III SA/Wa 2920/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Zakładów Przemysłu Odzieżowego M. sp. j. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2015 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] września 2018r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Z. sp. j. z/s w S. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON") z [...] września 2017r. określającą wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON" lub "Fundusz") za marzec 2015r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: "ZFRON"). Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniach 22-24, 27-31 października 2014r. oraz 3-7, 10, 12-14 i 17-20 listopada 2014r. (21 dni kontroli), w Spółce została przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. kontrola w zakresie sprawdzenia prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON za miesiące od grudnia 2009r. do lipca 2014r. Z powyższej kontroli sporządzony został protokół kontroli podatkowej, który został doręczony Spółce w dniu 20 listopada 2014r., a Prezesowi Zarządu PFRON w dniu 19 grudnia 2014r. Ze względu na to, że protokół kontroli nie zawierał wiążącej oceny prawnej, Prezes Zarządu PFRON pismem z 9 marca 2015r. zawiadomił Spółkę o stwierdzonych nieprawidłowościach (m.in. w związku z wydatkowaniem środków ZFRON w sposób niezgodny z ustawą) oraz wezwał do złożenia deklaracji. Z uwagi na to, że złożone przez Spółkę wyjaśnienia, a także deklaracja DEK-II-a oraz jej korekta budziły wątpliwości co do wysokości wykazanego zobowiązania, postanowieniem z [...] lipca 2015r. Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie wobec Spółki, mające na celu określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON za marzec 2015r. Decyzją z [...] października 2015r. Prezes Zarządu PFRON określił wysokość zobowiązania Spółki z tytułu wpłat na PFRON za marzec 2015r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie, zaskarżając ją w części w zakresie metodologii naliczania kary, tj. wielokrotnego karania za ten sam czyn. Według wyliczeń Spółki kwota sankcji wynosi 112.317,00 zł. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] maja 2017r. uchylił powyższą decyzję Prezesa Zarządu PFRON i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z treści decyzji organu I instancji nie wynika, aby organ ten uzyskał informacje (inne aniżeli ww. protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.), uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy organ I instancji nie uzyskał takich informacji (innych niż przedmiotowy protokół kontroli) od organu podatkowego lub innego organu uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego doszło do przekroczenia terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."). W związku z powyższym zobowiązał organu I instancji do ustosunkowania się do tej kwestii, w szczególności wskazania na podstawie jakich informacji wszczęto postępowanie podatkowe wobec Spółki w dniu [...] lipca 2015r. i czy w związku z tym nie doszło do przekroczenia 6 - miesięcznego terminu zawitego, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] września 2017r. określił zobowiązanie Spółki z tytułu wpłat na PFRON za marzec 2015r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON w wysokości 677.021,00 zł. W motywach Prezes Zarządu PFRON podniósł, że z treści protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynikały nieprawidłowości w terminowym przekazywaniu środków ZFRON na wyodrębniony rachunek bankowy tego funduszu oraz w wydatkowaniu środków ZFRON. Obligowało to zatem Spółkę do złożenia deklaracji DEK.-II-A i dokonania obowiązkowej wpłaty na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Spółka nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji w terminie określonym w art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016r. poz. 2046 ze zm.; dalej: "ustawa o rehabilitacji", "u.r.z.s.z.o.n.") ani nie dokonała wpłat. Ze względu na to, że doręczony Spółce w dniu 20 listopada 2014r. protokół kontroli nie zawierał wiążącej oceny prawnej Prezes Zarządu PFRON, pismem z 9 marca 2015r. (doręczonym 12 marca 2015r.) zawiadomił Spółkę o ujawnionych nieprawidłowościach w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., polegających na niedotrzymaniu terminu przekazania części zaliczki z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy ZFRON, a także wydatkowaniu środków ZFRON w sposób niezgodny z ustawą i wezwał do — złożenia deklaracji wykazującej prawidłową wysokość wpłat na PFRON w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym odebrano pismo oraz do zapłaty zobowiązania na rachunek PFRON. Pismem z 13 kwietnia 2015r. (wpływ: 14 kwietnia 2015r.) Spółka zwróciła się z prośbą o przedłużenie terminu na złożenie wyjaśnień dotyczących nieprawidłowości wskazanych w ww. piśmie do dnia 12 maja 