III SA/Wa 2933/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o jej zabezpieczeniu na majątku M. sp. z o.o. z siedzibą w K., 2) w pozostałym zakresie oddala skargę, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 25 maja 2020 r., wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej NUS) wszczęta została kontrola podatkowa wobec M. Sp. z o. o. z/s w K. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2019 r. do grudnia 2019 r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego w ewidencji zakupów za luty 2019 r. o kwotę 73 936,91 zł; marzec 2019 r. o kwotę 46 423,09 zł; kwiecień 2019 r. o kwotę 57 499,99 zł; maj 2019 r. o kwotę 43 238,85 zł; czerwiec 2019 r. o kwotę 69 688,62; lipiec 2019 r. o kwotę 56 263,76 zł; sierpień 2019 r. o kwotę 51114,89 zł; wrzesień 2019 r. o kwotę 31 673,35 zł; październik 2019 r. o kwotę 37 602,93 zł; listopad 2019 r. o kwotę 45 132,90 zł; grudzień 2019 r. o kwotę 61 552,30 zł. Wobec powyższego ustalono, że rozliczenie Spółki za kontrolowany okres powinno się przedstawiać następująco: • za luty 2019 r. kwota do zapłaty w wysokości 27 136,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 46 801,00 zł; • za marzec 2019 r. kwota do zapłaty w wysokości 52 427,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 40 813,00 zł; • za kwiecień 2019 r. kwota do zapłaty w wysokości 75 653,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22 660 zł; • za maj 2019 r. kwota do zapłaty w wysokości 68 389,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zapłaty w wysokości 2 490,00 zł; • za czerwiec 2019 r. kwota do zapłaty w wysokości 63 705,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5 984,00 zł; • za lipiec 2019 r. kwota do zapłaty w wysokości 42 272,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19 975,00 zł; • za sierpień 2019 r. kwota do zapłaty w wysokości 61 165,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9 925,00 zł; • za wrzesień 2019 r. kwota do zapłaty w wysokości 43 664,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zapłaty w wysokości 2 066,00 zł; • za październik 2019 r. kwota do zapłaty w wysokości 38 312,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zapłaty w wysokości 709,00 zł; • za listopad 2019 r. kwota do zapłaty w wysokości 47 878,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zapłaty w wysokości 2 745,00 zł; • za grudzień 2019 r, kwota do zapłaty w wysokości 63 883,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zapłaty w wysokości 2 331,00 zł. Wobec ustaleń kontrolujących, że powyższe zawyżenia podatku naliczonego wynikały w całości z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zastosowanie w niniejszej sprawie będzie miała sankcja wskazana w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 100 % podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Wysokość dodatkowego zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe przedstawiała się więc następująco: • za luty 2019 r. w wysokości 73 937,00 zł; • za marzec 2019 r. w wysokości 46 423,00 zł; • za kwiecień 2019 r. w wysokości 57 500,00 zł; • za maj 2019 r. w wysokości 43 249,00 zł; • za czerwiec 2019 r. w wysokości 69 689,00 zł; • za lipiec 2019 r. w wysokości 56 264,00 zł; • za sierpień 2019 r. w wysokości 51115,00 zł; • za wrzesień 2019 r. w wysokości 31 673,00 zł; • za październik 2019 r. w wysokości 37 603,00 zł; • za listopad 2019 r. w wysokości 45 133,00 zł; • za grudzień 2019 r. w wysokości 61 552,00 zł. W ocenie NUS w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wskazujące na to, że Spółka nierzetelnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 zobowiązania objęte zakresem kontroli podatkowej, w wyniku czego zawyżyła kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zaniżyła kwoty podatku należnego podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Analiza zebranego w toku kontroli materiału dowodowego wykazała, że kontrahentami Spółki były w większości podmioty mające siedziby pod adresami biur wirtualnych, zakładane przy udziale minimalnego kapitału, ale w krótkim czasie generujące wysoki obrót. Podmioty te po krótkim okresie działalności wygaszały ją, zaprzestawały składania deklaracji i unikały kontaktu z urzędem skarbowym. Spółka co kilka miesięcy zmieniała dostawców. Jako formę rozliczeń przyjęto gotówkę i w żaden sposób nie dokumentowano przepływu pieniędzy. Kontrolujący zwrócili uwagę również na podobieństwa w szacie graficznej wystawianych faktur i bardzo ogólnikowe nazewnictwo towaru uniemożliwiające jego identyfikację, co świadczyło również o silnych powiązaniach nieformalnych pomiędzy podmiotami. W toku kontroli z uwagi na brak kontaktu z kontrahentami nie udało się ustalić źródeł pochodzenia towarów widniejących na fakturach. Na podstawie materiałów z czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec kontrahentów Spółki przez organy podatkowe lub celno-skarbowe, tj. spółek: R. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o., Q. Sp. z o. o. ustalono, że podmioty te były uznawane przez służby skarbowe za uczestniczące w transakcjach podatkowych, których celem było oszustwo podatkowe. Firmy te nie dysponowały towarem jako właściciel, a wystawiane przez nich faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu ds. Cudzoziemców w W. ustalono, że prezesi zarządów spółek: I. Sp. z o. o., L. Sp. z o. o. posiadają zakaz wjazdu na terytorium RP, natomiast prezesi zarządów spółek: C. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. nie figurują w Krajowym Zbiorze Rejestrów, Ewidencji i Wykazu w Sprawach Cudzoziemców. Kontrolujący wezwali Spółkę do złożenia wyjaśnień i przesłania dokumentów świadczących o dokonaniu weryfikacji firm, od których w 2019 r. dokonywano zakupów towarów pod kątem ich wiarygodności i prawidłowości rozliczeń, jednakże pełnomocnik kontrolowanej Spółki do dnia wydania decyzji nie udzielił odpowiedzi na wystosowane wezwanie. Nadto ustalono, że większość kontrahentów kontrolowanej Spółki na chwilę obecną została wykreślona przez urzędy skarbowe z rejestru czynnych podatników VAT z uwagi na niezgodności w plikach JPK, nie stawianie się do urzędu skarbowego celem złożenia korekt oraz z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz powołanych wyżej okoliczności ustalono więc, że transakcje wynikające z przedstawionych przez Spółkę faktur zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawców kwestionowanych faktur (łącznie 33 podmioty) należy uznać za podmioty fikcyjne, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, które zostały utworzone w celu dokonywania oszustw podatkowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur. Jak ustalili kontrolujący, podmioty te działały według tych samych procedur, posiadały siedziby w biurach wirtualnych, byty przejmowane przez osoby pochodzenia azjatyckiego od firm, które trudniły się zakładaniem i sprzedażą spółek na masową skalę, posługiwały się nieaktualnymi adresami siedziby, miejsc prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentów. Spółki działały przy minimalnym kapitale zakładowym, bardzo szybko generując wysokie obroty. Aby uwiarygodnić prowadzenie działalności składały pliki JPK_VAT i deklaracje VAT-7 i dokonywały płatności niewielkich zobowiązań z nich wynikających. Kontrahenci nie ponosili natomiast żadnych typowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Wystawiane przez nich faktury mają taką samą szatę graficzną i zbliżoną formę pieczęci. Ponadto faktury byty wystawiane na kwoty nieprzekraczające wartości 15 000,00 zł, aby móc stosować gotówkową formę rozliczeń. W kilku przypadkach pomimo przekroczenia na fakturze zakupu kwoty 15 tys. zł zadeklarowano płatność gotówką. Kontrolowana spółka nie ujawniła numerów rachunków bankowych i nie przedłożyła wyciągów bankowych. Spółka co dwa-trzy miesiące zmieniała dostawców tych samych towarów kupując je za zbliżoną cenę, na fakturach podawano natomiast bardzo ogólne dane, utrudniające identyfikację zakupionego towaru. Wątpliwości budzi również fakt, że Spółka rozpoczynając w lutym 2019 r. działalność gospodarczą, mając kapitał zakładowy dokonała zakupu gotówką towarów na wartość powyżej 300 tys. zł. Powyższe okoliczności zdaniem kontrolujących wskazują na świadomy udział Strony w dokonywaniu fikcyjnych zakupów towarów handlowych w celu zalegalizowania transakcji zakupu, co miało umożliwić obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Ponadto NUS ustalił, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W toku czynności kontrolnych ustalono, że Spółka nie posiada środków trwałych, ani rachunków bankowych. W oparciu o dostępne bazy teleinformatyczne ustalono, że Spółka nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, natomiast figuruje jako właściciel następujących pojazdów: • [...], rok prod. 2016, nr Re. [...]; • [...], rok prod. 2011, nr rej. [...]; • [...], rok prod. 2016, nr rej. [...]. Na podstawie składanych przez Spółkę deklaracji CIT-8 ustalono, że Spółka za rok obrotowy obejmujący okres 26.11.2018 - 31.12.2019 uzyskała dochód w wysokości 56 767,16 zł oraz za okres 1.01.2020 - 31.12.2020 uzyskała dochód w wysokości 77 600,68 zł. Średniomiesięczny dochód w tym okresie (25 miesięcy} wynosił więc 5.374,71 zł. Organ podatkowy przeanalizował również dane wykazywane w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego 2019 r. do maja 2021 r. NUS zwrócił również uwagę na charakter stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, świadczących o świadomym zaniżaniu zobowiązań podatkowych, co już samo w sobie, w świetle utrwalonego orzecznictwa uzasadnia obawę niewykonania zobowiązań. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności w zestawieniu z przybliżoną kwotą zobowiązań podatkowych wynoszącą 1 244 993,00 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania zabezpieczenia. W związku z tym, NUS decyzją z [...] czerwca 2021 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2019 r. do grudnia 2019 r. w łącznej wysokości 584 484,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 86 371,00 zł oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania wynikającego z art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. dalej Uptu) za poszczególne miesiące od lutego 2019 r. do grudnia 2019 r. w łącznej wysokości 574 138,00 zł i dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej przybliżonej kwocie 1 244 993,00 zł. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że skala ewentualnych nieprawidłowości oraz wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych w kontekście opisanej sytuacji majątkowej Spółki oraz charakteru stwierdzonych nieprawidłowości uzasadniają przypuszczenie, że w przyszłości zaspokojenie przewidywanych do uregulowania należności podatkowych będzie utrudnione. Odnosząc się do wskazanego w uzasadnieniu odwołania zarzutu, że przedstawione przez organ pierwszej instancji okoliczności nie mają wiele wspólnego z możliwościami płatniczymi Spółki, organ odwoławczy zauważa, że nie sprecyzowano na czym miałyby polegać uchybienia w ocenie sytuacji ekonomicznej Skarżącej. Nie wskazano bowiem żadnego majątku Spółki, który odpowiadałby wartości przewidywanych zobowiązań podatkowych i który uzasadniałby tak sformułowany zarzut. Nie wskazano także rachunków bankowych Spółki, ani dowodów potwierdzających posiadanie środków pozwalających na pokrycie należności objętej zabezpieczeniem. DIAS podkreślił przy tym, że przesłanką uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania nie musi być sytuacja ekonomiczna podatnika, ale jego zachowanie zmierzające, jak w przedmiotowej sprawie, do uchylenia się od obowiązku zapłaty podatku. W ocenie DIAS, ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie potwierdzają istnienie obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji, których wartość wynosi łącznie: 1 244 993,00 zł. Strona w niniejszej sprawie nie ujawniła posiadania majątku odpowiadającego tej wartości, a zatem w ocenie organu odwoławczego wyżej wymienione przesłanki stwarzają uzasadnioną obawę o niewykonanie przewidywanego zobowiązania podatkowego. DIAS podkreślił, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, którego ostateczna ocena zostanie sformułowana w decyzji wymiarowej. NUS dokonał wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, który został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz zebrał i rozpatrzył istotny w sprawie materiał dowodowy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Op. Ocena ta bowiem była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania zabezpieczającego. Ponadto zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera wszystkie elementy składowe decyzji wskazane w art. 210 § 4 Op. Nie jest naruszeniem prawa inna niż oczekiwana przez Stronę ocena materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 33 § 1 Op, poprzez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych (podatku VAT oraz sankcji) na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia; 2. art. 112c Uptu w zw. z art. 273 dyrektywy VAT, poprzez określenie i zabezpieczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego tj. sankcji VAT mimo braku podstaw prawnych, sprzecznie z zasadą neutralności VAT oraz zasadą proporcjonalności; 3. art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu stanowi rzeczy oraz materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego z poszczególnych faktur VAT jest nieuprawnione a co najmniej przedwczesne. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiot kontroli Sądu stanowi decyzja, w której określono wobec Spółki przybliżone kwoty zobowiązania, przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2019 r. celem zabezpieczenia tych kwot wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika. Łączna wartość zabezpieczenia wyniosła 1 244 933,00 zł. Podstawowym celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12). Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone. Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej "Upea", który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 Op. W świetle art. 33 Op, decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucje". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Op stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 Op mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Op. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Op także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez stronę w toku postępowania podatkowego. W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15) prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Op. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 Op fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu bezzasadnego przyjęcia, że kwestionowane przez organ faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Skarżąca twierdząc tak pomija jednak, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia rzetelności transakcji. Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Skarżącej sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z rzetelnością transakcji nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc gdyby podzielić argumenty Skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług związanych z nierzetelnymi fakturami. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Skarżącej, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej". Dla potrzeb argumentowania przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości wystarczające było wskazanie, że w kontrolowanym okresie Skarżąca mogła uwzględnić przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury nierzetelne, a w konsekwencji niedające prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Należy podkreślić, że kontrahentami Spółki były w większości podmioty mające siedziby pod adresami biur wirtualnych, zakładane przy udziale minimalnego kapitału, ale w krótkim czasie generujące wysoki obrót. Podmioty te po krótkim okresie działalności wygaszały ją, zaprzestawały składania deklaracji i unikały kontaktu z urzędem skarbowym. Spółka co kilka miesięcy zmieniała dostawców. Jako formę rozliczeń przyjęto gotówkę i w żaden sposób nie dokumentowano przepływu pieniędzy. Kontrolujący zwrócili uwagę również na podobieństwa w szacie graficznej wystawianych faktur i bardzo ogólnikowe nazewnictwo towaru uniemożliwiające jego identyfikację. W toku kontroli z uwagi na brak kontaktu z kontrahentami nie udało się ustalić źródeł pochodzenia towarów widniejących na fakturach. Na podstawie materiałów z czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec części kontrahentów Spółki ustalono, że podmioty te były uznawane przez służby skarbowe za uczestniczące w transakcjach podatkowych, których celem było oszustwo podatkowe. Ponadto, na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu ds. Cudzoziemców w W. ustalono, że niektórzy prezesi zarządów spółek posiadają zakaz wjazdu na terytorium RP lub nie figurują w Krajowym Zbiorze Rejestrów, Ewidencji i Wykazu w Sprawach Cudzoziemców. Co istotne kontrolujący wezwali Spółkę do złożenia wyjaśnień i przesłania dokumentów świadczących o dokonaniu weryfikacji firm, od których w 2019 r. dokonywano zakupów towarów pod kątem ich wiarygodności i prawidłowości rozliczeń, jednakże pełnomocnik kontrolowanej Spółki do dnia wydania decyzji nie udzielił odpowiedzi na wystosowane wezwanie. Nadto ustalono, że większość kontrahentów kontrolowanej Spółki na chwilę obecną została wykreślona przez urzędy skarbowe z rejestru czynnych podatników VAT z uwagi na niezgodności w plikach JPK, nie stawianie się do urzędu skarbowego celem złożenia korekt oraz z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Szczegółowe zastrzeżenia dotyczące każdego z 33 wystawców faktur na rzecz Strony znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej znajdującym się w aktach administracyjnych (s. 1053 akt podatkowych). Na podstawie dokonanych ustaleń dostawców Spółki już na tym etapie postępowania można było uznać za podmioty noszące znamiona fikcyjnych, nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, które zostały utworzone w celu dokonywania oszustw podatkowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur. Ustalono ponadto, że faktury byty wystawiane na kwoty nieprzekraczające wartości 15 000,00 zł, aby móc stosować gotówkową formę rozliczeń. W kilku przypadkach pomimo przekroczenia na fakturze zakupu kwoty 15 tys. zł zadeklarowano płatność gotówką. Sąd zgadza się z organami, że ustalenia dokonane na obecnym etapie kontroli sprawiają, iż zachodzi przynajmniej uzasadnione podejrzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem istnieje ryzyko, iż Skarżąca nie wykona ewentualnych zobowiązań podatkowych. Z tych względów organ miał podstawę aby jako przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podać okoliczność, że zachodzi uzasadnione podejrzenie posługiwania się nierzetelnymi fakturami. Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 Op. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 grudnia 2009 r., I SA/Bd 749/09). W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Op, że Skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez nią wykonane. Z tych względów należy stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 i 2 Op, gdyż organy zastosowały go prawidłowo. Organy, wbrew zarzutom skargi, wyjaśniły motywy, którymi kierowały się wydając swoje decyzje. Przechodząc do zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego należy wyjaśnić, że sankcja ustalana jest w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis art. 112b Uptu (w brzmieniu obowiązującym w okresach rozliczeniowych objętych skarżoną decyzją) przewiduje sytuacje, w których stosowana będzie sankcja w obniżonej wysokości; sankcja wynosi 20% podstawy jej obliczenia w przypadkach, w których po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył korektę deklaracji i wpłaci należność. Natomiast przepis art. 112c Uptu stanowi o sankcji podwyższonej, tj. sankcji w wysokości 100% kwoty nieprawidłowości. Zgodnie z tym przepisem sankcja 100% jest stosowana w przypadku, gdy faktury będące podstawą do nieprawidłowego rozliczenia: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. W rozpoznawanej sprawie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS wskazał ogólnie art. 112c Uptu, ale już nie wskazano, który punkt może mieć tu zastosowanie. Uzasadniając swoje stanowisko DIAS w żaden sposób nie argumentuje zastosowania art. 112c Uptu. Wadliwość decyzji w tym zakresie jest jednak głębsza niż tylko niepodanie pełnej podstawy prawnej. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przewija się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, jako podstawa do negowania podatku naliczonego Spółki. W rozpoznawanej sprawie można się więc domyślać, że organowi chodzi o art. 112c pkt 2 Uptu, który statuuje sankcję w wysokości 100%, w sytuacji odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wymagane jest w tym miejscu przybliżenie instytucji "dodatkowego zobowiązania podatkowego" oraz samych przepisów ją przewidujących (art. 112b i art. 112c Uptu). W tym zakresie Sąd podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 30 września 2020 r., III SA/Wa 2417/19, w którym szeroko omówiono tę problematykę. Należyta interpretacja aktu normatywnego, polegająca na odczytaniu zeń właściwego i zgodnego z intencjami prawodawcy sensu, wymaga nierzadko, oprócz posługiwania się wykładnią językową (gramatyczną), stosowania także innych metod wykładni, na przykład systemowej, historycznej czy wreszcie wykładni celowościowej, zmierzającej do ustalenia celu, w jakim wydano dane przepisy, i tłumaczącej ich sens w świetle tego celu. Dlatego też, w sytuacji, w której, nasuwa się podejrzenie, że kontekst systemowy lub funkcjonalny mógłby wypłynąć na sens przepisu, to powinno się poddać interpretacji także taki przepis, którego sens językowy wydaj się prima facie jasny i niebudzący wątpliwości (por. uchwała SN z 20 stycznia 2005 r. I KZP 24/04, OSNKW 2005/1/1). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W ocenie Sądu, odmiennie niż przyjął to DIAS, wykładnia językowa art. 112c Uptu może budzić wątpliwości interpretacyjne. Dlatego też konieczne jest skonfrontowanie wykładni językowej z wykładnią systemową i celowościową tego przepisu. Organy ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% de facto ww. rodzaje wykładni odrzuciły. U podstaw takiego odczytania przez organy art. 112c Uptu legło przekonanie, że skoro art. 112c Uptu odwołuje się w ramach swojej redakcji do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur to automatycznie wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Uptu, stanowią podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%. Rozumowanie to, zdaniem Sądu, z uwagi na konieczność respektowania ukształtowanych metod (zasad) wykładni, ocenić trzeba jako zbyt daleko idące uproszczenie. Poprzestając więc jedynie na literalnej wykładni art. 112c Uptu, można byłoby istotnie dojść do wniosku, że również sankcja w wysokości najwyższej (100%) powinna być ustalana niezależnie od świadomości udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Innymi słowy, że znajdzie ona zastosowania zarówno do podmiotu świadomie realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur jak i do podmiotu, który prowadząc działalność gospodarczą, na skutek braku aktów należytej staranności nie wiedział, chociaż powinien był wiedzieć, że wystawione faktury są puste, tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W kontekście powyższego przypomnieć należy, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Uptu, stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym (może to być zarówno organizator tego oszustwa, jego główny beneficjent, a także inny podmiot świadomy tego w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział), ale również podmiot jedynie nieświadomie uwikłany w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem. Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają w takim samym stopniu podmioty świadome udziału w oszustwie podatkowym jak i podmioty tego nieświadome, które nie dochowały należytej staranności. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 22 października 2015 r., w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14: "Przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". A zatem także w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Uptu organy winny badać kwestię świadomości oszustwa oraz dobrej wiary. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że informacje zawarte w różnego rodzaju materiałach przygotowawczych wprawdzie nie są uznawane za oficjalną wykładnię autentyczną, niemniej jednak nie podważa to ich znaczenia jako istotnych materiałów interpretacyjnych, które powinny być wzięte pod uwagę w toku wykładni przepisów prawnych. Tego rodzaju materiały (m.in. uzasadnianie projektu ustawy) stanowiące wykładnię autentyczną, nieoficjalną pozwalają bowiem poznać intencje prawodawcy (zob. Zasady wykładni prawa, Lech Morawski, Toruń 2006, str. 34-37). Powyższe wywody należy więc skonfrontować z przedstawionymi przez samego prawodawcę podatkowego celami regulacji wprowadzonej do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2017 r. w postaci instytucji "dodatkowego zobowiązania podatkowego" oraz jego wyjaśnieniami, co do zróżnicowania wysokości sankcji. "Konfrontacja" tego rodzaju poddaje w wątpliwość prawidłowość poprzestania jedynie na stricte literalnym odczytywaniu art. 112c Uptu. W uzasadnieniu do ustawy w szczególności stwierdzono, że: "(...) przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowią rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług – tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku (...)" (zob. uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2016 r. poz. 2024). W uzasadnieniu projektu wskazano na wprowadzenie sankcji w zróżnicowanej wysokości, właśnie z uwagi na jej prewencyjny charakter. Przy czym zasadniczo ma ona wynosić 30%. Co jednak dla rozpoznawanej sprawy najistotniejsze, w uzasadnieniu projektu kilkukrotnie wyjaśniano do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości, tj. 100%: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości – odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)." W związku tym, uwzględniając wyłożone przez prawodawcę podatkowego motywy, mające uzasadniać wprowadzenie analizowanych przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania, przyjąć należy, że sankcja w najwyższej wysokości – po myśli ustawodawcy – ma zastosowanie w przypadku "ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach". Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. Dlatego też, w ocenie Sądu, art. 112c Uptu nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe, ale nie dołożyli należytej staranności, aby tak się nie stało. Zdaniem Sądu, nie oznacza to, że podatnicy, którzy nie dochowali aktów należytej staranności (rzetelności kupieckiej), nie zostaną dotknięci sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania. Niemniej jednak, słuszne cele ustawodawcy, dążącego do zwalczania oszustw i nadużyć związanych z wykorzystaniem systemu podatku VAT, mogą zostać w tym przypadku zrealizowane nie tylko przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, ale także nałożenie sankcji w wysokości podstawowej, tj. 30% lub 20% - w przypadku skorygowania we wskazanym terminie złożonych deklaracji. W orzecznictwie występuje pogląd, że tylko dochowanie należytej staranności (tzw. dobra wiara) chroni podatnika przez 100% sankcją (zob. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 17 września 2019 r., I SA/Gl 424/19). Zdaniem Sądu jest to jednak pogląd o tyle chybiony, bowiem w takiej sytuacji w ogóle nie ma przesłanek do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a więc nie powstanie u podatnika zaległość. Skoro natomiast nie ma podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, to tym bardziej nie ma podstaw do ustalania sankcji (zwłaszcza w wysokości 100%). Formułując stanowisko, że art. 112c Uptu nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta), podnieść trzeba jeszcze jedną istotną kwestię. Otóż, proste przeniesienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) na grunt art. 112c Uptu nie wydaje się być możliwe także z uwagi na odmienny charakter tych regulacji. Czym innym jest bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, które może wiązać się zarówno z działaniem świadomie oszukańczym jak i niedochowaniem należytej staranności, a czy innym jest sankcja administracyjna stanowiąca rodzaj kary w związku z określonymi nieprawidłowościami w rozliczaniu podatku. Stosowanie tego rodzaju sankcji powinno opierać się na zindywidualizowanej ocenie postępowania jednostki, czego konieczność dostrzegł również sam ustawodawca, różnicując wysokość sankcji w zależności od rodzaju stwierdzonych nieprawidłowości i zachowania podatnika po wszczęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Na potrzebę powiązania wysokości sankcji z wagą naruszenia prawa i większego jej niuansowania w kontekście występowania oszustwa i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa wskazuje również wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19 dotyczący wprost sankcji z Uptu, w którym Trybunał stwierdził, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności". Tym samym, również z tego względu, tego rodzaju "automatyzm" jaki zastosowały organu uznając, że wszystkie sytuacje, które prawdopodobnie stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Uptu, stanowią automatycznie podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%, nie zasługuje na akceptację. Niezależnie do powyższego, na gruncie rozpoznawanej sprawy niezbędnym było dokonanie oceny środka prawnego jakim jest omawiana sankcja w kontekście zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności jest ogólną zasadą prawa i stanowi fundamentalną rolę w interpretacji przepisów prawnych. Treść zasady proporcjonalności wyznaczają trzy wymogi: odpowiedniość, konieczność i proporcjonalność sensu stricto. Wymóg proporcjonalności muszą spełniać zarówno normy stanowionego prawa jak i wykładnia prawa. Prawodawca nie może stanowić prawa naruszającego te zasadę, a organy stosujące prawo nie mogą w procesie stosowania prawa dokonywać jego wykładni w sposób prowadzący do wyniku naruszającego tę zasadę. Wymóg odpowiedniości jest spełniony, gdy badany środek prawny obiektywnie nadaje się do spełnienia celu, który przednim stawia prawodawca. Wymóg konieczności jest spełniony, gdy wybrany środek prawny realizuje założony w cel w sposób najbardziej skuteczny spośród innych dostępnych środków przy wywołaniu najmniejszych dolegliwości. Wreszcie wymóg proporcjonalności sensu stricto jest spełniony, gdy dolegliwości powodowane przez badany środek pozostają w rozsądnych relacjach do wagi celów, które środek ma realizować. Wymóg ten jest spełniony, gdy stopień dolegliwości środka prawnego można w sposób racjonalny uzasadnić społeczną potrzebą uzyskania celów, które środek ma realizować. Test proporcjonalności środka prawnego należy uznać za spełniony, gdy środek spełnia łącznie wszystkie wskazane wyżej wymogi określające treść zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności stanowi stały punkt odniesienia wielu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 31 stycznia 1996 r. (K 9/95, OTK 1996/1/2) TK wskazał, że: "jeżeli cel regulacji można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większym stopniu pogarsza sytuację prawną podmiotu