III SA/Wa 2970/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2015 r. nr IPPB2/4511-522/15-2/KW1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1. Skarżąca – [...]sp. z o.o. w W. we wniosku z [...] maja 2015r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.") oraz art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328, zwana dalej: "ustawa nowelizująca") w przedmiocie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Skarżąca, przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką wpisaną do KRS, posiadającą siedzibę na terytorium Polski i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Osiągnięte w latach ubiegłych (przed 1 stycznia 2015r.) zyski były - w drodze uchwał walnego zgromadzenia wspólników - przekazywane na kapitał zapasowy spółki. W 2014r. wspólnicy podjęli uchwałę o przekształceniu spółki w spółkę osobową – sp. jawną. Wszyscy wspólnicy - wyłącznie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce - zostaną wspólnikami spółki jawnej. W związku z tym przekształceniem kapitał podstawowy Skarżącej i zyski z lat ubiegłych, osiągnięte i przekazane od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2014r. na kapitał zapasowy, zostaną przeniesione do majątku spółki jawnej - będą stanowić elementy jej kapitału zapasowego. Skarżąca zapytała: czy w związku z przekształceniem Skarżącej w spółkę osobową, ta spółka osobowa jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zysków przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. (a po 31 grudnia 2008r.) na kapitał zapasowy Skarżącej (na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4c u.p.d.f.). Zdaniem Skarżącej obowiązek ten nie będzie na niej ciążył, gdyż zyski osiągnięte i przekazane w latach ubiegłych - przed 1 stycznia 2015r. na kapitał zapasowy Skarżącej, nie będą stanowiły przychodu wspólników spółki w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Skarżąca zwróciła uwagę na zmianę brzmienia ww. przepisu od 1 stycznia 2015r. i wskazała, że przed tą datą opodatkowaniu podlegały tylko zyski niepodzielone - wobec których nie podjęto uchwały. Według utrwalonej linii orzeczniczej zyski przekazane na kapitał zapasowy spółki, traktowane były jako zyski podzielone, niepodlegające opodatkowaniu. Tymczasem od 1 stycznia 2015r. w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę osobową opodatkowaniu podlegają również zyski przekazane na kapitał inny niż kapitał podstawowy. W sprawie będą więc opodatkowane tylko te zyski, zostały osiągnięto i przekazano na kapitał zapasowy po 1 stycznia 2015 r., czyli po wejściu w życie znowelizowanego przepisu. Przemawiają za tym konstytucyjne zasady niedziałania prawa wstecz i ochrony interesów w toku oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. 2. Minister Finansów (zwany także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2015r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister nie podzielił poglądu, jakoby zmieniony od 1 stycznia 2015r. przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. nie dotyczył zysków przekazanych na kapitał zapasowy do końca 2014r. Gdyby tak miało być ustawodawca musiałby wprowadzić przepis przejściowy, który takie wyłączenie by ustanawiał. Skoro takiego przepisu brak, a u.p.d.f. obowiązuje od 1 stycznia 2015r. w znowelizowanym kształcie, opodatkowaniu podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy, który istniał na moment przekształcenia bez względu na to, z jakich lat zysk ten pochodzi. 3. Minister Finansów w odpowiedzi z [...] września 2015r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] sierpnia 2015r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] października 2015r. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, z uwagi na naruszenie: art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 4c u.p.d.f., jak również w związku z art. 2 i art. 17 ustawy nowelizującej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zyski sp. z o.o., wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu na kapitał zapasowy będą podlegać opodatkowaniu w momencie przekształcenia w spółkę osobową, pomimo tego, że ww. zyski powiększyły kapitał zapasowy jeszcze przed datą wejścia w życie ustawy nowelizującej. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz.U. z 2016r., poz. 996 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."). Sąd, w razie uwzględnienia skargi, uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 P.p.s.a.). Istota sporu w sprawie sprowadza się do uznania czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i wiążącym się z nim stanie prawnym prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów, że z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r., wynika, że w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę niebędącą osobą prawną zyski w spółce przekształcanej, wypracowane przez sp. z o.o. w latach poprzednich, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy (czyli przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy) osiągnięte przed 1 stycznia 2015r. oraz ewentualny zysk roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie będą podlegały opodatkowaniu, a więc na skarżącej Spółce, jako płatniku będą ciążyły obowiązki wynikające z art. 41 ust. 4c u.p.d.f. 3. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać skarżącej Spółce, a nie Ministrowi Finansów. W ocenie Sądu najistotniejsze zagadnienie dla postawionego we wniosku problemu ma ustalenie charakteru zmiany przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. dokonanej przez powołaną wyżej ustawę nowelizującą, która weszła w życie od 1 stycznia 2015r. Przypomnieć należy, że zmiana powyższa polegała na niekorzystnym dla podatników ograniczeniu sposobów podziału zysku w spółce przekształcanej, które nie skutkowały dochodem (przychodem) u wspólników spółki przekształconej. Do 1 stycznia 2015r. - jak wynika z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. sprzed nowelizacji - dochód u tych wspólników nie występował, gdy w spółce przekształcanej podjęto uchwałę, co do podziału zysków, w tym uchwałę o ich przeznaczeniu na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Ustawodawca od 1 stycznia 2015r. identyfikuje natomiast dochód u wspólników spółki przekształconej wtedy, gdy w spółce przekształcanej nie podjęto żadnej decyzji, co do podziału zysku, lub podjęto decyzję o ich