III SA/Wa 2908/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzającą je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2017., nr [...]; 2) uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z [...] sierpnia 2016 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy T. z [...] stycznia 2016 r., nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ drugiej instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2017 r. o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów O. S.A. z siedzibą w W. (dalej spółka lub skarżąca) wniesionych na podstawie art. 33 § 1pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U.2020.1427; dalej jako: u.p.e.a.). Dyrektor IAS ustalił w sprawie co następuje. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 22 grudnia 2015 r. wystawionego przez Wójta Gminy T. (dalej: wierzyciel), obejmującego należność z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010 r., w kwocie należności głównej 1.303,00 zł oraz odsetki za zwłokę. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 30 grudnia 2015 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. w W. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi oraz spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego 30 grudnia 2015 r. Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. Spółka podniosła, że przedmiotowa egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, tj. odsetek, których wielkość została zawyżona w tytule wykonawczym. Decyzji wierzyciela nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, zatem obowiązek wynikający z tej decyzji, wydanej [...] września 2015 r., nie był wymagalny, zaś egzekucja ustalonej w tej decyzji należności była niedopuszczalna. Zatem, ze względu na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekucja należności objętej tą decyzją, była niedopuszczalna (art. 33 §1 pkt 6 u.p.e.a). Ponadto egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełniał wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Na podstawie art. 33 §1 pkt 10 u.p.e.a. skarżąca podniosła błędne określenie wysokości odsetek w tytule wykonawczym. Wierzyciel postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. zajął stanowisko w sprawie zarzutów, uznając je za nieuzasadnione. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (dalej: SKO) postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. utrzymało w mocy powyższe postanowienie. Stwierdziło, że wpisanie w tytule wykonawczym kwoty odsetek obliczonej bez uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek, nie może zostać uznane za egzekwowanie nieistniejącego obowiązku. Zatem błędne obliczenie odsetek nie niweczy zasadności egzekucji prowadzonej w celu uzyskania kwoty podatku nieuiszczonego w terminie. Odnośnie do zarzutu niedopuszczalności egzekucji, SKO wskazało, że przesłanka ta występuje w przypadku przedmiotowych bądź podmiotowych ograniczeń, nie jest zaś związana z brakiem możliwości prowadzenia egzekucji, np. z uwagi na wady tytułu wykonawczego. Jeśli obowiązek poddany egzekucji jest rodzajowo dopuszczalny jako wymieniony w art. 2 u.p.e.a., to nie można mówić o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Ponadto w sprawie nie zachodziła konieczność nadania decyzji wierzyciela rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż decyzja w dniu wystawienia tytułu wykonawczego była decyzją ostateczną, bowiem 25 listopada 2015 r. SKO wydało decyzję, którą utrzymało w mocy decyzję wymiarową wierzyciela z [...] września 2015 r. Za nieuzasadniony SKO uznało również zarzut braku wymagalności obowiązku, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego wynikała z ostatecznej decyzji. W ocenie SKO tytuł wykonawczy spełniał wszystkie wymogi formalne, a ich kontrola powinna się sprowadzać jedynie do ustalenia, czy tytuł posiada niezbędne elementy, a nie do oceny prawidłowości dokonanych wpisów. Wobec powyższego oraz z uwagi na to, że postanowienie SKO jest ostateczne w administracyjnym toku instancji, Naczelnik US postanowieniem z [...] lutego 2017 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty spółki złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. Organ ten wskazał, że nie będąc jednocześnie wierzycielem, co do zasady, poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty spółki za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Odnośnie do zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., Naczelnik US stwierdził, że podstawą zarzutu w tym trybie może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy egzekucyjnej. W przedmiotowej sprawie obowiązek objęty przedmiotowym tytułem wykonawczym podlega egzekucji. Z kolei, odnośnie do zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., organ ten wskazał, że tytuł wykonawczy nr [...] z 22 grudnia 2015 r. spełniał wymogi określone w powyższym artykule, zawierał dane dotyczące należności i odsetek, podstawę prawną należności, a także informację, że zobowiązania są wymagalne i podlegają egzekucji. Spółka wniosła zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i uwzględnienie zarzutów. Wskazała, że w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. (który ma zastosowanie w sprawie) stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Samo powołanie się przez organ egzekucyjny na postanowienie SKO z [...] sierpnia 2016 r. nie stanowiło wystarczającego uzasadnienia. Zdaniem skarżącej, od 