2015r. Następnie Spółka pismem z 5 maja 2015r. (wpływ: 8 maja 2015r.) złożyła wyjaśnienia do protokołu kontroli, załączając m.in. zestawienia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ze wskazanymi datami ich uzyskania oraz przekazania na rachunek ZFRON. W dniu 8 maja 2015r. Spółka złożyła deklarację DEK-Il-a za marzec 2015r. z wykazaną kwotą zobowiązania w wysokości 110.116,00 zł. W kolejnych pismach z 5 maja 2015r. i 19 maja 2015r. Spółka zawarła wyjaśnienia dotyczące wyliczenia zobowiązania wykazanego w deklaracji DEK-II-a za marzec 2015r. W dniu 29 maja 2015r. Spółka złożyła deklarację korygującą DEK-II-a za marzec 2015r. z wykazaną kwotą zobowiązania w wysokości 681.386,00 zł. Natomiast w dniu 15 czerwca 2015r. Spółka złożyła kolejną deklarację korygującą DEK-II-a za marzec 2015r. z wykazaną kwotą zobowiązania w wysokości 112.317,00 zł. Jednocześnie złożyła wyjaśnienia dotyczące przyczyn dokonania tej korekty. Pismem z 2 lipca 2015r. (wpływ: 6 lipca 2015r.) Spółka poinformowała, że korekta deklaracji DEK-II-a za marzec 2015r., która została złożona w dniu 29 maja 2015r. była błędna. Zdaniem Spółki dane zawarte w korekcie deklaracji złożonej 15 czerwca 2015r. zostały prawidłowo wykazane, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 listopada 2010r. sygn. akt P 29/09 oraz WSA w Warszawie z 23 maja 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2522/13, w których orzeczono, że nie można płacić po raz wtóry od kar już raz zapłaconych od tych samych wartości pieniężnych. Mając powyższe na względzie oraz dyspozycję art. 165b § 3 pkt 1 O.p., Prezes Zarządu PFRON postanowieniem doręczonym Spółce w dniu 13 lipca 2015r. wszczął postępowanie w sprawie określenia jej wysokości zobowiązań za marzec 2015r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON. Zdaniem Prezesa Zarządu PFRON ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci protokołu kontroli oraz wyciągów bankowych rachunku ZFRON wynika, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała wypłat środków ZFRON w łącznej wysokości 2.256.735,73 zł na cele niezgodne z ustawą. Środki w łącznej kwocie 5.835,73 zł, jak wyjaśniła Spółka, zostały wypłacone przez pomyłkę, natomiast środki wypłacone w łącznej kwocie 2.250.900,00 zł stanowiły pożyczki z konta ZFRON. Prezes Zarządu PFRON argumentował, że w piśmie z 5 maja 2015r. Spółka zawarła oświadczenie: "z przykrością stwierdzamy, że za okres przeprowadzonej kontroli zakład nasz naruszył nieliczne, aczkolwiek istotne przepisy prawa. Szczególnie dotyczy to pobierania walorów finansowych z ZFRON w formie pożyczki. (...) udzielając sobie pożyczki z ZFRON zapewnialiśmy pracownikom pracę i płacę (...) środki pobranych pożyczek z powrotem wpływały na konto nawet w ciągu 3 dni, oczywiście były też dłuższe terminy zwrotu środków na ZFRON." Tym samym, w ocenie organu, nie można zgodzić się z cytowanym na stronie 17 protokołu oświadczeniem Spółki z 20 listopada 2014r., że środki przekazane z konta bankowego ZFRON na konto wspólniczki M.D. zostały przekazane pomyłkowo, zamiast z konta firmowego ogólnego. W myśl art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych. Jednocześnie ustawodawca rozporządzeniem doprecyzował cele, na które pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej może przeznaczyć środki funduszu rehabilitacji. Ww. katalog jest katalogiem zamkniętym. Organ podkreślił też, że przepis art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2007r.) stanowił, iż pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej, w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej może, na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, przeznaczyć do 70% środków zakładowego funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Przepis ten został skreślony zapisami ustawy z dnia 15 czerwca 2007r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2007r. Nr 115. poz. 791), która weszła w życie z dniem 30 lipca 2007r. W związku z tym pobranie przez Spółkę pożyczek na utrzymanie miejsc pracy pracowników w latach 2010-2011 nie było zgodne z przepisami prawa. Prezes Zarządu PFRON wskazał też, że wiele podmiotów gospodarczych boryka się z wieloma trudnościami, czasami nieusuwalnymi, które mogą doprowadzić do zaniechania działalności gospodarczej. Podjęcie bowiem działalności gospodarczej, w każdej dziedzinie gospodarki, zawsze winno uwzględniać obciążenia publicznoprawne, w tym także terminowe wywiązywanie się z tych zobowiązań. Wskazane przez Spółkę w piśmie z 5 maja 2015r. okoliczności, polegające na nieuregulowaniu zobowiązań przez kontrahentów Spółki nie stanowią żadnych nadzwyczajnych zdarzeń, są to natomiast typowe problemy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i dotyczą wielu przedsiębiorców. Jednakże ustawodawca wykluczył możliwość korzystania ze środków ZFRON w celu finansowania bieżącej