III SA/Wa 2890/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. J. kwotę 3 817 zł (słownie: trzy tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2014 r. określił M. J. (zwanemu dalej "Skarżącym", "Podatnikiem" lub "Stroną") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z [...] lipca 2013 r., w dacie jego doręczenia, tj. w dniu 19 lipca 2013 r. zostało wszczęte wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. W toku kontroli ustalono, że w 2010 r. Strona: nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług i nie prowadziła ewidencji dla potrzeb tego podatku; prowadziła sprzedaż kont oraz kart wirtualnych postaci i akcesoriów do gier on-line w systemie wysyłkowym z pośrednictwem portalu aukcyjnego ALLEGRO używając nicku "C.". Organ ustalił ponadto, że z w/w nicku, zarejestrowanego na nazwisko Strony korzystał także S. M. z N.. Ponieważ żadna z osób korzystających z konta nie wskazała, iż dokonywały one między sobą rozliczeń w ramach prowadzonej z jednego konta sprzedaży za pośrednictwem portalu ALLEGRO, wielkość sprzedaży Strony ustalono na podstawie wpłat dokonywanych na jego prywatne konto. Mając na uwadze również okoliczności sprzedaży dokonywanej przez Stronę w 2010 r., tj. 1.675 transakcji, w tym wiele dokonywanych w ciągu jednego dnia, dokonywanie sprzedaży na wielu aukcjach w sposób ciągły, oferowanie wirtualnych przedmiotów w różnych cenach i ich sprzedaż różnym nabywcom, zarobkowy charakter sprzedaży (Strona otrzymywała zapłatę przekazywaną przez nabywców na swój rachunek bankowy), prowadzenie sprzedaży w sposób zorganizowany (produkty były oferowane na ogólnopolskim portalu internetowym oraz istniały stałe procedury kontaktów z klientami), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał wykonywane przez Stronę czynności za wyczerpujące opisane w przepisach prawa przesłanki do uznania ich za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sprzedaż w sposób częstotliwy i samodzielny) i określił Stronie zobowiązania za okresy od maja do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 54.652 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił: – naruszenie art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011, Nr 41, poz 214, z późn. zm.) zwanej dalej "u.k.s.", poprzez wydanie decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w sytuacji gdy organem właściwym miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania kontrolowanego jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.; – art. 188 w związku z art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) zwanej dalej "O.p.", poprzez odmowę uwzględnienia wniosków o przesłuchanie pracowników portalu Allegro oraz nabywców akcesoriów do gier online na okoliczność ustalenia faktycznego sprzedawcy tych przedmiotów w systemie wysyłkowym za pośrednictwem w/w portalu aukcyjnego w sytuacji, gdy przedmiotem tego dowodu były okoliczności kluczowe dla sprawy (tj. ustalenie faktycznego sprzedawcy z konta "C."), które nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami; – art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zmierzającego do ustalenia, kto był faktycznym sprzedawcą z konta "C."; – art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności tego, kto był faktycznym sprzedawcą z konta "C." przy ograniczeniu się do pustego stwierdzenia, iż "faktycznym sprzedawcą w/w akcesoriów jest osoba, na którą dokonywane były płatności z tytułu ich sprzedaży" i przy zaniechaniu poczynienia jakichkolwiek ustaleń, kto wykonywał całokształt czynności prawnych i faktycznych związanych z tego typu działalnością, takich jak wystawianie ofert, aukcji, ustalanie cen, prowadzenie negocjacji z kupującym, negocjowanie warunków dostawy i płatności, wysyłanie towaru (czy usługi), obsługę reklamacji i zwrotów; – art. 122 O.p. przez brak ustalenia, do kogo należał adres poczty elektronicznej przypisany do konta "C.", oraz do kogo należał numer telefonu podany w danych kontaktowych konta; – art. 122 O.p. w związku z art. 191 § 1 i art. 210 § 4 tej ustawy, poprzez ustalenie, iż Strona nie tyko nie zwracała wpłacanych na Jej rachunek środków pieniężnych, a wręcz przeciwnie, dysponowała nimi oraz korzystała w celach prywatnych przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek uzasadnienia tej tezy, w szczególności wskazaniu na podstawie jakich dokumentów bankowych organ wysnuwa taki wniosek, na czym polegała owo "dysponowanie środkami pieniężnymi" i dlaczego rzekome korzystanie z nich miało charakter korzystania "w celach prywatnych"; – art. 210 § 4 O.p. poprzez fragmentaryczne i szczątkowe odniesienie się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do argumentów podnoszonych w toku kontroli, w szczególności faktu, iż czynności w postaci sprzedaży wirtualnych przedmiotów i postaci nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - przez lakoniczne stwierdzenie iż tak nie jest, ponieważ mają charakter odpłatny i wzajemny; – art. 15 ust. 1 i 2 