niż drugi, to należy wybrać korzystniejszy dla podmiotu". Z kolei TSUE w wyroku z 9 lipca 2015 r. C-183/14 stwierdził, że: "jeśli chodzi (...) o zgodność z prawem Unii dodatkowych zobowiązań nałożonych w niniejszym przypadku przez administrację podatkową, należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Kompetencje te muszą jednak być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. wyrok Fatorie, C 424/12, EU:C:2014:50, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. Do sądu krajowego należy sprawdzenie, czy kwota sankcji nie wykracza poza to, co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw z uwzględnieniem okoliczności sprawy, a w szczególności kwoty, jaka została faktycznie nałożona, i ewentualnego istnienia możliwego do przypisania podatnikowi, któremu wymierzono sankcję za brak wpisu do rejestru, oszustwa lub obejścia mających zastosowanie przepisów (zob. podobnie wyrok Redlihs, C 263/11, EU:C:2012:497, pkt 45, 46, 54). Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków". Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. C-712/17 TSUE wskazując, że: "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C 518/14, EU:C:2016:691, pkt 41; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Są one jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów, o których mowa w art. 273 dyrektywy VAT, oraz nie mogą podważać neutralności VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C 183/14, EU:C:2015:454, pkt 62). W pierwszej kolejności, dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo)." Zasada proporcjonalności, w rozumieniu TK i TSUE, może i powinna być punktem odniesienia do zajęcia stanowiska także w sprawie niniejszej. Pozwala to na postawienie następujących wniosków. Po pierwsze, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności. Jest ona środkiem mającym zapobiegać nadużyciom podatkowym, co jest celem wspieranym przez Dyrektywę 112. Po drugie, instytucja ta, umożliwia różnicowanie wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości. Niemniej jednak w odniesieniu do sankcji najwyższej (w wysokości 100%) ustalanej w stosunku do podatnika, któremu nie przypisano, uzasadnionego wedle wszelkiego prawdopodobieństwa, świadomego udziału w oszustwie podatkowym, środek ten uznać należy za zbyt dolegliwy w zestawieniu z celem, który ten środek ma realizować. W ocenie Sądu, analizowana regulacja będzie spełniała standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe podatnika będzie adekwatna do jego indywidualnej postawy. Z tego należy wyprowadzić wniosek, że istotną okolicznością dla nałożenia sankcji ujętej w art. 112c Uptu jest ustalenie, czy zachowanie podatnika obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też jedynie niedochowania aktów należytej staranności. Jakkolwiek bowiem w obu przypadkach podatnik musi liczyć się z zastosowaniem sankcji, to jednak wymiar tej sankcji winien uwzględniać charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja. Innymi słowy, zasada proporcjonalności wymaga zniuansowanej oceny postaw samego podatnika i zróżnicowania w ramach tejże oceny stopnia dolegliwości sankcji. Sąd wywodząc jak wyżej ma na względzie to, że orzeka w sprawie postępowania zabezpieczającego uregulowanego w art. 33 Op, a jak wyżej wykazano decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie jest zobowiązany w badanym postępowaniu do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16). Na etapie postępowania zabezpieczającego nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Na etapie decyzji o zabezpieczeniu uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego (wielkości zwrotu podatku) sprowadza się w istocie do uprawdopodobnienia, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy istnieje możliwość określenia podatnikowi w przyszłości innej niż zadeklarowana wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17). W przekonaniu Sądu dopuszczalność prowizoryczności wyliczenia przybliżonego zobowiązania nie może jednak przerodzić się w dowolność zabezpieczenia, w tym nie może przybrać postaci wyliczania dodatkowego zobowiązania wedle maksymalnych dopuszczalnych przez prawo stawek. Specyfika i prowizoryczność postępowania zabezpieczającego nie może stać się okazją dla organu podatkowego do podwajania zabezpieczanego zobowiązania, bo taki skutek daje automatyczne doliczanie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112c Uptu. Z tego względu Sąd uznał, że określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c Uptu możliwe będzie jedynie w związku z uprawdopodobnieniem (bo na etapie postępowania zabezpieczającego nie można od organów oczekiwać udowodnienia) przez organy, iż podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych transakcjach. Organ orzekający o zabezpieczeniu zobowiązań należnych z mocy prawa nie ma prawnego jednoczesnego, równoległego obowiązku obejmowania tym zabezpieczeniem, w każdej sytuacji zobowiązania dodatkowego. W ocenie Sądu objęcie zabezpieczeniem dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c Uptu może nastąpić w takim momencie, gdy ustalenia faktyczne prowadzonej u podatnika kontroli dają dostateczne przesłanki uprawdopodobniające, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach opisanych w