działalności Spółki, niezależnie od trudnej sytuacji, w której się znalazła. Jak słusznie bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2012r. sygn. akt. III SA/Wa 1406/11 "Zarówno treść art. 33 ust 4 ustawy o rehabilitacji nie pozostawia wątpliwości, iż ze środków ZFRON mogą zostać sfinansowane tylko ściśle określone wydatki (...), jak i wskazany w zarzutach skargi przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji precyzyjnie określa sankcję za nieprzestrzeganie zasad gospodarowania środkami ZFRON. Jego zastosowanie w sprawie stanowiło prostą konsekwencję ustalenia przeznaczenia tych środków na inne cele niż wskazane w art. 33 ust. 4 (...)". W ocenie organu fakt niezwłocznego zwrócenia ww. środków na rachunek ZFRON nie stanowi uzasadnienia do nienaliczania sankcji z tytułu niezgodnego z ustawą wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Nie można również zgodzić się z twierdzeniami Spółki wyrażonymi w piśmie z 15 czerwca 2015r. jakoby naliczając sankcję od każdego niezgodnego z ustawą wydatku organ naliczał karę od tych samych wartości. Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Zdaniem organu, każda zatem wypłata środków ZFRON na cele niezgodne z ustawą to oddzielne zdarzenie prawne, od którego ustawodawca ustalił konsekwencje prawne. Pracodawca każdorazowo zwracając "pożyczone" środki na rachunek bankowy ZFRON winien był odprowadzić do Funduszu sankcję w wysokości 30% tych środków, zgodnie z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Zatem stanowisko wyrażone przez Spółkę odnośnie naliczenia sankcji tylko od najwyższej łącznej pożyczki pobranej w jednym okresie, należy uznać za nieprawidłowe. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła, że "nie podziela zasadności nałożenia wielkości sankcji w wyniku innej, niezasadnej metodologii naliczania kwot kary". Spółka podtrzymała stanowisko w całości w części merytorycznej wyrażone w piśmie z 3 listopada 2015r. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] września 2018r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy powyższą decyzję z [...] września 2017r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzja Prezesa Zarządu PFRON z [...] września 2017r. została wydana w wykonaniu decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z [...] maja 2017r. Organ podniósł, że zgodnie z art. 165b § 3 pkt 1 O.p. w przypadku, gdy podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, postępowanie podatkowe może być wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem w dniu 15 czerwca 2015r. Spółka złożyła deklarację korygującą DEK-II-a za marzec 2015r., w związku z powyższym zaistniała przesłanka wynikająca z treści art. 165b § 3 pkt 1 O.p. i postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań za marzec 2015r. zostało wszczęte w dniu 13 lipca 2015r., a więc z zachowaniem terminu. Natomiast sam protokół kontroli należy potraktować jako dowód w sprawie. Następnie Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, że każde niezgodne z ustawą przeznaczenie środków ZFRON należy uznać za oddzielne zdarzenie, od którego ustawodawca ustalił konsekwencje prawne. Jak ustalono w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała wypłat środków ZFRON na cele niezgodne z ustawą. Niezgodne z ustawą wypłaty środków z konta ZFRON organ zobrazował w tabeli. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej mając na uwadze fakt, że pożyczki z konta ZFRON stanowiły kwoty o łącznej wartości 2.256.735,73 zł, stwierdził, iż sankcja w wysokości 30%, wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 tej ustawy, wynosi 677.021,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 3 k.k. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie wielokrotnie zawyżonego wymiaru kary pieniężnej na skutek błędnego uznania, że każdorazowe pobranie środków z ZFRON tytułem pożyczki stanowiło samodzielną podstawę naliczenia sankcji, niezależnie od faktu, że Skarżąca przed kolejnymi wypłatami zwracała uprzednio pobrane środki, co nakazuje jej działanie rozpatrywać jako jedno naruszenie, którego wielkość wyznacza saldo najwyższych wypłat miesięcznych; - art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 3 k.k. w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez dokonanie wielokrotnie zawyżonego wymiaru kary pieniężnej bez należytego uwzględnienia konstytucyjnych zasad: humanitaryzmu i proporcjonalności oraz niezależnie od faktu, że prewencyjny cel sankcji został już w pełni osiągnięty; - art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wymierzenie Skarżącej kary pieniężnej w sztywnej wysokości, bez względu na okoliczności towarzyszące popełnieniu naruszenia; - art. 189d w zw. z art. 189a § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez zupełne pominięcie w procesie wymiaru kary pieniężnej badania wystąpienia obligatoryjnych przesłanek miarkowania jej wysokości, a tym bardziej bez uwzględnienia wystąpienia tych przesłanek w stosunku do Skarżącej i sposobu jej działania. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że wymierzona jej kara nie jest ani sprawiedliwa, ani proporcjonalna, ani nie spełnia funkcji prewencyjnej. W ocenie Skarżącej, gdyby zarzucane jej naruszenie podlegało wprost reżimowi prawa karnego, przy wymierzeniu sankcji konieczne byłoby uwzględnienie szeregu gwarancji, zasad i szczegółowych konstrukcji przeciwdziałających kumulacji naruszeń i ich konsekwencji karnych. Tymczasem stanowisko organów administracji w niniejszej sprawie powoduje, że arbitralne poddanie przedmiotowych naruszeń sankcji administracyjnej rzekomo wyłącza i eliminuje wszystkie te gwarancje i zasady z uszczerbkiem dla praw i obowiązków ich sprawcy. Taki skutek jest jednak nie do zaakceptowania, gdyż prowadziłby do zakwestionowania całej filozofii prawa sankcyjnego poprzez samą techniczną zamianę sankcji karnej na administracyjną. Skarżąca podniosła, że podmiot, który dokonałby jednego nieuprawnionego pobrania środków ZFRON, a następnie dysponowałby nimi przez okres kilku lat bez ich zwrotu, znajdowałby się paradoksalnie w bardziej uprzywilejowanej sytuacji niż Spółka, która starała się maksymalnie ograniczyć okres bezprawnego dysponowania środkami ZFRON, a więc i negatywne skutki ich braku na koncie ZFRON. Pobierając środki jako pożyczkę na ratowanie płynności finansowej i utrzymanie miejsc pracy osób niepełnosprawnych działała już, co prawda, bez podstawy prawnej, jednakże nie była to żadna defraudacja, a skorzystanie z możliwości, którą przepisy poprzednio wprost dopuszczały, dostrzegając że ochrona trwałości miejsc pracy osób niepełnosprawnych zasługuje na większą ochronę niż przejściowe uszczuplenie części środków ZFRON. Zgodnie z art 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji, w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej pracodawca mógł, na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, przeznaczyć do 70% środków zakładowego funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Skarżąca wyjaśniła, że nie działała zatem z pobudek godnych potępienia i napiętnowania, ale usiłowała w każdy sposób utrzymać swój byt prawny, a co za tym idzie miejsca pracy osób niepełnosprawnych. W ocenie Skarżącej zwielokrotnienie wysokości sankcji nie przyniesie żadnych wymiernych korzyści, poza fiskalnymi. Wysokość sankcji nie pozostaje bowiem w proporcji z funkcją prewencyjną sankcji, gdyż Skarżąca dawno temu dokonała już dobrowolnie zwrotu pobranych nienależnie środków. Co więcej, w związku z przedmiotowym naruszeniem, złożyła deklarację ostatecznie na kwotę 112.317 zł i kwotę tą uiściła ze znacznym wysiłkiem finansowym. Zwielokrotnienie wysokości sankcji nie zmieni zatem nic poza sprowadzeniem realnej wizji upadłości Skarżącej i likwidacji miejsc pracy osób niepełnosprawnych, które starała się za wszelką cenę utrzymać. Według Skarżącej skoro cel w postaci utrzymania zatrudnienia osób niepełnosprawnych, co uznać należy niewątpliwe za skutek pożądany i zgodny z interesem publicznym, udało się osiągnąć, choćby z naruszeniem prawa, to wysoce nieracjonalnym byłoby ten cel zaprzepaścić pod pretekstem przywracania praworządności. Skarżąca podniosła, że zawarte w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie wpłat, a nie całokształtu wymiaru sankcji z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. W ocenie Spółki skoro przepisy Ordynacji podatkowej same nie zawierają przesłanek wymiaru sankcji, a tym bardziej warunków miarkowania jej wysokości, to i tak zastosowanie znaleźć muszą ogólne regulacje k.p.a., w tym art. 189d. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (TK) wynika, iż przepisy sankcjonujące tego rodzaju, tj. ustalające sztywną wysokość administracyjnej kary pieniężnej, są uznawane za niekonstytucyjne. Tak w wyroku TK z 1 lipca 2014r., SK 6/12 (OTK-A 2014/7, poz. 68), w którym uznano, że art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 1 ustawy z 16 kwietnia 2004r. o ochronie przyrody (Dz.U. z 2018r. poz. 142 ze zm.) przez to, że przewidują obowiązek nałożenia przez właściwy organ samorządu terytorialnego administracyjnej kary pieniężnej za usunięcie bez wymaganego zezwolenia lub zniszczenie przez posiadacza nieruchomości drzewa lub krzewu w sztywno określonej wysokości, bez względu na okoliczności tego czynu, są niezgodne z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W konsekwencji, w niniejszej sprawie zdaniem Skarżącej można, a wręcz powinno się, dokonać miarkowania wysokości kary pieniężnej, skoro spełnionych jest kilka z przesłanek wskazanych w art. 189d k.p.a. Fakt, że organy administracji nawet nie rozważały takiej możliwości świadczy dobitnie o wadliwości zaskarżonej decyzji i konieczności