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie mogło zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. W konsekwencji Naczelnik US nie mógł ograniczyć się do powołania art. 34 § 1 u.p.e.a. i na postanowienie SKO z [...] sierpnia 2016 r., ale powinien rozpatrzyć zarzuty samodzielnie. Niezależnie od powyższego, w ocenie skarżącej, zasadne były zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. Spółka wskazała na nienadanie - do dnia wszczęcia egzekucji - rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wierzyciela. W ocenie skarżącej, argumentacja organu egzekucyjnego, będąca odzwierciedleniem stanowiska wierzyciela, nie jest wystarczająca, gdyż nie oznacza, że doszło do prawidłowego i skutecznego doręczenia spółce decyzji, a w szczególności - czy nastąpiło to przed podjęciem egzekucji, co świadczy o naruszeniu art. 124 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie Dz.U.2021.735 t.j., dalej: k.p.a.) Powołanym na wstępie postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS wskazał, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko okoliczności enumeratywnie wymienione w art. 33 u.p.e.a. Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów z tym, że w zakresie zarzutów, o których jest mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 ww. ustawy, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, organ odwoławczy również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Organ drugiej instancji argumentował, że wierzyciel postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. (utrzymanym w mocy przez SKO postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r.), uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Zatem Naczelnik US działając jako organ egzekucyjny pierwszej instancji prawidłowo uznał zarzuty za nieuzasadnione, uwzględniając przy tym stanowisko wierzyciela. W tej sytuacji organ egzekucyjny nie miał obowiązku dokonania merytorycznej oceny tych zarzutów. W kwestii nieuwzględnienia okresów nienaliczania odsetek, Dyrektor IAS podzielił stanowisko wierzyciela, że okoliczność wpisania w tytule wykonawczym kwoty odsetek obliczonej bez uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek, nie może zostać uznana za egzekwowanie nieistniejącego obowiązku. W rezultacie organ drugiej instancji stwierdził, że zarzuty nieistnienia i braku wymagalności obowiązku są bezzasadne. Zgodnie ze stanowiskiem wierzyciela, decyzją z [...] września 2015 r. określono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Decyzję doręczono pełnomocnikowi spółki 28 września 2015 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji [...] października 2015 r., co potwierdzało jej prawidłowe i skuteczne doręczenie. Dyrektor IAS uznał zatem za bezzasadny zarzut braku dostatecznego wyjaśnienia kwestii prawidłowego doręczenia decyzji określającej i naruszenia art. 124 k.p.a. Dyrektor IAS nie podzielił również zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Wskazał, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Spółka natomiast nie wskazała okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie prawidłowość doręczenia ostatecznej decyzji określającej, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., uznanego przez wierzyciela za nieuzasadniony. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o tytuł wykonawczy z 22 grudnia 2015 r., wystawiony przez właściwy organ i obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. Obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Skarżąca podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. W konsekwencji Dyrektor IAS uznał egzekucję administracyjną za dopuszczalną. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., organ drugiej instancji wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W tytule wykonawczym, w części E wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., zatem Naczelnik US prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2017 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z [...] lutego 2017 r., a także o uchylenie postanowienia SKO z [...] sierpnia 2016 r. i poprzedzającego je postanowienia wierzyciela oraz o zwrot kosztów postępowania. Skarżąca podniosła, że zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a Zdaniem spółki, Dyrektor IAS błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela. Organ drugiej instancji nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Od 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie strony prawa do sądu. Kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego. Zdaniem skarżącej, przy rozpatrywaniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. samo powołanie się na art. 34 § 1 u.p.e.a. oraz przywołanie stanowiska wierzyciela stanowiło naruszenie art. 124 k.p.a., ponieważ powinno nastąpić rozpatrzenie tych zarzutów samodzielnie przez organ. Spółka podtrzymała zarzuty braku wymagalności, niedopuszczalności egzekucji oraz wadliwego tytułu wykonawczego. Zarzuty te odnosiły się do niedoręczenia - do dnia wszczęcia egzekucji – rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wierzyciela. W ocenie skarżącej, argumentacja organu egzekucyjnego, będąca odzwierciedleniem stanowiska wierzyciela, przywołująca wydanie decyzji SKO z [...] listopada 2015 r. nie oznacza, że doszło do prawidłowego i skutecznego doręczenia tego aktu, a także, że nastąpiło to przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, a tylko wówczas można by przyjąć, że doręczono decyzję ostateczną (w związku z czym obowiązek stałby się wymagalny), co uprawniać by mogło do wszczęcia egzekucji. Kwestii skuteczności doręczenia nie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, co świadczy zdaniem spółki o naruszeniu art. 124 k.p.a., oraz o bezpodstawności uznania zarzutów braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji, a także wadliwego tytułu wykonawczego, za nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wyrokiem z 16 maja 2018 r., w sprawie o sygn. III SA/Wa 2335/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną (wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska organu egzekucyjnego i organu nadzoru, że stanowisko wierzyciela w odniesieniu do zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest wiążące dla organu egzekucyjnego, organ egzekucyjny nie mógł zatem dokonać merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych na powyższych podstawach. Dokonując kontroli zasadności stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. WSA w Warszawie podkreślił, że skarżąca zarzuty sformułowała w oparciu o tezę, że decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, jak też postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały jej prawidłowo doręczone. Sąd ten wskazał, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast, m.in., z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza -zdaniem sądu pierwszej instancji - badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby więc kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym. Tego zabrania jednakże art. 29 § 1 u.p.e.a. WSA w Warszawie wskazał, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, może dotyczyć wyłącznie sytuacji, kiedy wspomniane nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W konsekwencji wobec niedopuszczalności badania kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, nie było możliwe uznanie egzekwowanego obowiązku za nieistniejący czy niewymagalny. Zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. prawidłowo zostały zatem uznane przez organy obu instancji za niezasadne. WSA w Warszawie uznał też, że tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Tytuł ten zawiera elementy wymagane art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a., w tym dane dotyczące podlegającego egzekucji administracyjnej obowiązku, podstawę prawną należności i odsetek, a także informacje, że zobowiązanie jest wymagalne i podlega egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny, wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 23 listopada 2021 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 369/1 uchylił w całości powyższy wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2335/17 i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania kasacyjnego. NSA wskazał, że skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności wiązała z niedoręczeniem jej do dnia wszczęcia egzekucji, decyzji stanowiącej podstawę egzekucji, podobnie jak postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. NSA nie podzielił stanowiska prezentowanego przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, że zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. nie mogły być uwzględnione, ponieważ ze względu na niedopuszczalność badania kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego nie można było uznać egzekwowanego obowiązku za nieistniejący czy niewymagalny. Skoro przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących istnienia i wymagalności obowiązku oraz zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów, to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, że zarówno wierzyciel, jak i organ egzekucyjny, nie są władni zarzutów tych rozpoznać. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, że obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział prawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. NSA zauważył, że w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. - obok przesłanek takich, jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm prawodawcy (biorąc również pod uwagę termin, w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, że w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po tym dniu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji (w tym zakresie NSA odwoła się także do własnego wyroku z 21 lipca 2021 r., III FSK 28/21). Zdaniem NSA, stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a., w zakresie badania dopuszczalności egzekucji mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualne ustalenia dotyczące jej wykonalności, w tym skutecznego nadania rygoru wykonalności. Stanowią one o tym, czy istnieje obowiązek podlegający wykonaniu (zob. np. C. Kulesza [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, red. R.D. Kijowski, LEX 2015, art. 29 pkt 2.2 i 2.3; wyrok NSA z 17 września 2019 r., II FSK 3811/17). Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności, nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. NSA wskazał, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, niemniej podkreślił, że nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne (tak też np. wyrok NSA z 14 marca 2019 r., II FSK 2027/17). W rezultacie NSA przyjął, że w sprawie konieczne było sprawdzenie przez wierzyciela, czy zarzuty skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest czynnością, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone) (tak też np. wyrok NSA z 17 września 2019 r., II FSK 3811/17). Mając na uwadze powyższe okoliczności, NSA uznał za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. Z tego względu NSA nakazał, aby ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie uwzględnił wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym orzeczeniu, dokonał oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego oraz rozstrzygnięcia wierzyciela w zakresie istnienia i wymagalności egzekwowanego obowiązku, z uwzględnieniem kwestii doręczenia skarżącej decyzji nieostatecznej oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiących o istnieniu i wymagalności obowiązku w chwili wszczęcia egzekucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który został zobowiązany do dokonania oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego oraz rozstrzygnięcia wierzyciela w zakresie istnienia i wymagalności egzekwowanego obowiązku, z uwzględnieniem kwestii doręczenia skarżącej decyzji nieostatecznej oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiących o istnieniu i wymagalności obowiązku w chwili wszczęcia egzekucji. NSA w niniejszej sprawie rozstrzygnął spór pomiędzy stronami, czy organ egzekucyjny może badać - w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, których podstawą jest istnienie oraz wymagalność obowiązku podatkowego - czy przed wszczęciem egzekucji doręczono stronie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. NSA wydanym w niniejszej sprawie wyroku stwierdził, że stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a., w zakresie badania dopuszczalności egzekucji mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualne ustalenia dotyczące jej wykonalności, w tym skutecznego nadania rygoru wykonalności. Sąd pierwszej instancji orzekając ponownie jest powyższym stanowiskiem związany. Dla porządku należy przytoczyć, że stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu sprzed 30 lipca 2020 r.) wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Dla organu egzekucyjnego wiążące jest zatem stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (przepis w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. do 30 lipca 2020 r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w kontekście powołanego art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi uwzględniać ocenę zgodności z prawem stanowiska wierzyciela wyrażonego w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (tak NSA w powyższym wyroku w sprawę II FSK 369/21 oraz w innych wyrokach, np.: z 11 czerwca 2019 r., II FSK 2024/17; z 17 września 2019 r., II FSK 3811/17). Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. został znowelizowany ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658). Nowelą, która weszła w życie 15 sierpnia 2015 r. wyłączono możliwość zaskarżania postanowień wierzyciela w sprawie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej) oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 2 ustawy egzekucyjnej). Uznano bowiem, że tego rodzaju postanowienia "mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów)" (Uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Druk sejmowy Nr 1633 i 2538. VII kadencja Sejmu, s. 4). Postanowienia wydane na podstawie art. 34 § 1 a i § 2 u.p.e.a. nie posiadają charakteru rozstrzygnięcia w znaczeniu materialnym, ale są tylko elementem materiału dowodowego w sprawie wniesionych zarzutów, dlatego też mogą one zostać skontrolowane podczas badania postanowienia w sprawie rozpoznania zarzutu wydanego przez organ egzekucyjny (komentarz: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; red. dr hab. Przemysław Szustakiewicz. prof. dr hab. Andrzej Skoczylas: Rok wy dania: 2016: Wydawnictwo: C.H.Beck). NSA w niniejszej sprawie podkreślił, że dopóki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest więc data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (tak np. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 333/14). Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacji podatkowej). Jeśli nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej). Z tych względów brak doręczenia decyzji wymiarowej przed wszczęciem egzekucji, a w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, mogą być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. (przepisy w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. do 30 lipca 2020 r.). Zasadniczą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, którego doręczenie zobowiązanemu, na podstawie art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., określa czas wszczęcia egzekucji administracyjnej, stanowi uprzednie wydanie i doręczenie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej). Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem momentu, w którym decyzja nieostateczna, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności staje się możliwa do wykonania w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej. Skutek prawny związany z wykonalnością decyzji nieostatecznej należy wiązać z doręczeniem postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., III FSK 369/21). Prawodawca nie przewidział jakichkolwiek różnic pomiędzy skutecznością decyzji, a skutecznością postanowienia. Zgodnie z art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, postanowienie (podobnie jak decyzja) wiąże organ od chwili jego doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wchodzi ono do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana postanowienia może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów postępowania (zob. np. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05). Dopiero od daty doręczenia postanowienia strona może wnieść zażalenie na to postanowienie (art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowe). Przyjęcie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności staje się skuteczne od dnia jego wydania może stwarzać pole do nadużyć związanych z oznaczeniem daty jego wydania, od której decyzja nieostateczna będzie mogła być wykonywana. Jednocześnie ze względu na brak doręczenia postanowienia, strona nie będzie mogła go kwestionować przez złożenie zażalenia. NSA w powołanym wyroku w sprawie III FSK 368/21 zauważył, że art. 336 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1805) stanowi, iż rygor natychmiastowej wykonalności obowiązuje od chwili ogłoszenia wyroku lub postanowienia, którym go nadano, a gdy ogłoszenia nie było – od chwili podpisania sentencji orzeczenia. W związku z tym obowiązywanie rygoru natychmiastowej wykonalności od chwili ogłoszenia wyroku lub postanowienia, którym go nadano, a gdy ogłoszenia nie było - od chwili podpisania sentencji orzeczenia oznacza, że od tego momentu powód może wystąpić do sądu o nadanie wyrokowi klauzuli wykonalności, a następnie wszcząć egzekucję. W Ordynacji podatkowej nie ma odpowiednika przepisu art. 336 k.p.c., co dodatkowo przemawia za brakiem podstaw do przyjęcia stanowiska o powstaniu skutków rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu wydania postanowienia o jego nadaniu. O skuteczności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może też decydować kwestia dotycząca ustalenia, czy w danym momencie istnieje przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (zob. tak trafnie na ten temat P. Kamiński, Rygor natychmiastowej wykonalności a egzekucja administracyjna – rozważania na temat momentu dopuszczalności wszczęcia egzekucji, "Przegląd Podatkowy" 2019/5, s. 42-47). Choć początek biegu tego okresu należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to w powołanym przykładzie prawodawca dał organowi podatkowemu trzy miesiące na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, zatem uwzględnił w tym terminie czas konieczny na doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje wymagalność obowiązku i możliwość wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę do wszczęcia egzekucji, w konsekwencji ma też istotne znaczenie z punktu widzenia ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji. Ochrona interesów fiskalnych wierzyciela publicznego, nie uzasadnia jednak dokonywania wykładni, która nie znajduje oparcia w art. 239a Ordynacji podatkowej, jest też sprzeczna z zasadami wynikającymi z przepisów ogólnych – art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uwzględniając powyższe poglądy NSA oraz stanowisko NSA wyrażone w tej sprawie, stwierdza, że w sprawie konieczne było sprawdzenie przez wierzyciela, czy zarzuty skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest czynnością, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone) (zob. np. wyrok NSA z 17 września 2019 r., II FSK 3811/17). NSA ustalił w tej sprawie, że prawomocnym wyrokiem z 5 kwietnia 2019 r., I SA/Op 61/19, WSA w Opolu - po rozpoznaniu sprawy ze skargi skarżącej w niniejszej sprawie na decyzję SKO z [...] listopada 2015 r., wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. – uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podano, m.in., że "W niniejszej sprawie, dotyczącej powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego skarżącej jako osoby prawnej w podatku od nieruchomości za 2010 r., ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. W stanie faktycznym sprawy nie budziło przy tym wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została wydana [...] listopada 2015 r., jednakże doręczono ją stronie dopiero 4 stycznia 2016 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia. (...). Sąd (...) orzekający w sprawie stwierdza, że tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, wobec czego decyzja określająca wysokość zobowiązania doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego. O ile zatem w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły przesłanki powodujące zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia, wydana [...] listopada 2015 r. przez SKO w O. decyzja, doręczona już po upływie terminu przedawnienia, nie mogła wywrzeć skutku przewidzianego w art. 21 § 3 o.p. i zastąpić kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. zadeklarowanej przez spółkę w ramach samoobliczenia, kwotą zobowiązania określonego w tej decyzji. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych i znajdującego się w nich materiału dowodowego nie wynika, czy w okresie do upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwą biegu terminu przedawnienia. Oznacza to tym samym, że nie zostały dostatecznie wyjaśnione wszystkie okoliczności, mające istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, określonych w art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. i w rezultacie przesądza o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe uwagi. Dokona ustalenia, czy i kiedy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. i w zależności od tych ustaleń, podejmie określone dalsze działania". NSA zaznaczył jednocześnie, że w sprawie niniejszej nie jest znany dalszy tok procedowania przez organy podatkowe w ww. sprawie wymiarowej. Niemniej znana jest okoliczność, że SKO podjęło o zawieszeniu postępowania wymiarowego. Prawomocnym wyrokiem z 13 maja 2020 r., I SA/Op 48/20, WSA w Opolu - po rozpoznaniu sprawy ze skargi skarżącej w niniejszej sprawie na postanowienie SKO z [...] listopada 2019 r., w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. - uchyliło zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie SKO z [...] września 2019 r., dotyczące zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania skarżącej w niniejszej sprawie od decyzji wierzyciela - Wójta Gminy z [...] września 2015 r. określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2010 w wysokości 2.083 zł. W uzasadnieniu wyroku, m.in., podano, że decyzji wydanej w pierwszej instancji [...] września 2015 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności – wystawienie tytułu wykonawczego w oparciu o tę decyzję (oraz zastosowanie środka egzekucyjnego 30 grudnia 2015 r.) wynikało z faktu utrzymania decyzji pierwszej instancji w mocy przez SKO – decyzja II instancji w tym przedmiocie została wydana [...] listopada 2015 r., ale doręczona stronie dopiero 4 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano też, że 30 grudnia 2015 r. – a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2010 r.- zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki. Zawartość akt administracyjnych niniejszej sprawy nie pozwala obecnie sądowi pierwszej instancji na tym etapie postępowania na dokonanie oceny prawnej, czy skarżącej - przed wszczęciem egzekucji - doręczono skutecznie decyzję nieostateczną oraz postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, stanowiących o istnieniu i wymagalności obowiązku w chwili wszczęcia egzekucji wobec skarżącej. Organ egzekucyjny, ani wierzyciel zajmując stanowisko w sprawie, nie wypowiedzieli w istocie w zakresie powyższej istotnej kwestii, przyjmując, że zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. nie mogły być uwzględnione, ponieważ ze względu na niedopuszczalność badania kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, dlatego – zdaniem organów orzekających - nie można było uznać egzekwowanego obowiązku za nieistniejący czy niewymagalny. Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził, że ze stanowiska wierzyciela wynika, iż spółka wniosła w terminie odwołanie od decyzji z [...] września 2015 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., co zdaniem organu drugiej instancji potwierdza jej prawidłowe i skuteczne doręczenie. Dyrektor IAS nie wyjaśnił natomiast kwestii, czy w sprawie zostało wydane i skutecznie doręczone postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Co istotne w sprawie, ze stanowiska skarżącej wynikało, że w sprawie nie chodzi jej li tylko o zbadanie prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy nastąpiło to przed podjęciem egzekucji (gdyż tylko pod takim warunkiem egzekucję można uznać za uzasadnioną i dopuszczalną), a w tym zakresie wierzyciel nie wypowiedział się w sprawie, co powoduje, że WSA w Warszawie nie jest w stanie odnieść się do niej merytorycznie. Kwestia ta wymagała rozstrzygnięcia w sprawie, zatem Dyrektor IAS naruszył także w zaskarżonym ostanowieniu art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Opisane uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe określenie przedmiotu rozstrzygnięcia w trybie rozpatrzenia zarzutów doprowadziłoby do wniosku, że przedmiotem tym nie jest tylko fakt i prawidłowość doręczenia postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności, ale kwestia, czy nastąpiło to przed podjęciem egzekucji, co w konsekwencji prowadziłoby do zakwestionowania przez WSA w Warszawie stanowiska SKO uznającego za niedopuszczane zarzuty braku wymagalności obowiązku. W rezultacie zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US narusza także art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. Jednocześnie, jak słusznie przyjął organ egzekucyjny, w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a., w stanie prawnym jaki ma zastosowanie w tej sprawie, jest on związany stanowiskiem wierzyciela. Dlatego też wyeliminowaniu z obrotu prawnego podlegało także postanowienie SKO z [...] sierpnia 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie wierzyciela z [...] stycznia 2016 r. Rozpatrując ponownie sprawę organy uwzględnią wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym orzeczeniu, dokonają oceny co do istnienia i wymagalności egzekwowanego obowiązku, z uwzględnieniem kwestii doręczenia skarżącej decyzji nieostatecznej oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiących o istnieniu i wymagalności obowiązku w chwili wszczęcia egzekucji. Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd orzekł o uchyleniu wymienionych w wyroku postanowień, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy, stosownie do wyniku sprawy, w związku z §14 ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800) w wysokości obejmującej wpis 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.