III SA/Wa 2854/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lipca 2019 r. sprawy ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("NUS") prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącej K. O. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] września 2014 r. nr [...], obejmującego zryczałtowany podatek od przychodów z innych źródeł za 2007r. Organ egzekucyjny wystosował zawiadomienia o zajęciu: - z dnia [...] września 2014r. do ZUS [...] Oddział w W. oraz do P. i do B. S.A., - z dnia [...] czerwca 2018r. skierowane do B. S.A. Skarżąca pismem z dnia [...] czerwca 2018r., na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, pkt 7, pkt. 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2018r., poz. 1314 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") złożyła – po raz kolejny - zarzuty do postępowania egzekucyjnego. Podniosła, nie jest jej znana podstawa prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ponieważ nie został doręczony tytułu wykonawczy oraz zawiadomienie o wszczęciu postępowania egzekucyjnego i zajęciu rachunku bankowego w B. S.A. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2018r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów, wobec uchybienia terminu do ich wniesienia. Skarżąca zażaleniem z dnia [...] sierpnia 2018r. zarzuciła naruszenie: - art. 32 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, - art. 35 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie i niezawieszenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa, - art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zarzuty wniesione przez Skarżącą w dniu [...] czerwca 2018r. dotyczą wszczętego w dniu [...] października 2014r. postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS"), na podstawie art.138 § 1 pkt 1 w zw. z art.144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2017r., poz. 1257 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 18 u.p.e.a. postanowieniem z dnia [...] października 2018r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie NUS. Jego zdaniem, Skarżąca została pouczona w tytule wykonawczym z dnia [...] września 2014r. nr [...] o prawie do wniesienia zarzutów (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), zaś tytuł wykonawczy został doręczony Stronie w dniu [...] października 2014r. Strona w skardze z dnia [...] października 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zakwestionowała w całości postanowienie DIAS. Wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] września 2014r. z uwagi na niedopuszczalność prowadzenia egzekucji z wynagrodzenia za pracę. Zarzuciła naruszenie: - art. 61 a § 1 k.p.a., poprzez przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy zaszły tzw. inne uzasadnione przyczyny, uniemożliwiające wszczęcie postępowania. - art. 32 u.p.e.a., wszczęcie postępowania egzekucyjnego pomimo braku doręczenia Stronie tytułu wykonawczego. - art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego pomimo braku skutecznego doręczenia Stronie odpisu tytułu wykonawczego, - art. 72 § 4 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i wszczęcie oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnego, w tym dokonanie zajęcia wynagrodzenia za pracę, pomimo braku doręczenia zawiadomienia i odpisu tytułu wykonawczego. Wskazała, iż w dniu [...] września 2018r. Skarżąca otrzymała zawiadomienie o zajęciu jej wynagrodzenia za pracę przez NUS. W treści zawiadomienia wskazano, że egzekucja prowadzona jest na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] września 2014r. nr [...] . Jej zdaniem organ egzekucyjny na żadnym etapie postępowania nie doręczył tytułu wykonawczego na podstawie którego wszczęto ponownie postępowanie egzekucyjne. NUS ponownie wszczął postępowanie egzekucyjne wobec niej na podstawie tego samego tytułu egzekucyjnego, co do którego decyzja stanowiąca jego oparcie została wydana na podstawie przepisu niekonstytucyjnego. Skarżąca zarzuciła, iż organ przystępując do rozpoznania zgłoszonych zarzutów nie zawiadomił Strony o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Nie wskazano również, aby wierzyciel po otrzymaniu zarzutu wystąpił z wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Skarżąca doszukuje się wadliwości postępowania, ponieważ – w jej ocenie - istniały uzasadnione przyczyny, uniemożliwiające wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego. W szczególności, nie został doręczony tytuł wykonawczy. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że zajęcie wynagrodzenia za pracę, na które powołuje się Strona w skardze jest czynnością egzekucyjną realizowaną na podstawie przepisów u.p.e.a. i ma na celu wyegzekwowanie zaległości. Jest to (kolejny) środek egzekucyjny. Do tego nie wskazała na inny środek egzekucyjny, który mógłby zostać zastosowany, a który w jego ocenie byłby mniej dolegliwy, prowadząc jednocześnie do celu egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie należności pieniężnej. W żadnym wypadku wydanie i doręczenie "nowego" (powtórnego) zawiadomienia nie jest jednak wszczęciem ponownego postępowania egzekucyjnego, lecz należy je zakwalifikować jako (kolejny) środek egzekucyjny realizowany na podstawie "starego" tytułu wykonawczego o nr [...] . Nie został zatem naruszony