jej uchylenia. W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania za marzec 2015r. z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON). Istota sporu między stronami dotyczy oceny prawidłowości zastosowania sankcji i wysokości tej sankcji w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON. Zdaniem organów Spółka nieprawidłowo wydatkowała w okresie od 6 stycznia 2010r. do 28 marca 2012r. środki ZFRON w łącznej kwocie 2.256.735,73 zł, co zobowiązywało ją do wykazania w deklaracji kwoty 677.021,00 zł z tytułu naliczenia sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji i dokonania jej wpłaty na PFRON. Wskazane środki ZFRON zostały bowiem – jak wyjaśniła sama Skarżąca – w łącznej kwocie 5.835,73 zł wydatkowane przez Spółkę z rachunku ZFRON pomyłkowo, natomiast środki wypłacone z tego rachunku (przelane na inny rachunek bankowy) w łącznej kwocie 2.250.900,00 zł stanowiły pożyczki z konta ZFRON, przeznaczone na bieżącą działalność gospodarczą Spółki celem ratowania jej płynności finansowej. Według organów każda zaś wypłata środków ZFRON stanowiła oddzielne naruszenie i podstawę naliczenia sankcji, niezależnie od tego, że środki były zwrócone przed kolejnym wykorzystaniem. Środki pobrane z rachunku ZFRON organy szczegółowo przedstawiły w tabelarycznym zestawieniu, ze wskazaniem kwot i dat pobrania środków (łącznie 44 wypłaty dokonane w okresie od 6 stycznia 2010r. do 28 marca 2012r.). Natomiast według Skarżącej, sankcjonowaniu powinna podlegać jedynie najwyższa z dokonanych wypłat w ujęciu miesięcznym (tj. jedynie kwota 354.000 zł wypłacona łącznie w styczniu 2011r./ 5 wypłat w dniach 5 i 10 stycznia 2011r.), skoro pobrane środki były przez Skarżącą zwracane przed kolejnym ich pobraniem. W konsekwencji 30% sankcja powinna wynieść 112.317 zł, tj. w wysokości wykazanej w korekcie deklaracji złożonej 15 czerwca 2015r. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom. Podkreślenia przy tym wymaga, że organy prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Materiał dowodowy został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Przepis art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nakłada na pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej obowiązek: 1) prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji; 2) prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu; 2a) wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a; 3) przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano; 4) przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji; 5) przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. W myśl art. 33 ust. 3a ustawy o rehabilitacji, środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogą być wypłacane z rachunku bankowego środków tego funduszu, do kasy zakładowego funduszu rehabilitacji w celu ich wypłaty osobom niepełnosprawnym oraz osobom uprawnionym do pomocy indywidualnej ze środków tego funduszu. Jak stanowi art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a stosuje się odpowiednio (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia dla rozpatrywanej sprawy), przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. W świetle powołanych przepisów niewątpliwie na pracodawcy prowadzącym zakład pracy chronionej ciąży obowiązek prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków ZFRON (art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji). Środki ZFRON powinny być wydatkowane wyłącznie na cele, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, a wydatkowanie to co do zasady powinno następować z rachunku bankowego ZFRON. Niewątpliwie podstawowym celem i zarazem funkcją jaką ustawodawca chciał powiązać z obowiązkiem prowadzenia osobnego rachunku bankowego, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 i 2a ustawy o rehabilitacji było wprowadzenie jasności i przejrzystości wydatkowania środków publicznych przekazywanych zakładom pracy chronionej na cele rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te mają na celu pewne usystematyzowanie i ułatwienie ewentualnej kontroli wydatkowania określonych funduszy, realizowane np. w drodze łatwego sprawdzania przepływów finansowych na specjalnie do tego celu wyodrębnionym rachunku bankowym (por. wyrok NSA z 24 października 2007r., II GSK 205/07; CBOSA). W tym kontekście kontrola wydatkowania środków ZFRON wykazała, że Skarżąca dokonywała wypłat środków z rachunku ZFRON na cele niezgodne z ustawą. Jak wyjaśniła sama Skarżąca część tych środków była wydatkowana przez pomyłkę, a przeważająca część stanowiła pożyczkę z konta ZFRON. Takie zadysponowanie środkami niewątpliwie było niezgodne z przepisami. Bowiem w myśl art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki ZFRON są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Jednocześnie ustawodawca rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007r. Nr 245 poz. 1810 ze zm.) doprecyzował cele, na które można przeznaczać środki funduszu. Nie ma tam zasilania konta czy dokonywania pożyczek w celu prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej, ani na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że jak słusznie zauważył organ przepis art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji, który pozwalał na przeznaczanie środków ZFRON na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych, został uchylony z dniem 30 lipca 2007r. Oznacza to, że od 30 lipca 2007r. nie było uprawnienia do obciążania środków ZFRON pożyczkami nawet w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Z analizy treści przepisów art. 33 ust. 4 i ust. 7c ustawy o rehabilitacji – w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2007r. oraz po tej dacie – wynika, że środki ZFRON mające na celu finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych nigdy nie mogły bez wyraźnej zgody ustawodawcy stanowić podstawy do kredytowania bieżącej działalności przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2017r. sygn. akt II FSK 2812/15: "Nie można bowiem utożsamiać celu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenia osób niepełnosprawnych ze wspieraniem finansowym zakupu surowców do bieżącej produkcji i zabezpieczeniem środków na wypłaty wynagrodzeń, nawet jeśli dotyczyły miejsc pracy lub uposażeń osób niepełnosprawnych." Tym samym przyczyny rozdysponowania kwot, wskazywane przez Skarżącą, nie mogą zostać uznane za zgodne z prawem - w dacie dokonywania tych dyspozycji brak było bowiem podstaw prawnych do przeznaczenia środków ZFRON na wsparcie działalności gospodarczej. Innymi słowy powoływanie się przez Skarżącą na normę wynikającą z uchylonego przepisu art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji do wypłat środków ZFRON dokonywanych w latach 2010-2012 uznać należy za nieuzasadnione. Sąd podziela pogląd, że środki ZFRON są środkami, których pracodawca jest dysponentem zgodnie z art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji. Pracodawca dysponuje tymi środkami na zasadach ściśle określonych w art. 33 ustawy o rehabilitacji i we wspomnianym rozporządzeniu o ZFRON. Ich status nie jest tożsamy ze środkami własnymi pracodawcy. Wypłata środków ZFRON celem udzielania sobie przez pracodawcę pożyczki, polegałaby w istocie na "przekwalifikowaniu" środków ZFRON na środki własne. Taka operacja nie jest przewidziana w katalogu sposobów przeznaczania tych środków, a więc skutkuje powstaniem obowiązku zwrotu środków na rachunek ZFRON oraz obowiązku wpłaty sankcji na rzecz PFRON, o których to obowiązkach mowa w art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji. Uznać zatem należało, że Skarżąca ze środków ZFRON sfinansowała wydatki, które nie były związane z rehabilitacją zawodową, społeczną i leczniczą czy też ubezpieczeniem osób niepełnosprawnych. Tym samym uzyskane z ZFRON środki przeznaczyła niezgodnie z celami wymienionymi w ust. 4 art. 33 ustawy o rehabilitacji. Tym samym nie ulega wątpliwości, że istniały podstawy do określenia Spółce zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wydatkowaniem środków ZFRON, na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W orzecznictwie akcentuje się, że sankcję z art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji ustawodawca przewidział za (każde) inne, niż prawnie określone, spożytkowanie środków funduszu. "Przeznaczenie" to inaczej "spożytkowanie", "wykorzystanie" środków inaczej niż przewiduje to ustawa (wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2013r., III SA/Wa 1680/13, utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z 6 kwietnia 2016r. II FSK 443/14, CBOSA). Samoistną okolicznością powodującą powstanie obowiązku wpłaty należności z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON (wyrok z 22 stycznia 2014r., III SA/Wa 2249/13, CBOSA). Odnosząc się do istoty sporu Sąd nie podziela poglądu prezentowanego przez Skarżącą, zgodnie z którym podstawą do naliczenia sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji może być tylko najwyższa z dokonanych wypłat w ujęciu miesięcznym (tj. jedynie kwota 354.000 zł wypłacona łącznie w styczniu 2011r.), ze względu na to, iż pobrane środki były przez Spółkę zwracane przed kolejnym ich pobraniem. Z analizy art. 33 ust. 4a pkt 1 i pkt 2 ustawy o rehabilitacji wynika, że hipotezą zawartej w nim normy jest niezgodne z ustawowym nakazem, zawartym w ust. 4, przeznaczenie środków ZFRON. Jeśli to nastąpi, to pracodawca jest obowiązany do dokonania łącznie dwóch czynności: zwrotu 100% kwoty środków na fundusz rehabilitacji oraz wpłaty 30% sankcji na konto PFRON. Treść art. 33 ust. 4a pkt 1 i pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest jednoznaczna i nie umożliwia przyjęcia "marginesu