art. 112c Uptu. Jeżeli organ kontrolujący nie jest w stanie (jeszcze) wykazać takiego prawdopodobieństwa to nie ma przesłanek do zabezpieczania dodatkowego zobowiązania wyliczonego na podstawie art. 112c Uptu. Organ może więc orzeczenie zabezpieczenia ograniczyć do tego co jest w stanie wykazać na podstawie bieżących ustaleń kontrolnych; organ nie musi wstrzymywać się z orzekaniem zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 lub pkt 3 Op, w zakresie zobowiązań powstających z mocy prawa. Jeżeli dalsze zaawansowane ustalenia kontrolne pozwolą na postawienie tezy o prawdopodobieństwie świadomości oszustwa podatnika to organ może później wydać dodatkową decyzję o zabezpieczeniu na poczet wyliczonego dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112c Uptu. Co więcej organ może zmienić (art. 253 § 1 Op) wydaną ostateczną decyzję zabezpieczającą dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 112b Uptu na dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 112c Uptu, a więc zmienić kwalifikację prawną i podwyższyć stawkę grożącej podatnikowi sankcji. Zdaniem Sądu, art. 33 § 4 Op stanowiący o tym, że organ orzeka o zabezpieczeniu na podstawie posiadanych danych co do wysokości zobowiązania oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być aktualizowana, nawet decyzja ostateczna w trybie art. 253 § 1 Op, a kwota zabezpieczenia może i powinna być obniżana lub podwyższana, w zależności od tego co przynoszą nowe "posiadane dane" i jakie są ujawniane w toku kontroli nowe okoliczności faktyczne. Nadzwyczajny charakter zabezpieczenia przedwymiarowego wymaga od organów powściągliwości i pewności w stosowaniu tego instrumentu. Wykluczyć należy możliwość orzekania zabezpieczenia kwotowo nadmiarowego, niejako "z górką", tylko dlatego że istnieją przepisy sankcyjne. Organ może ewentualnie włączyć w zakresie zabezpieczenia przedwymiarowego sankcję wedle stawki 100%, na późniejszym etapie postępowania podatkowego lub kontroli, gdy organ nabierze przekonania i jest w stanie to uzewnętrznić w uzasadnieniu decyzji oraz poprzeć argumentami, że nie dość, że prawdopodobnie odliczano podatek z tzw. pustych faktur to także podatnik prawdopodobnie robił to świadomie. Skarżona decyzja nie przekonuje zatem co do zasadności zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 Uptu. DIAS w zasadzie jednym zdaniem stwierdza, że stwierdzone nieprawidłowości po stronie kontrahentów sprawiają, że Spółka świadomie uwzględniała w swych rozliczeniach nierzetelne faktury. Organ nie przedstawia jednak żadnych okoliczności, które czyniłyby taką konstatację przynajmniej uprawdopodobnioną. Praktyka orzecznicza Sądu pokazuje, że świadomy udział w oszustwie podatkowym nie zjawiskiem powszechnym i dominującym. Niejednokrotnie organy uznają, że podatnik przyjmował nierzetelne faktury nie dochowując aktu należytej staranności. W przypadku zabezpieczenia sankcji wynoszącej 100% zaniżenia zobowiązania należałoby zatem wyjaśnić czemu nieświadomy udział podatnika w oszustwie jest mało prawdopodobny. Sąd podkreśla, że organ nie jest prawnie zobligowany do zabezpieczania zobowiązania istniejącego w związku z zanegowaniem prawa do odliczenia prawa naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu oraz automatycznie, w powiązaniu z powyższym, do zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c pkt 2 Uptu. Jeżeli jednak organ decyduje się także na zabezpieczanie mającego dopiero powstać zobowiązania, o którym mowa w art. 112c pkt 2 Uptu to musi uzasadnić dlaczego uważa, że prawdopodobne jest powstanie takiego zobowiązania, a więc że już w dacie orzekania zabezpieczenia istnieją uzasadnione przesłanki uprawdopodobniające zastosowanie przepisu art. 112c ust 2 Uptu. Tymczasem w sprawie niniejszej, po analizie treści decyzji, świadomy udział Strony w oszustwie oraz niedochowanie przez nią należytej staranności wydają się, na ten moment, w takim samym stopniu prawdopodobne. Ponownie rozpatrując sprawę organ rozważy więc, czy na podstawie bieżących ustaleń kontrolnych jest w stanie wykazać uzasadnione prawdopodobieństwo przypisania Skarżącej świadomości oszustwa podatkowego, a jeżeli tak, to przedstawi w tym zakresie stosowne uzasadnienie oraz zebrane na tę okoliczność dowody. Natomiast jeżeli organ uzna, że nie dysponuje w tej w kwestii wystarczającymi dowodami to, orzekając ponownie, ograniczy wysokość blokowanej kwoty, pomijając mogące powstać, ale obecnie zbyt niepewne, dodatkowe zobowiązanie, o którym mowa w art. 112c Uptu, ewentualnie przyjmie inną wysokość sankcji, wedle niższej stawki. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a i c Ppsa w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, zaś w części pozostałej, tj. zabezpieczenia należności głównej oraz odsetek skargę należało oddalić na podstawie art. 151 Ppsa. Sąd postanowił zwrócić Stronie koszty postępowania stosownie do treści art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa w około połowie ich wysokości. Zamiast zasądzić zwrot w wysokości 997 zł (wpis 500 zł, koszty zastępstwa procesowego 480 zł obliczone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, opłata od pełnomocnictwa 17 zł) Sąd zasądził kwotę 500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w oparciu o art. 206 Ppsa.