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT", poprzez uznanie Strony za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wirtualnych przedmiotów i postaci z konta "C.", w sytuacji kiedy nie dokonywała Ona żadnych czynności mogących podpadać pod pojęcie "prowadzenia sprzedaży"; – art. 6 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 254 i 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 212) zwanej dalej "k.c.", poprzez zastosowanie przepisów ustawy o VAT do czynności sprzedaży wirtualnych przedmiotów i postaci, które jako czynności bezwzględnie nieważne (sprzedaż użytkowania) nigdy nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i tym samym nie podlegały opodatkowaniu VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczenie usług należy rozumieć jako każde dokonane świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Wśród tych świadczeń wymieniono także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Zgodnie z przepisami ogólnymi w/w ustawy przez usługi elektroniczne należy rozumieć usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., z późn. zm.). Wedle tego przepisu do usług świadczonych drogą elektroniczną należą świadczenia dokonywane za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, które muszą spełniać następujące warunki: • mieć charakter zautomatyzowany, • wymagać minimalnego udziału człowieka, • ich wykonanie byłoby niemożliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej. Usługi elektroniczne obejmują w szczególności (art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia): • ogólne dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami, • usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa, • usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę, • odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, • pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny, • usługi wyszczególnione w załączniku I rozporządzenia. Zgodnie z powyższym świadczenie usług wspomnianych na wstępie, za które sprzedający otrzymuje wynagrodzenie definiuje go jako podatnika VAT. Co za tym idzie sprzedający powinien taką sprzedaż opodatkować. Ustawodawca natomiast nie przewidział dla usług elektronicznych ani stawki obniżonej, ani zwolnienia z opodatkowania. Zatem jeżeli transakcja będzie miała miejsce na terytorium kraju, należy ją opodatkować według stawki standardowej 22 %. Organ, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, tj. ustalenie, że w 2010 r. Strona osiągnęła wpływy ze sprzedaży poprzez nick "C." w serwisie internetowym ALLEGRO w wysokości 403.061.61 zł, które dotyczyły ok. 1600 transakcji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całym 2010 r. Strona prowadziła działalność mającą wszystkie wymienione w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT cechy pozwalające za uznanie jej za działalność gospodarczą, a Stronę za podatnika prowadzącego taką działalność. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, organ odwoławczy podkreślił, że nie znalazł takich naruszeń prawa procesowego, które uzasadniałyby uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następne O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 tej ustawy. Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż to Strona zarejestrowała i aktywowała konto z którego dokonywano transakcji. Rejestracja nastąpiła 20 grudnia 2001 r., a kod aktywacyjny został wysłany na adres Strony w dniu 27 grudnia 2001 r. W kontekście powyższego trudno zdaniem organu II instancji uznać, że Strona nie była osobą faktycznie prowadzącą sprzedaży z tego konta i że wpłaty na rachunek bankowy Strony o numerze [...] mogły być dokonywane bez jej wiedzy i zgody. Oznaczałyby one bowiem, że ktoś zdobył dane adresowe Strony wraz z numerem rachunku bankowego, zarejestrował i aktywował konto na portalu, dokonywał transakcji z ok. 1.600 osób, które następnie dokonały przelewów środków pieniężnych, których Strona rzekomo nie zauważyła i nie podjęła żadnych prób wyjaśnienia tej kwestii. Niewiarygodne jest również zdaniem Organu to, iż Strona była jedynie "pośrednikiem" w przyjmowaniu pieniędzy uzyskiwanych ze sprzedaży wirtualnych postaci i przedmiotów do gier na portalu Allegro. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności wpływających na rozliczenie podatku od towarów i usług za badane okresy i niezgromadzenie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przejawiające się w tym, iż: – część ustaleń faktycznych decyzji organu I instancji odnosi się do innej osoby niż Podatnik; – brak jest analizy wpływów na rachunek bankowy Podatnika (organ bezzasadnie utożsamia wszystkie wpływy na ten rachunek z obrotem ze sprzedaży); – zachodzi rażąca sprzeczność pomiędzy treścią uzasadnienia decyzji a ustaleniami protokołu kontroli (w protokole kontroli organ skarbowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę indywidualną określoną w art. 23 § 4 O.p., a w uzasadnieniu decyzji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z