uznania". Z treści tych przepisów wynika, że sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w wysokości 30% środków ZFRON z tytułu niezgodnego z art. 33 ust. 4 ww. ustawy przeznaczenia tych środków, naliczana jest od kwot środków każdorazowo pobranych z ZFRON i wydatkowanych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Według Sądu, ustawodawca w sposób jednoznaczny wiąże obowiązek zwrotu środków i sankcję (we wskazanych proporcjach 100% i 30%) z "ujawnieniem niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji". Ustawodawca, któremu z założenia przydaje się przymiot "racjonalności", nie zawęził dyspozycji z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji dotyczącej sposobu ustalania obowiązku zwrotu środków i sankcji do "jednorazowego" zdarzenia. Nie odsyła także w tym względzie – ani też w jakimkolwiek innym aspekcie stosowania analizowanego przepisu – do specyficznej regulacji z prawa karnego, tj. do posługiwania się instytucją "czynu ciągłego" w zupełnie innej dziedzinie prawa, tj. w prawie administracyjnym szeroko pojętym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 6 maja 2016r. III SA/Wa 1293/17; CBOSA). Pogląd ten jest przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznając ten pogląd za słuszny przyjmuje za swój. Przykładowo, w wyroku z 7 lutego 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1406/11 wskazano, że "(...) przewidziana w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji sankcja w wysokości 30% środków ZFRON z tytułu niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy przeznaczenia tych środków, naliczana jest od kwoty środków pobranych z ZFRON i wydatkowanych niezgodnie z ich przeznaczeniem, niezależnie od tego czy strona dokonała zwrotu na konto ZFRON tych środków, czy też nie. (...) przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane cele". W wyroku z 21 marca 2014r. sygn. akt II FSK 827/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "(...) ustawodawca nie odwołał się do środków zgromadzonych na rachunku bankowym, lecz sankcjonował każde nieprawidłowe wykorzystanie omawianych środków, które powinny zasilić fundusz rehabilitacji". Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 2800/14 "Sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. w wysokości 30% środków ZFRON z tytułu niezgodnego z ustawą przeznaczenia tych środków, naliczana jest od kwot środków pobranych z ZFRON i wydatkowanych niezgodnie z ich przeznaczeniem, niezależnie od tego czy podmiot prowadzący zakład pracy chronionej dokonał zwrotu tych środków na konto ZFRON czy też nie. Każdorazowe wydatkowanie środków ZFRON w sposób sprzeczny z ich przeznaczeniem, nawet jeżeli środki te zostaną niezwłocznie zwrócone na konto ZFRON, podlega sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. Odmienna wykładnia tego przepisu podważałaby sens nałożenia na podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązku przekazywania środków ZFRON na wyodrębniony rachunek bankowy i dokonywania z tego rachunku rozliczeń zgodnie z celami ustawy (art. 33 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 u.r.z.s.z.o.n.)." Tożsame stanowisko wyraził NSA także w wyroku z 12 lutego 2019r. sygn. akt II FSK 599/17 (CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko NSA w pełni podziela. Stwierdzić zatem należy, że każde niezgodne z ustawą przeznaczenie środków ZFRON należy uznać za oddzielne zdarzenie, od którego ustawodawca ustalił konsekwencje prawne. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji należało uznać za niezasadny. Sąd badający niniejszą sprawę zwraca uwagę na to, że system warunków korzystania z ulg związanych z rehabilitacją osób niepełnosprawnych został szczegółowo uregulowany w aktach prawnych i wyjaśniony w orzecznictwie, zatem należy dorobek prawny uwzględniać także w niniejszej sprawie. Nietrafne dlatego są argumenty Skarżącej, z których wynika, że podstawą do naliczenia sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji może być tylko najwyższa z dokonanych przez Spółkę wypłat w ujęciu miesięcznym (tj. jedynie kwota 354.000 zł wypłacona łącznie w styczniu 2011r.), ze względu na to, iż pobrane środki były przez Spółkę zwracane przed kolejnym ich pobraniem. Jak już bowiem wskazano, sankcja naliczana jest za każdym razem od kwoty środków pobranych z ZFRON i wydatkowanych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Sąd badający sprawę akcentuje przy tym okoliczność, że Skarżąca sama przyznała, iż wydatkowała pobrane środki na cele niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, a tym samym zobowiązana była do wpłaty do PFRON sankcji zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Niezależnie od przyczyn, które złożyły się na taki stan rzeczy (trudności finansowe Spółki) oraz motywów, którymi kierowała się decydując się na takie działanie (uniknięcie ograniczenia działalności przez Spółkę i zapewnienie pracy i płacy pracownikom), nie sposób jednak uznać, na gruncie przepisów ustawy o rehabilitacji, w tym zwłaszcza art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4, stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez organy administracji – za nieprawidłowe, a więc naruszające te przepisy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że środki ZFRON nie mogą służyć działalności pożyczkowej przedsiębiorcy i nie mogą być wykorzystywane na bieżącą jego działalność. Taki sposób przeznaczenia środków ZFRON stanowił niezgodne z ustawą ich przeznaczenie, skutkujące obowiązkiem wpłaty sankcyjnej opłaty na PFRON. Przyznać przy tym należy, że zawarte w tej ustawie rozwiązania prawne dotyczące zasad gospodarowania i wykorzystywania środków ZFRON przez pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej, w tym zwłaszcza uregulowania ustanawiające określonego rodzaju sankcje za nieprawidłowości w tym zakresie, są dosyć surowe i nie pozostawiają organom je egzekwującym jakiegokolwiek pola do uznaniowego ich stosowania. Przepisy te nie zostały skonstruowane na zasadzie uznania administracyjnego i nie pozostawiają organowi administracji w zakresie ich zastosowania możliwości miarkowania wysokości sankcji, stosowania zasad humanitaryzmu bądź też weryfikacji na zasadzie proporcjonalności. Nadanie takiego kształtu tym przepisom jest jednak o tyle zrozumiałe, iż mają one tworzyć skuteczną barierę zapobiegającą przeznaczaniu środków ZFRON na inne cele niż określone w ustawie, niezwiązane bezpośrednio z potrzebami zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Zaistnienie takich przypadków jest o tyle możliwe i prawdopodobne, jako że przedsiębiorcy działający w warunkach konkurencji rynkowej narażeni są w związku z różnymi zjawiskami na rynku, na trudności i problemy, jeżeli chodzi o zachowanie płynności finansowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2011r. III SA/Wa 2598/10 oraz wyrok NSA z 6 października 2017r. II FSK 2464/15; CBOSA). Natomiast – jak już podnoszono – przewidziana w art. 33 ust. 7c i 7d ustawy o rehabilitacji, na zasadzie wyjątku, możliwość przeznaczenia środków ZFRON, w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej przez pracodawcę, na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych, została wyeliminowana wraz z derogacją tych przepisów, co nastąpiło z dniem 30 lipca 2007r. Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły również wskazanych przez Skarżącą przepisów Konstytucji RP, tj. art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3. Zważyć bowiem należy, że w odniesieniu do stosowanych przez organy przepisów ustawy o rehabilitacji, w tym art. 33 ust. 4a pkt 2, nie zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający ich niezgodność z ww. przepisami Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006r. sygn. akt K 13/05 uznał, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP oraz z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie jest dotkliwa. (...) Obowiązek wpłaty 30% tychże sum na Państwowy Fundusz, chociaż obciąża finansowo pracodawcę (jego przedsiębiorstwo), nie jest wygórowany, zwłaszcza jeśli uwzględni się niezwykle szeroki wachlarz wydatków. (...) wprowadzenie obowiązku wpłaty 30% sum wydatkowanych niezgodnie z ustawą na rzecz Funduszu ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne; chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Precyzyjne określenie w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji terminów, w których mają być dokonywane wpłaty na rzecz Funduszu, służy dyscyplinowaniu pracodawców, którzy tych obowiązków nie wykonali. Z kolei wskazywany przez Skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 lipca 2014r. (SK 6/12), podobnie jak wyrok z 18 listopada 2010r. (P 29/09), nie dotyczył sankcji, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Mając powyższe na względzie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej o naruszeniu przez organy przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez dokonanie wielokrotnie zawyżonego nałożenia na Spółkę sankcji oraz wymierzenia jej bez względu na okoliczności towarzyszące popełnieniu naruszenia. Za całkowicie niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 3 kodeksu karnego, który z oczywistych względów w ogóle nie miał i nie mógł mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisów art. 189a i art. 189d k.p.a. Na mocy art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat na rzecz PFRON, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 – odpowiednie zastosowanie mają bowiem jedynie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy k.p.a. Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p., jak też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.