur i tym samym nie zostały spełnione materialne warunki umożliwiające skorzystanie z tego prawa. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu przedawnienia. Strona zarzuciła, że organ nie podjął czynności, które pozwoliłyby uznać, że podatnik został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu terminu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wy kroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2017 r. znak: [...] o wszczęciu dochodzenia, m. in., w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.. polegającego na tym, że działając w warunkach czynu ciągłego w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności posłużono się w rozliczaniu podatku VAT nierzetelnymi "pustymi" fakturami VAT wystawionymi, m. in., przez A. N. (Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe B.), M. Z. (Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Z.) i przez P. K. (T.) dokumentującymi transakcje zakupu, które w rzeczywistości nie miały miejsca i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mimo to zaewidencjonowano i rozliczono je w rejestrach zakupów VAT oraz w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w S., w których wykazano dane nierzetelne i niezgodne z rzeczywistością, tj. zawyżono wysokość podatku naliczonego za styczeń 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r. i kwiecień 2014 r. (k. 225 akt administracyjnych) Bezspornym też w sprawie było, że 29 grudnia 2017 r. skarżącemu została ogłoszona treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów w powyższym zakresie (oświadczenie skarżącego k. 228 akt administracyjnych). Co jednak najistotniejsze, pismem z [...] listopada 2017 r. znak: [...] na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił stronę o zawieszeniu z 6 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, m. in., za styczeń i listopad 2012 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zawiadomienie doręczono stronie 9 listopada 2017 r., a zatem przed upływem 31 grudnia 2017 r. w której to dacie uległoby przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za styczeń i listopad 2012 r. (zawiadomienie k.146 akt administracyjnych). Podkreślić należy, że powyższe pismo z 6 listopada 2017 r. , w tym jego treść, wypełniło obowiązek zawiadomienia podatnika, jaki spoczywał na organie na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (uchwała NSA z 18 marca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18, dostępna , podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe wymogi prawne dla zrealizowani skutku zawieszenia terminu biegu przedawnienia zostały w sprawie dochowane. Zasadnie zatem Dyrektor IAS przyjął, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług strony za styczeń 2012 r. i listopad 2012 r., w kontekście zapisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie uległy przedawnieniu. Ponadto stawiając powyższy zarzut, skarżący wskazał jedynie, że nie został prawidłowo powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, natomiast nie uzasadnił swojego stanowiska w tym zakresie. Zakreślając ramy rozważań prawnych w sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikom i, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest w szczególności wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Podnieść także należy, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale w szczególności wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś. gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z 29 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1628/12). Zdaniem sądu, Dyrektor IAS zasadnie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez A. N. (Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe B.), M. Z. (Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Z.) i przez P. K. (T.), gdyż dostawy towarów, które dokumentowały powyższe faktury, nie zostały dokonane przez podmioty widniejące na tych dokumentach. Zasadnie Dyrektor IAS przyjął, że powyżej wymienione podmioty nie mogły sprzedać stronie towaru jako, że nie prowadziły działalności gospodarczej. Co istotne, organy podatkowe nie zakwestionowały natomiast tego, że skarżący nabył towary. W sprawie przyjęto, że skarżący nabył te towary od podmiotów innych, niż te wskazane w fakturze. W konsekwencji w sprawie zasadnie zatem organy orzekające badały, czy strona dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, czy dołożyła starań wymaganych od rzetelnego kupca, aby się upewnić czy realizowane transakcje były zgodne z tym, co poświadczono na fakturze. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Wobec czego za nietrafione należy uznać argumenty strony, że skoro nabyła towary, to faktury mające poświadczać tę okoliczność nie mogą zostać uznane za puste oraz że istotnym dla zachowania prawa do odliczenia jest fakt, iż podatnik nie osiągnął jakiejkolwiek nienależnej korzyści. W tym miejscu należy dodatkowo wyjaśnić, że z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zasadniczo, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek wykazany w tej fakturze. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie jest "nośnikiem" podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09). W konsekwencji, dla zastosowania tego przepisu nie jest niezbędne ustalenie, że doszło do uzyskania przez podatnika niezgodnych z prawem korzyści podatkowych, że podatnik brał udział w przestępstwie (tak trafnie NSA w wyroku z 14 lutego 2019 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 2332/18). Niezasadny był także wniosek skarżącego wskazujący na konieczność prześledzenia w niniejszej sprawie łańcucha dostaw od pierwszego do ostatniego uczestnika obrotu oraz badania wystąpienia poszczególnych elementów "karuzeli podatkowej". Podkreślić należy ponownie, że organy podatkowe nie stwierdziły, że w niniejszej sprawie ten mechanizm oszustwa miał miejsce. Nie było w sprawie kwestionowane, że określone w fakturach dostawy towarów miały miejsce, organy podatkowe zanegowały jedynie to, że dostawy towarów nie mogły zostać dokonane przez trzy wskazane wyżej podmioty. Obligowało to organy obu instancji, stosownie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do zbadania okoliczności tzw. dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując starannego działania po stronie skarżącego, a zatem do ustalenia czy skarżący wiedział lub czy przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczały się podmioty wystawiające sprzeczne ze stanem faktycznym faktury. Należy wskazać, z orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe nie mogą wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał konsekwentnie jednak wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się. co do jego wiarygodności (wyrok w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 60: także postanowienie w sprawie Forvards V. pkt 40 pkt 38). Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IAS. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew zarzutom skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, a także zasadą swobodnej oceny dowodów. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 122 powołanej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie natomiast do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób realizujący powyżej wskazane zasadny postępowania wymienione art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób wyczerpujący. W zaskarżonej decyzji przedstawiono ustalenia dotyczące okoliczności sprawy w zakresie transakcji zawartych pomiędzy stroną a A. N. (Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe B.), M. Z. (Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Z.) i P. K. (T.) w oparciu o dowody, w szczególności: z protokołów przesłuchań świadków A. N., P. K., J. K., protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka przez pracowników Komendy Powiatowej Policji, a także w oparciu o dowód w postaci oświadczenia M. Z., wyjaśnień strony zawartych w piśmie z 2 listopada 2017 r., oraz decyzji podatkowych wydanych w toku odrębnych postępowań prowadzonych względem bezpośredniego kontrahenta strony i innych podmiotów, związanych ze sprawą. Wyjaśnić przy okazji należy, że decyzje: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] kwietnia 2015 r. znak: [...] w odniesieniu do A. N. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2016r. znak: [...] wydana w odniesieniu do P. sp. z o. o., są ostateczne w administracyjnym toku instancji. Odnośnie zaś decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2017 r. znak: [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z a 31 lipca 2018r., sygn. akt III SA/Wa 3044/17 i z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt SA/Wa 3020/17 oddalił skargi złożone przez M. Z. i J. Z. Ustalenia zawarte w decyzjach wydanych dla kontrahentów skarżącego należy w całości ocenić jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Domniemanie prawdziwości obejmuje nie tylko sentencję wydanej decyzji, ale również fakty stwierdzone w jej uzasadnieniu (wyroki NSA o sygn. akt I FSK 1678/14 z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 956/11 z 19 kwietnia 2012 r. oraz II FSK 1427/11 z 14 sierpnia 2012 r.). Domniemanie to ma charakter wzruszalny (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że można je obalić w drodze przeciw dowodu, do którego przeprowadzenia legitymowana jest także strona tegoż postępowania. W sprawie dopuszczono dowód z protokołu zeznań skarżącego przesłuchanego 27 maja 2016 r. przez pracowników Komendy Powiatowej Policji w charakterze świadka (protokół przesłuchania k.23 akt administracyjnych) Dowodu z jego zeznań w charakterze strony w tej sprawie nie przeprowadzono, bowiem sam skarżący odmówił złożenia takich zeznań w tym postępowaniu (pismo strony k. 56 akt administracyjnych). Przypomnieć należy, że przepis art. 180 Ordynacji podatkowej wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2924/13). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2536/11, stwierdził że ustawodawca w art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe Przepis ten w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości i stanowi, że włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach (również podatkowym lub kontroli podatkowej) nie jest sprzeczna z prawem. Zatem zeznania świadka zawarte w protokole przesłuchania sporządzonego w toku postępowania innego niż postępowanie kontrolne (podatkowe) mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 Ordynacji podatkowej i podlegają ocenie organu, podobnie jak inne dowody zebrane w sprawie. Ordynacja podatkowa nie różnicuje dowodów pod względem ich mocy dowodowej, w szczególności zaś nie dzielą dowodów na bezpośrednie i pośrednie. Należy zauważyć, że zeznania złożone w toku innych postępowań nie są traktowane jako dowód z przesłuchania świadków lub stron, o których mowa w art 190 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Zarzuty nierzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego należało uznać za bezpodstawne. Wszystkie dowody zgłoszone oraz przedłożone przez stronę, jak wynika z akt sprawy, zostały w toku postępowania kontrolnego poddane wnikliwiej analizie i ocenie. Organy podatkowe zasadnie natomiast pominęły wnioski dowodowe strony dotyczące przesłuchania pracowników, wnioski te bowiem zostały zgłoszone na okoliczność potwierdzenia nabycia i płacenia gotówką za towary wymienione w kwestionowanych fakturach. Ponownie natomiast podkreślić należy, że powyższe okoliczności nie były kwestionowane w sprawie przez organy orzekające. W sprawie nie zakwestionowano tego, że strona nabyła towary objęte spornymi fakturami i że przy transakcjach płaciła gotówką. Należy też dodać, że skarżący przesłuchany przez pracowników Komendy Powiatowej Policji świadka zeznał, że to tylko on dokonywał zakupu części na giełdzie w S., on nawiązał współpracę z firmami A. N. (Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe B.), M. Z. (Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym Z.) i firmą T. oraz płacił za ten towar na miejscu. W sprawie zakwestionowano to, że skarżący nabył te towary konkretnie od trzech wskazanych wyżej podmiotów. Ponadto strona nie wskazała kogo dotyczy powyższy wiosek, kto ma zostać przesłuchany. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób jednoznaczny potwierdził, że A. N. (Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe B.), M. Z. (Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym Z.) i P. K. (T.) nie prowadzili działalności gospodarczej i nie sprzedali skarżącemu żadnego towaru, pełnili jedynie rolę "słupów", za co od J. K. i J. Z. otrzymywali drobne kwoty, w tym także opłacone ubezpieczenie. Podjęte przez trzy wskazane wyżej osoby czynności formalne, polegające na zarejestrowaniu jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, składaniu deklaracji podatkowych i wystawianiu faktur VAT, miały na celu stworzenie pozorów legalności działania w obrocie gospodarczym. Opisane wyżej okoliczności założenia ich firm przy udziale osób trzecich świadczą, że podmioty te faktycznie nie zrealizowały na rzecz strony dostaw towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Wyżej wymienieni nie nabywali, nie posiadali i nie dysponowali towarem (częściami samochodowymi), który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ich działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności sprzedaży oraz wprowadzenia do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach. Firmy zarejestrowane przez wyżej wymienionych istniały wyłącznie formalnie, stwarzając pozory legalnej działalności w obrocie. W pełni zasadnie zatem Dyrektor IAS przyjął, że części i akcesoria samochodowe nie zostały dostarczone przez te podmioty. W tym stanie rzeczy, przyjęcie, że faktury, którymi dysponowała strona, nie mogły odzwierciedlać legalnego obrotu, było zasadne. Tym bardziej, gdy zostało dostatecznie wykazane, że takim towarem firmy nie dysponowały. Powyższe okoliczności potwierdziły wprost dowody z protokołów zeznań świadków: A. N., P. K., J. K.. oraz z oświadczenia M. Z. Dowody te były spójne i logiczne a przez to wiarygodne. Zasadnie zatem organ odwoławczy poczynił ustalenia w oparciu o te dokumenty. W konsekwencji powyższych rozważań sąd doszedł do przekonania, że zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy jest jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie sprawy sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy wypełnił także ciężący na nim ustawowy obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwił nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwolił na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, zawiera opis stanu faktycznego, a także wskazanie dlaczego taki stan organ odwoławczy przyjął za udowodniony oraz jego ocenę prawną (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Dyrektor IAS szczegółowo wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że faktury wystawione przez A. N. (Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe B.), M. Z. (Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Z.) i P. K. (T.) na rzecz strony stwierdzały czynności, które nie stanowiły rzeczywistych transakcji gospodarczych, jako że dostawcy ci nie sprzedali skarżącemu towaru. Umotywowano także dlaczego przyjęto, że strona nie dochowała należytej staranności w doborze tych kontrahentów, o czym poniżej. W konsekwencji powyższych rozważań sąd doszedł do przekonania, że zarzuty naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej, były niezasadne. Odnosząc się do naruszenia powołanych powyżej przepisów prawa materialnego art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazać należy, że – jak trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - rejestracja działalności gospodarczej miała na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania A. N. (Przedsiębiorstwo Usługowo- Handlowe B.), M. Z. (Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Z.) i P. K. (T.). Dlatego w sprawie zasadnie organ odwoławczy przyjął, że dostarczone skarżącemu (przez anonimowe osoby) części samochodowe, nie pochodziły od kontrahentów wskazanych na fakturach, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel nie wystąpiło na linii wystawca faktury - odbiorca faktury, lecz od podmiotu, który spornych faktur nie wystawił. Mając na uwadze powyższe, należy w sprawie przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt 390/13, w którym sąd ten uwzględniając dorobek orzecznictwa wskazał, że istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentowa tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami tub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Zdaniem sądu ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wstawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę) dobra wiara ma znaczenie (por. również wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1999/13). Materiał dowodowy nie wykazał, że skarżący dochował należytej staranności w doborze swoich kontrahentów i podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, czy nabywa towar od podmiotów, które widnieją na otrzymanych fakturach. Należyta staranność to postulowany w danych okolicznościach poziom dbałości i zainteresowania o sprawy związane z podejmowanymi przedsięwzięciami. Obejmuje ona wymagany, modelowy standard zachowań podejmowanych przez racjonalnego uczestnika transakcji działającego odpowiedzialnie, z należytym rozeznaniem okoliczności dotyczących transakcji i przewidywaniem skutków prawnych i podatkowych ich podjęcia. Należyta staranność wyznacza granice dbałości i dociekliwości uczestnika obrotu gospodarczego, nakładając na niego odpowiedzialność za operacje dokonane z jego udziałem i ryzyka z nich płynące. Ten standard należytej staranności, oczekiwanej od podatnika w konkretnych warunkach winien być rozpatrywany z uwzględnieniem profesjonalnego charakteru działalności przedsiębiorcy, jaki wynika z tego, że aktywność w ramach działalności gospodarczej nosi cechy stałego, zorganizowanego i zawodowego wykonywania takiej działalności. Dobra wiara obejmuje natomiast subiektywne, uzasadnione okolicznościami przekonanie uczestnika obrotu gospodarczego o legalności dokonywanych operacji, ich dopuszczalności, uczciwych zamiarach kontrahentów oraz własne, nastawione na realizację uczciwego zamysłu gospodarczego intencje. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym w okolicznościach tej sprawy brak jest podstaw aby uznać, że skarżący nie mógł, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charakterze spornych transakcji, tj. że nabywa towar od podmiotu innego, niż ten wskazany jako sprzedawca na spornych fakturach VAT. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wnioski Dyrektora IAS w tej kwestii są zasadne, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, który potwierdził, że skarżący nie podjął żadnych czynności zmierzających do potwierdzenia wiarygodności wskazanych wyżej podmiotów. I tak, nie sprawdził, czy dostawcy zatrudniają pracowników, posiadają odpowiednią infrastrukturę, stosowne zapiecze magazynowe, transportowe niezbędne do prowadzenia danego rodzaju działalności. Nie sprawdził czy podmioty, z którymi współpracował prowadzą działalność gospodarczą pod adresem wskazanym w danych rejestrowych. Ponadto nawet nie ustalił tożsamości osób, od których otrzymywał części samochodowe i faktury, a także nie potrafił wskazać komu płacił za otrzymany towar i faktury mimo, że były to kwoty znaczne - rzędu 70.000,00 zł w ciągu miesiąca (transakcje z A. N.), czy też ponad 160.000,00 zł (transakcje z M. Z.). Trafnie organ odwoławczy wskazał, że podjęcie już tej jednej czynności, a mianowicie wylegitymowanie osób wystawiających, czy dostarczających faktury pozwoliłoby stronie stwierdzić, że nie ma do czynienia z osobami, które wystawiły faktury. Podobnie rzecz by się miała w odniesieniu do P. K. (T.) Skarżący nabywając towary na giełdzie powinien zachować szczególną ostrożność, z uwagi na niebezpieczeństwo części samochodowych niewiadomego pochodzenia. Sprawdzenie osób występujących w imieniu wskazanych wyżej podmiotów, nie narusza eksponowanej w skardze zasady proporcjonalności. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 30 sierpnia 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1614/16. O braku dochowania należytej staranności świadczy także brak pamięci strony, co do okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji i zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, warunkami prowadzenia działalności przez kontrahentów, zawieranie transakcji z nieznanym podmiotem bez jakichkolwiek zabezpieczeń, brak pisemnej umowy, rozliczenie gotówkowe, co uzasadnionym czyni tezę o niezachowaniu należytej staranności przez podatnika przy zawieraniu transakcji. Skarżący powinien zweryfikować, czy podmiot rzeczywiście ma siedzibę, a nie przyjmować jego wiarygodność jedynie w oparciu o posiadany numer NIP. Niewątpliwie w takiej sferze działalności, jaką trudnił się skarżący (nabywanie części samochodowych na giełdzie) poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta jest niewystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi kontrahentów, z którymi nawiązała współpracę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 lipca 2013 r" sygn. akt I FSK 1028/12). Co więcej, w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że nabywca nie może spocząć tylko na sprawdzeniu, czy sprzedający jest zarejestrowany, ale powinien brać pod uwagę też wszystkie okoliczności sprawy (por. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 333/16, I FSK 170/16, czy wyroku sądów wojewódzkich: I SA/Łd 832/17, I SA/Wr 271/15). Powyżej powołane w sprawie poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Co innego, gdy nabywca bierze towar ze stałej hurtowni z siedzibą w pracownikami dostawcy, a co innego gdy jest to giełda części zamiennych, lub targowisko, nie ma szyldu sprzedawcy, brak danych umożliwiających kontakt ze sprzedawcą, amoniowe osoby wręczający faktury VAT i żądający zapłaty w formie gotówki. Okoliczności sprawy wykazały, że strona nie działała przezornie i z należytą starannością, ani nie przedsięwzięła nawet minimalnych działań polegających na sprawdzeniu danych osób, od których otrzymała