rachunków pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania); Skarżący wskazał również na brak wyczerpujących ustaleń faktycznych co do okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak: kto był faktycznym sprzedawcą z konta "C." (M. J. czy S. M.); do kogo należał adres poczty elektronicznej [...]; do kogo należał numer telefonu podany w danych kontaktowych konta Allegro; kto wykonywał całokształt czynności prawnych i faktycznych związanych z tego typu działalnością, takich jak wystawianie ofert aukcji, ustalenie cen, prowadzenie negocjacji z kupującymi, negocjowanie warunków dostawy i płatności, wysyłanie towaru (czy usługi), obsługa reklamacji i zwrotów i kto ponosił koszty prowizji z tytułu dokonanej sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro. Ponadto, Skarżący zwrócił uwagę na brak jego przesłuchania oraz S. M. na okoliczność prowadzenia transakcji na portalu aukcyjnym Allegro w kontrolowanym okresie oraz niewłaściwe przytoczenie treści wyjaśnień Podatnika oraz S. M.; 2. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do większości zarzutów podniesionych przez Skarżącego; 3. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez utożsamianie wartości wszystkich wpływów pieniężnych na rachunek bankowy Podatnika z obrotem (kwotą należną z tytułu sprzedaży). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd podzielił. Za bezzasadne Sąd uznaje zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych z uwagi na oparcie ich na niepełnym materiale dowodowym, co skarżąca postrzega jako naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. Niezbędne jest odniesienie się do nich w pierwszej kolejności, jako że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego. Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że Skarżący w 2010 r. prowadził niezaewidencjonowaną sprzedaż akcesoriów i postaci do gier on-line poprzez internetowy portal aukcyjny ALLEGRO w ramach niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Skarżący założył konto na portalu ALLEGRO jako użytkownik "C.", gdzie zajmował się sprzedażą kont oraz wirtualnych postaci i akcesoriów do gier on-line w systemie wysyłkowym oraz rozliczeniem dokonanych transakcji z wykorzystaniem specyfiki aukcji internetowych poprzez założony rachunek bankowy w mBank S.A. Analiza rachunku bankowego wykazała, iż łączne wpływy (uznania rachunku) z tytułu transakcji sprzedaży przez internet na przestrzeni 2010 r. wyniosły 403.061,61 zł i dotyczyły ok. 1.600 transakcji. Zdaniem organów obu instancji dowodziło to systematycznej i ciągłej sprzedaży towarów, a na jej zorganizowany charakter wskazuje zarejestrowanie się na Allegro, posiadanie przypisanych do nich kont bankowych, na które wpływały należności ze sprzedaży. Wyżej opisanych czynności, objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) Skarżący dokonywał w sposób systematyczny i ciągły i według oceny organu, mający charakter działalności handlowej. Przedstawione stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza wydruków z historii rachunków bankowych i historii kont na portalu Allegro, którego ocena, zgodnie z art. 191 O.p, jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Organy, formułując wniosek o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży różnych przedmiotów za pośrednictwem portalu internetowego, w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające tę tezę, podały również przyczyny, z powodu których pewnym okolicznościom nie dały wiary, a inne uznały za wiarygodne. Wobec braku ksiąg podatkowych oraz innych dowodów źródłowych zasadnie w ustaleniach tego stanu faktycznego posłużono się zgromadzonymi dokumentami w postaci historii konta na portalu Allegro i wydruków rachunków bankowych, na które wpływały należności za zrealizowane transakcje. Ich wiarygodność nie została skutecznie podważona. Strona sprzedażą internetową zajmowała się w sposób stały, intensywny i przez długi okres czasu, przez co miała doświadczenie w przeprowadzaniu tego rodzaju transakcji, działając w tym zakresie jako profesjonalista. Zdaniem Sądu nie doszło przy dokonywaniu ustaleń faktycznych do naruszenia opisanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy wyczerpująco rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływające z tej oceny wnioski są logiczne i znajdują oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, będących w tej sprawie niezwykle istotnym kryterium oceny zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza wyjaśnień Skarżącego oraz S. M.. Jak zauważa Piotr Pietrasz w Komentarzu do art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa (Wydanie V, LEX 2013) "... W postępowaniu podatkowym przeważająca liczbę dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował. Ocena prawidłowości i zgodności z prawem działania organu nie może być dokonywana w oderwaniu od tego w jakich okolicznościach towarzyszących postępowaniu organ wydawał decyzję. Nie można zatem traktować dowodów niejako "zatajonych" przez stronę tak samo, jak dowody będące w dyspozycji organu i przez niego pominięte przy wydawaniu decyzji, lub też dowody, które co prawda nie były w posiadaniu ani strony, ani organu lecz były organowi znane (z urzędu lub zostały wskazane przez stronę), a organ zaniechał ich przeprowadzenia. Są to zupełnie różne sytuacje procesowe, w związku z czym inaczej powinny być oceniane w kontekście art. 187 § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/08...". Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela przedstawiony wyżej pogląd i stwierdza, iż zgromadzony i rozpatrzony w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał na ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji z uszanowaniem norm zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ kontroli skarbowej wielokrotnie stwarzał Skarżącemu możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym podjął także próbę przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Przykładowo należy wskazać, iż organ skarbowy zwracał się do Skarżącego m.in. o udzielenie informacji o wszystkich posiadanych w bankach oraz instytucjach finansowych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010r. rachunkach bankowych lub posiadanych pełnomocnictwach do dysponowania rachunkami bankowymi, liczbie tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń tych rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców - pomimo odebrania wezwania Skarżący nie udzielił żadnych informacji i wyjaśnień w tym zakresie. Ponadto, pismem z dnia 8 października 2013 r. organ pierwszej instancji wezwał Stronę do osobistego stawiennictwa w dniu 7 listopada 2013 r. w celu przesłuchania w charakterze strony (wezwanie pomimo dwukrotnego awizowania nie zostało podjęte - k. nr 23/2 akt administracyjnych). Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, iż Skarżący pomimo stworzonych możliwości nie przyczynił się w sposób istotny do wyjaśnienia wskazywanych w wezwaniach organu kontroli skarbowej wątpliwości. Całkowicie zignorował wezwanie do wskazania rachunków bankowych i udzielenia w tym zakresie stosowanych wyjaśnień, a następnie - bezpodstawnie w związku z tym - postawił organom podatkowym zarzut braku stosownej analizy w tym zakresie. Trafnie zauważył także organ odwoławczy, że to Strona zarejestrowała i aktywowała konto z którego dokonywano transakcji. Rejestracja nastąpiła w dniu 20 grudnia 2001 r., a kod aktywacyjny został wysłany na adres Skarżącego w dniu 27 grudnia 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie podkreślił, iż trudno uznać, że Strona nie była osobą faktycznie prowadzącą sprzedaży z tego konta i że wpłaty na rachunek bankowy Strony mogły być dokonywane bez jej wiedzy i zgody. Oznaczałyby one bowiem, że ktoś zdobył dane adresowe Strony wraz z numerem rachunku bankowego, zarejestrował i aktywował konto na portalu, dokonywał transakcji z ok. 1.600 osób, które następnie dokonały przelewów środków pieniężnych, których Strona rzekomo nie zauważyła i nie podjęła żadnych prób wyjaśnienia tej kwestii. W toku postępowania organ kontroli skarbowej wezwaniem z dnia 16 października 2013 r. i z dnia 29 października 2013 r. wezwał S. M. do udzielenia informacji na następujące pytania: – czy w 2010 r. dokonywał sprzedaży kont oraz przedmiotów do gier on-line za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro przy użyciu Nicka "C." zarejestrowanego na Stronę; – podanie wysokości sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2010r.; – kto był faktycznym sprzedawcą; – czy środki pieniężne, które wpłynęły na osobiste rachunki były przekazywane na rzecz Skarżącego; – czy był zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Sąd zauważa, iż S. M. w piśmie z dnia 8 listopada 2013 r. wyjaśnił, iż "nie pamięta" aby dokonywał ze Skarżącym jakichkolwiek rozliczeń finansowych. Podobnie Skarżący odpowiadając pisemnie na wezwanie organu kontroli skarbowej wskazał, iż "nie pamięta", czy dokonywał w ww. osobą jakichkolwiek rozliczeń finansowych, W świetle powyższego za całkowicie niezrozumiały i niezasadny uznać należy zarzuty skargi dotyczące braku przesłuchania Podatnika oraz Sławomira Murawskiego na okoliczność przeprowadzonych transakcji na Portalu aukcyjnym Allegro w kontrolowanym okresie. Zarówno Skarżący jak i S. M. mogli wielokrotnie wypowiedzieć się przed organem podatkowym na okoliczność przeprowadzonych transakcji na Portalu aukcyjnym Allegro w kontrolowanym okresie. Ponadto, organ administracji przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w kwestii zebranych dowodów. Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, że strona skarżąca mogła zapoznać się z zebranymi w trakcie toczącego się postępowania dowodami i zgłaszać do nich zastrzeżenia, gdyż i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczali jej termin, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Sąd podkreśla, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie. I te proporcje w niniejszej sprawie zostały zachowane odnośnie dowodzenia prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego. Uznając zatem, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został ustalony prawidłowo, bez naruszenia wskazywanych w skardze norm prawa procesowego stwierdzić należy, że równie trafnie zakwalifikowano dokonywane przez Skarżącego czynności jako wypełniające znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT a w konsekwencji uznano jego za podatnika tego podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Przedstawione pojęcie podatnika odpowiada zawartej w art. 9 dyrektywy 2006/112 definicji podatnika jako każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, zawiera się również działalność handlowa, którą należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Przy czym kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru czy usługi, a nie w momencie jego nabycia. Zatem działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jest działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku. W ocenie Sądu czynności dokonywane przez Skarżącego spełniały powyższe przesłanki, czego dowodzi choćby liczba przeprowadzonych transakcji w całym okresie objętym kontrolą. Organ zasadnie wziął pod uwagę cały okres dokonywania transakcji, albowiem obrazowało to w sposób całościowy, a przez to najbardziej miarodajny, charakter tych czynności z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dowodząc ich częstotliwości i zorganizowanego charakteru. Oceniając charakter tej działalności nie sposób było ograniczyć się wyłącznie do analizy wybranego miesiąca. Na tej podstawie zasadnie przyjęto, że nie były to transakcje przypadkowe i jednostkowe, a systematyczne i ciągłe, co jednoznacznie wynikało z historii konta internetowego i historii rachunku bankowego. Wykonywane przez stronę czynności, tj. sprzedaży kont oraz kart wirtualnych postaci i akcesoriów do gier on-line w systemie wysyłkowym za pośrednictwem portalu ALLEGRO, dokonywane w kontrolowanym okresie czasu bezspornie potwierdzały częstotliwy i ciągły charakter działalności. Zatem okoliczności takie jak duża częstotliwość i ciągłość sprzedaży, zorganizowany charakter działalności przejawiający się w: sprzedaży przez ogłoszenia za pośrednictwem portalu internetowego, założeniu konta na tym portalu i ponoszeniu kosztów obsługi tych kont, posiadaniu konta bankowego do obsługi tych transakcji, samodzielność w prowadzeniu działalności na własny rachunek, dowodzą zdaniem Sądu bezspornie, że Skarżący realizował ciągłą i zorganizowaną działalność handlową, która wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyniąc ją podatnikiem tego podatku z uwagi na cechę niezależności i samodzielności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Ustalony w sprawie zakres i ilość wystawionych na aukcjach wirtualnych przedmiotów oraz profesjonalizm w organizowaniu ich sprzedaży dowodzą, że nie była to sporadyczna i okazjonalna sprzedaż. Należy przy tym wskazać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności, co w tej sprawie organy zrealizowały. Tego rodzaju działalność polegająca na sprzedaży internetowej jest w orzecznictwie sądów administracyjnych kwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (por. wyroki NSA z dnia: 23 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 851/13 i z 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1577/13, wszystkie dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia). Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu niezastosowania w sprawie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, należy podkreślić, iż pozwala on na niestosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ustawa nie zawiera definicji prawnie skutecznej umowy, a wyjaśnieniem tego określenia zajął się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie Trybunału przyjmowane jest, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest m.in. działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (wyrok ETS z 29 czerwca 1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberie, C-158/98), jak też czynność nielegalna ze względu na jej charakter (wyrok ETS z 5 lipca 1988 r. w sprawie Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, C-289/86). Jak zasadnie podkreślił organ, na potrzeby podatku od towarów i usług pojęcia "dostawa towarów" i "świadczenie usług" w znacznym stopniu zostały oderwane od cywilnoprawnej ważności będących ich podstawą umów. Wiąże się to z tzw. autonomią prawa podatkowego. Zasadne wydaje się stanowisko zawarte w wyroku WSA w Lublinie z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 264/11, w którym Sąd wskazał, że istotne dla podatku od towarów i usług znaczenie ma nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt czynności. Tym samym czynności opodatkowane na gruncie systemu VAT oderwane są od prawa cywilnego regulującego skutki zawieranych umów (ich ważność