art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., w którym oznaczono wszczęcie egzekucji administracyjnej z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Sąd wskazuje, że umknął uwadze Strony fakt, że wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytuł wykonawczy z dnia [...] września 2014r. nr [...] został doręczony Stronie w dniu [...] października 2014r., wraz z wszelkimi pouczeniami (k. 4akt egzekucyjnych). Świadczy o tym adnotacja znajdująca się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie wywody zawarte w skardze o braku skutecznego doręczania Stronie tytułu wykonawczego i nie można zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 32 u.p.e.a. (poprzez brak doręczenia Stronie tytułu wykonawczego). Zarazem prawidłowość w zakresie zajęcia wynagrodzenia za pracę na podstawie zawiadomienia z dnia [...] września 2014 r. została potwierdzona prawomocnym wyrokiem z 9 czerwca 2016 r., sygn. III SA/WA 2041/159, ze skutkiem dla oceny naruszenia w sprawie art. 72 § 4 pkt. 1 u.p.e.a. Trafnie – bo prawomocnie - Sąd argumentował, że upomnienie musi być doręczone bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi strony, jak tego chce Skarżąca, zaś "(...)organ egzekucyjny zasadnie wszczął egzekucję, gdyż wynikająca z przedmiotowej decyzji podatkowej zaległość podatkowa nie została przez Zobowiązaną uregulowana" oraz "(...) wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r. nie wstrzymywało wykonania decyzji". Natomiast zawiadomienie o zajęciu wierzytelności w B. S.A. zostało doręczone Stronie [...] czerwca 2018 r. (k 18 akt egzekucyjnych) Sąd wskazuje, że niesporna przy tym jest treść art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a – i nie budzi ona wątpliwości Sądu - że Strona ma 7 dni na zgłoszenie do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego od daty doręczenia tytułu wykonawczego. Wynika z tego, że skoro ostatni dzień terminu na złożenie przypadał na dzień [...] października 2014 r., to Skarżąca składając pismo w dniu [...] czerwca 2018r., w którym zgłosiła (po raz kolejny) "zarzuty wobec postępowania egzekucyjnego" uczyniła to z uchybieniem ustawowego terminu. Co więcej, Strona skorzystała z prawa złożenia zarzutów od przywołanego tytułu wykonawczego, które zostały już uprzednio rozstrzygnięte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skargowego W. z dnia [...] lutego 2015r., utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...]maja 2015r., nr [...]. Prawidłowość rozpoznania tych zarzutów przez organy administracji została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. III SA/Wa 2041/15. Sąd prawomocnie potwierdził, m.in., odnosząc się do powołanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r, sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r, sygn. akt P 49/13 i P 57/13, w których stwierdzono niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że kwestia niekonstytucyjności regulacji zawartej w powyższym przepisie nie może podlegać ocenie w sprawie zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego zarzutów. Zdaniem Sądu, zobowiązana/y po upływie 7 dniowego terminu o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a nie może także zgłosić nowych podstaw zarzutów ani w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów, ani ewentualnego postępowania zażaleniowego, ani tym bardziej w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Podobnie sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w postępowaniu przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., w sprawie sygn. akt II FSK 2296/14, wyrok NSA z 2 lutego 2016 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3259/13, wyrok NSA z 6 lutego 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 252/16, wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r. w sprawie sygn. akt I OSK 1057/06, wyrok NSA z 1 września 2011 r. w sprawie sygn. akt. II FSK 407/10, CBOSA). Powyższe oznacza, że okoliczności podniesione przez zobowiązanego w zarzutach zgłoszonych w siedmiodniowym terminie wyznaczają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny właściwy do rozpatrzenia tego środka prawnego. Postępowanie w sprawie zarzutów może się zatem toczyć jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego zarzuty w terminie, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Sąd wskazuje, że skarga kasacyjna od wyroku z 12 grudnia 2017r., sygn. III SA/WA 3129/16 oddalającego skargę w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych – nie została jeszcze rozpoznana przez NSA. Stąd niedopuszczalne jest wywodzenie skutków prawnych decydujących dla wyniku sporu ze zdarzenia przyszłego i niepewnego: tym bardziej, że regulacja z art. 29 u.p.e.a. nie obliguje i nie uprawnia organu egzekucyjnego do zweryfikowania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 946/10, wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 170/10, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1508/10 , CBOSA). Z uwagi na (powtórne) skorzystanie z instrumentu zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, z daleko idącym – zasygnalizowanym powyżej - uchybieniem terminu, prawidłowe było rozstrzygnięcie NUS i DIAS o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów. Chociaż orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite co do określenia, w jakiej formie należy rozstrzygać zarzuty wniesione po terminie, to ta "niejednolitość" nie ma wpływu dla wyniku niniejszego sporu. Z jednej strony przyjmuje się bowiem, że powinno się wówczas oddalić zarzuty bądź umorzyć postępowanie w przedmiocie zarzutów, albo nie uwzględnić zarzutów z powodu ich wniesienia po upływie terminu. Sądy administracyjne akceptują również tego typu rozstrzygnięcia, jak odmowa wszczęcia postępowania przez organ egzekucyjny pierwszej instancji w sprawie zgłoszonych zarzutów w związku z uchybieniem terminu do ich wniesienia. We wszystkich tych przypadkach podkreśla się jednak, że uchybienie terminowi do wniesienia zarzutów powoduje bezskuteczność dokonanej przez stronę czynności procesowej, co prowadzić może do zamknięcia drogi dalszego postępowania (wyrok WSA w Krakowie z 3 sierpnia 2012 r., I SA/Kr 849/12 oraz powołane tam poglądy B. Adamiak i J. Borkowskiego, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2008, s. 335 i nast., a także powołane w innych wyrokach poglądy R. Hausera, Z. Leońskiego Egzekucja administracyjna. Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Warszawa 1995, s. 63) . Ostateczne wykorzystanie tej, czy innej instytucji kończącej postępowanie z powodów formalnych, nie ma – co do zasady - żadnego wpływu na wynik sprawy ani na uprawnienia strony skarżącej do weryfikowania rozstrzygnięcia w pierwszej instancji (por. wyrok z dnia 8 września 2016 r., sygn. II FSK 93/15, CBOSA). Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje sposobu rozstrzygnięcia na wypadek wniesienia zarzutów z uchybieniem terminu, tak jak to uczyniono w k.p.a., czy też w Ordynacji podatkowej w odniesieniu do złożonego po terminie odwołania, czy zażalenia (art. 134 k.p.a., art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, że w takim przypadku zarzuty spóźnione należy oddalić na ogólnej zasadzie przewidzianej na wypadek odmowy ich uwzględnienia (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Z powyższego wynika więc, że po upływie siedmiodniowego terminu liczonego od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu egzekucyjnego, nie może on podnosić skutecznie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jak zasadnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2015 II GSK 1603/14, zgodnie z treścią art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązany zostaje pouczony o przysługującym mu prawie do wniesienia - w przypadku zaistnienia przyczyn enumeratywnie wyliczonych przez ustawodawcę w treści w art. 33 u.p.e.a. - zarzutów do postępowania egzekucyjnego. Pouczenie to zawarte jest w odpisie tytułu wykonawczego. Podkreślić jednocześnie należy, że prawo do wniesienia zarzutów służy stronie zgodnie z treścią art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w terminie 7 dni, licząc od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 29 listopada 2018 I SA/Ke 330/18, iż stwierdzenie, że zarzuty zostały złożone po terminie do dokonania tej czynności nie jest zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z analizy obowiązującej normy prawnej - art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Gdy organ stwierdzi, że zarzut został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania, a ma obowiązek odmówić jego uznania, nawet gdy przekroczenie terminu było nieznaczne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest już pogląd, iż zarzuty zgłoszone po upływie 7-dniowego terminu są spóźnione i nie mogą być rozpatrzone (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 368/2010, CBOSA). W szczególności, wyroku z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3770/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że właściwa będzie podstawa z art. 61a § 1 k.p.a. o odmowie wszczęcia postępowania z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W ten sposób rozstrzygnięcie organu najpełniej wyraża konsekwencje w postaci bezskuteczności dokonanej przez stronę czynności procesowej. Sąd w rozpoznawanej sprawie podziela ww. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niewątpliwie uchybienie terminowi do wniesienia zarzutów spowodowało bezskuteczność dokonanej przez stronę czynności procesowej, co doprowadziło do zamknięcia drogi dalszego postępowania w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Jeśli pomimo uchybienia terminu organ egzekucyjny rozpoznałby zarzuty, to stosownie do art. 138 § 1 k.p.a., organ wyższego stopnia rozpoznając zażalenie na postanowienie o rozpatrzeniu zarzutów powinien uchylić postanowienie i umorzyć postępowanie w tym zakresie. W takim przypadku nie ma bowiem podstaw do czynności organu egzekucyjnego, których uruchomienie może nastąpić wyłącznie w wyniku skutecznie wniesionego zarzutu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1463/93, CBOSA). Stąd, w wypadku uznania w okolicznościach sprawy, że postępowanie nie może być wszczęte, zgodnie z prawem wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 61a § 1 k.p.a.). Z tych względów należało znać, że zarzuty naruszenia art. 61 a § 1 k.p.a., art. 32 u.p.e.a., art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. i art. 72 § 4 pkt 1 u.p.e.a. są bezskuteczne. W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), orzec jak w sentencji.