faktury i towar, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się. że skonkretyzowana transakcja nie wiąże się z oszustwem podatkowym. Relacje handlowe pomiędzy stronami zakwestionowanych transakcji nie zostały uregulowane w formie umów pisemnych. Wzajemne stosunki ukształtowane zostały "na zasadzie zaufania", co wynika z pisma strony z 2 listopada 2017 r. Na okoliczność zawieranych transakcji nie sporządzano żadnych ofert, zamówień, protokołów odbioru. Trafnie organ odwoławczy wskazał, że chociaż podatnik nie ma obowiązku zawierania pisemnych umów, dokumentowania uzgodnień czynionych z dostawcami, to jednak jeżeli tego nie czyni, ponosi konsekwencje braku możności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg. Tymczasem skarżący w sprawie nie dysponował tego rodzaju dowodami, a jedynie dowodami księgowymi, tj. poprawnie pod względem formalnym wystawionymi fakturami VAT. Faktury te jednak nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, a zatem nie mogły być dowodami umożliwiającymi odliczenie podatku naliczonego w nich wskazanego. Strona nie skorzystała w niniejszej sprawie nawet z możliwości sprawdzenia swoich kontrahentów i jednocześnie zabezpieczenia swoich interesów na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług czynny lub zwolniony. Gdyby strona wystąpiła z takim wnioskiem np. do Urzędu Skarbowego w S. to zapewne uzyskałaby informacje, że M. Z. (Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Z.) nie prowadzi działalności gospodarczej, skoro już w 2013 r. organ ten dysponował oświadczeniem M. Z. potwierdzającym tę okoliczność i notatką służbową z której wynikało, że pod adresem [...] brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej, M. Z. zmarł [...] listopada 2013 r., a w 2014 r. a w dalszym ciągu wystawiano faktury VAT z wykorzystaniem jego danych. Sąd orzekający w sprawie podziela w całości pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 9 czerwca 2017 r., w sprawie sygn.. akt I FSK 1946/15, w którym wskazano, między innymi, na okoliczności świadczące o braku należytej staranności podatnika, tj. podatnik: – nie znal właścicieli ani żadnych osób powiązanych z firmami. – nie był w siedzibie tych firm, nie interesował się czy prowadzą działalność pod wskazanymi adresami, – nie zawierał umowy handlowej , zamówienia składał telefonicznie, kupował towar wyłącznie ze względu na najniższą możliwą cenę, – nie interesował się źródłem pochodzenia towarów ani nie zweryfikował dokumentów, które zostały mu dostarczone. Wskazane wyżej okoliczności wskazują, że strona nie dochowała wymaganej ostrożności, godząc się na przystąpienie i uczestniczenie, w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych, z uwagi na opisane wyżej okoliczności. Taka sytuacja wyklucza zachowanie należytej staranności i przezorności kupieckiej, a w konsekwencji dobrą wiarę podatnika. Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej i nie dokonała możliwej skutecznej weryfikacji podmiotu jako potencjalnego dostawcy przed rozpoczęciem z nim współpracy. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE były bezzasadne. Chybione okazały się także zarzuty naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, oraz art. 2 Konstytucji RP. Zasada in dubio pro tributario ma bowiem zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy istnieją wątpliwości w zakresie wykładni przepisu prawa, gdy po zastosowaniu reguł wykładni językowej, systemowej, funkcjonalnej nie daje się ustalić zakresu (znaczenia) normy prawnej. W tej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Powyższa zasada nie ma natomiast zastosowania przy ocenie materiału dowodowego przy ustalaniu stanu faktycznego. Bezpodstawny był także zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wykazał, że pomiędzy stroną a wystawcami spornych faktur nie doszło do powstania stosunku prawnego – zawarcia umowy sprzedaży, skoro A. N., M. Z. ani P. K. nie dokonali sprzedaży towaru na rzecz skarżącego. Innymi słowy, wyżej wymienieni nie mieli prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zatem nie mogli dokonać dostaw tego towaru dla skarżącego, co skutkowałoby jego prawem do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawił dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie ustaleń. Z tych względów za chybione należało uznać wszystkie zawarte w skardze zarzuty naruszenia powołanych tam przepisów prawa. W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.