oraz skuteczność determinowaną warunkami formy, treści, celu oraz braku wadliwości oświadczeń woli). W konsekwencji prowadzi to do wniosku, że czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT. Stanowi to wynik tego, że przepisy ustawy o VAT, regulując zasadniczo ekonomiczne skutki czynności i zdarzeń prawnych oraz ich konsekwencje podatkowoprawne, mają w dużej mierze autonomiczny charakter w odniesieniu do systemu prawa cywilnego. Sąd podziela stanowisko, że w obecnym stanie prawnym - zgodnie z regulacjami VI dyrektywy VAT, jak i dyrektywy VAT z 2006 r. - zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie konwencjonalne (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wolters Kluwer, stan prawny na 1 stycznia 2010 r., s. 112-115 oraz A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2013, stan prawny na 1 kwietnia 2013 r.). Takie stanowisko potwierdza regulacja samej ustawy o VAT. W jej art. 6 (wskazującym na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o VAT) nie wskazano, aby czynności nieważne na gruncie prawa cywilnego nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzono jedynie (art. 6 pkt 2 ustawy o VAT), że takiemu opodatkowaniu nie podlegają czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem takie czynności, które in abstracto nie będą mogły w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1920/07). Takie rozumienie wynika wprost z orzecznictwa TSUE, w którym przyjmuje się, że mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki). W niniejszej sprawie czynnością opodatkowana była czynność polegająca na świadczeniu usług - sprzedaży kont i wirtualnych asesorów do gier. Takie usługi mogą być i są dostępne na rynku, a ich świadczenie nie jest zakazane przez prawo. Oznacza to, że jeśli usługa taka w sensie ekonomicznym została faktycznie wyświadczona - to nawet w przypadku cywilnoprawnej nieważności umowy będącej jej podstawą - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest to bowiem czynność wskazana w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, ponieważ naruszony został art. 23 O.p. dotyczący oszacowania. Przepis ten stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Jak wskazuje L. Etel, regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami określonymi w artykule 23 O.p. (por. L. Etel, komentarz do art. 23 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz J. Brolik, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, LEX 2013, por. także wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 395/10,). Z kolei jak podnosi P. Pietrasz i J. Siemieniako, w konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując – o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania (tak. P. Pietrasz, J. Siemieniako, Glosa do wyroku NSA z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1259/08, ZNSA 2010, nr 4, s. 195). W artykule 23 § 1 O.p. wymienione są trzy przesłanki, których wystąpienie uzasadnia zastosowanie szacunku. A. Huchla wskazuje nawet, że jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 127). L. Etel podkreśla, że stwierdzenie wystąpienia jednej z wymienionych w art. 23 § 1 O.p przesłanek i w konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji określającej lub wymiarowej. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania podstawy, o ile wystąpią te przesłanki. Pierwsza z nich to brak ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Chodzi tu o księgi w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. Rozumie się przez nie księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. Nie ma przy tym znaczenia, jakie powody zadecydowały o braku ksiąg czy też danych. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 listopada 2005 r., "fizyczny brak ksiąg lub danych zawsze prowadzi do ustalenia podstawy w drodze oszacowania" (sygn. akt III SA/Wa 1030/04). Druga przesłanka stosowania instytucji oszacowania sprowadza się do tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane te mogą być niekompletne lub niewiarygodne, co uniemożliwia ich wykorzystanie w ustaleniu podstawy. L. Etel przy tym podnosi, iż najczęściej w praktyce spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg jest ich nierzetelność. Naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest trzecią przesłanką zastosowania przez organ podatkowy szacunku. Warunki, które musi spełniać podatnik opłacający podatki w formach zryczałtowanych, są uregulowane w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Instytucja szacunku może znaleźć zastosowanie do podatników opłacających ryczałt ewidencjonowany (art. 22) i kartę podatkową (art. 44). Ponadto instytucja szacunku jest dokonywana na podstawie art. 17 powołanej ustawy. W przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 u.p.d.o.f., organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określa od tej kwoty ryczałt stanowiący 5-krotność stawek, nie więcej jednak niż 75% przychodu. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 189/13 w postępowaniu podatkowym, w przeciwieństwie do ogólnego postępowania administracyjnego, nie wszystkie dowody mają taką samą hierarchię. Szczególne znaczenie mają bowiem księgi podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dlatego też podstawa opodatkowania w zasadzie określana jest w oparciu o te księgi. Wyjątkowo zaś w sytuacji obalenia domniemania ich rzetelności lub wadliwości, bądź tez w razie braku tych ksiąg podatkowych podstawa opodatkowania może być dokonana w oparciu o szacowanie. Z ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r. nie prowadziła ewidencji sprzedaży dla celów podatku VAT, ani innych ksiąg podatkowych. Stąd też zasadnie przyjęto, że w sprawie ma zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1060/09 sam fakt prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej i braku stosownych dokumentów związanych z określeniem podstaw opodatkowania stanowi podstawę do oszacowania przez organ podatkowy wartości podstawy opodatkowania. Organ pierwszej jak i drugiej instancji uznały, że w stanie faktycznym występującym w sprawie zachodzi podstawa do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ewidencji podatkowej były tego rodzaju, że istnieje możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 322/06). Wskazuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty, w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania (zob. wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08). W niniejszej sprawie Sąd uznał, że nastąpiło w sprawie naruszenie art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Przede wszystkim ta norma wyraźnie i jednoznacznie stanowi, że organ ma obowiązek odstąpienia od oszacowania wtedy, gdy można uzupełnić dane z ksiąg podatkowych. Bezspornym zaś jest to, że Skarżący nie prowadził w przedmiotowym okresie żadnych ksiąg podatkowych. Zestawienie transakcji na portalu Allegro z konta "C." i analizę operacji bankowych na rachunku Skarżącego w żadnej mierze nie można uznać za księgę podatkową. To pojęcie bowiem zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 3 pkt 4 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu ilekroć w ustawie Ordynacja podatkowa jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. W tej definicji legalnej nie mieszczą się zestawienia transakcji na portalu Allegro z konta "C." i operacje bankowe na rachunku Skarżącego. Wprawdzie niewątpliwie są one dowodem w postępowaniu podatkowym stosownie do treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Nie posiadają jednak przymiotu domniemania zgodności z prawdą, tak jak księgi podatkowe na podstawie art. 193 § 1 O.p. W tym kontekście za całkowicie chybione należy uznać stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, iż "Ustalenie podstawy opodatkowania było możliwe w oparciu o zestawienie transakcji na portalu Allegro z konta "C." i analizę operacji bankowych na rachunku Skarżącego. Przyjęto wartość sprzedaży z w/w tytułu i konta w proporcji odpowiadającej wartości wpłat na rachunek Strony". Reasumując, brak ksiąg podatkowych stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienie na podstawie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Innymi słowy przesłanka dokonania szacowania określona w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. wyklucza zastosowanie art. 23 § 2 O.p. W istocie organ pierwszej instancji, posiłkując się ww. danymi, dokonał szacowania inną metodą niż przewidziane w art. 23 § 3 O.p., stosując faktycznie unormowanie z art. 23 § 4 O.p. Jednakże postępowanie takie było niedopuszczalne. Jak wyżej wskazano - w realiach niniejszej sprawy - podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona na podstawie oszacowania, albowiem niedopuszczalne było zastosowanie unormowania z art. 23 § 2 O.p. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, że w pierwszej kolejności organ powinien zastosować jedną z metod szacowania przewidzianą przez ustawodawcę w art. 23 § 3 O.p. W sytuacji, gdy odstępuje od ich zastosowania powinien w uzasadnieniu precyzyjnie wskazać, dlaczego w sprawie ta metoda nie może być zastosowana. Dopiero wówczas może dokonać szacowania w oparciu o inną metodę. W sytuacji, gdy organ podatkowy wbrew oczywistemu nakazowi wynikającemu z art. 23 § 4 O.p. nie wykaże dlaczego nie zastosował podstawowej metody szacowania, to nie można w sposób obiektywny twierdzić, że przyjęta do szacowania metoda spoza metod podstawowych daje wynik najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Wszystkie te okoliczności podlegają kontroli sądowej (por. wyroki NSA z dnia: 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 553/09; 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 510/09; 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09). Konkludując należało stwierdzić, że Organy obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia powyższego naruszenia, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.