przeznaczeniu na inny cel, niż kapitał zakładowy. Zdaniem Sądu - wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - nie można uznać, że nowelizacja u.p.d.f. dokonana w 2014r. - ww. ustawą nowelizującą, która doprowadziła do zmiany przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i nadania mu nowego brzmienia, obowiązującego od 1 stycznia 2015r. miała nienormatywny charakter. To, że ustawodawca postanowił doprecyzować dany przepis nie oznacza, że nie stworzył w ten sposób nowego stanu prawnego. Dodatkowo stwierdzić też należy, że czym innym jest doprecyzowanie przepisu, a czym innym obowiązywanie w czasie doprecyzowania, które nie może wywoływać – w braku wyraźnego wskazania ustawodawcy w treści przepisów - skutków przed wejściem w życie nowelizacji. Z poglądów wyrażanych w doktrynie i piśmiennictwie wynika bowiem, że ustawa nowelizująca nie powinna regulować stosunków prawnych całkowicie ukształtowanych przed jej wejściem w życie. E. Łętowska, K. Osajda (red.) w: Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29; M. Uliasz w: Reguły intertemporalne w polskim postępowaniu cywilnym, "Przegląd Sądowy" 2008/3/36; J. Mikołajewicz w Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62 - za niedopuszczalne uznają objęcie przez nową normą podatkową stanów faktycznych, które zostały ukształtowane w całości jeszcze pod rządami starego prawa i z uwzględnieniem norm "starego" prawa m.in. Sąd poglądy te aprobuje i stwierdza, że wyjątki od zasady niedziałania prawa wstecz są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, iż nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nieretroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny. Sąd podziela ponadto pogląd prezentowany w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 maja 2016r. sygn. akt III SA/Wa 1442/15 (dostępny na www.nsa.gov.pl), że skoro ustawa nowelizująca z 29 sierpnia 2014r. weszła w życie dopiero od 1 stycznia 2015r., to wspomniane niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcie normatywne dotyczyć może tylko tych dochodów (zysków), które zostały wypracowane od 1 stycznia 2015r. Jakkolwiek ww. wyrok odnosił się do podatku dochodowego od osób prawnych, mógł być brany pod uwagę w rozpoznawanej sprawie, gdyż ustawa nowelizująca dotyczyła zarówno art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., jak i powoływanego w ww. orzeczeniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74 poz. 397, ze zm., zwana dalej: "u.p.d.p"), a na podstawie ustawy nowelizującej dokonano w u.p.d.f. i u.p.d.p. tożsamych zmian uzupełniając ww. przepisy o treść "oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej". Analogiczne stanowisko, co do charakteru dokonanych od 1 stycznia 2015r. przez ustawodawcę zmian w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. wyraził również WSA w Gdańsku w wyroku z 20 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Gd 1827/15 (dostępne nawww.nsa.gov.pl). W świetle ww. poglądów za prezentowanym przez Skarżącą stanowiskiem przemawia więc nie tylko zasada tempus regit actum, wynikająca z treści art. 2 Konstytucji RP i wskazywana przez Sądu administracyjne przy wykładni nowelizowanego w 2009r. i w 2013r. przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., lecz także wnioskowanie a contrario z art. 14 ustawy nowelizującej oraz treść art. 17 ustawy nowelizującej. W przepisie art. 17 ustawy nowelizującej ustawodawca wskazał, że ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015r., z wyjątkami, wśród których nie ma zmiany uregulowanej w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy nowelizującej – czyli art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Przepis art. 14 ustawy nowelizującej stanowi, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014r. W art. 2 ustawy nowelizującej wymieniono natomiast u.p.d.f. Sąd zwraca ponadto uwagę, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że do przekształcenia Skarżącej w spółkę osobową dojdzie w 2014r., tym samym nawet, gdyby przyjąć, że zasadne są poglądy prezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 21 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Ke 187/16, który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 grudnia 2016r. sygn. akt II FSK 2061/16 – to poglądów tych nie można odnieść do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W sprawie, jak wskazano wyżej z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że zarówno do przekształcenia spółki kapitałowej – sp. z o.o., jak również do zgromadzenia kapitału i jego nie podzielenia doszło w 2014r. Tym samym nie można przyjąć, że do stanu faktycznych sprzed nowelizacji, w świetle zasad, które w porządku prawnym obowiązują w Polsce, możliwe jest stosowanie nowych norm prawnych, tym bardziej, że ustawodawca w tym zakresie nie przewidział norm przejściowych. Z treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r., wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Skoro ze znowelizowanego art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. wynika, że od 1 stycznia 2015r. ważny jest dzień przekształcenia spółki, a Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, że do przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną dojdzie w 2014r., tym samym należało przyjąć, że w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Za takim stanowiskiem przemawia również treść ww. art. 14 ustawy nowelizującej. W przepisie tym wskazano konkretnie, które przepisy u.p.d.f. - art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a - w nowym brzmieniu mają zastosowanie z mocą wsteczną, tj. od 1 stycznia 2014r., czyli które zmienione przepisy u.p.d.f. stosuje się do dochodu uzyskanego przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Brak wskazania w art. 14 ustawy nowelizującej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. oraz wskazanie w art. 17 ustawy nowelizującej, że ustawa wchodzi, co do zasady w życie 1 stycznia 2015r. – przemawiało zatem za uznaniem, że zajęte przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji stanowisko nie mogło być uznane za prawidłowe. W ocenie Sądu zmiana przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. dokonana ustawą nowelizującą od 1 stycznia 2015r. ma zastosowanie tylko wobec przekształceń spółek, do których doszło po 31 grudnia 2014r. oraz dotyczy dochodów (zysków), które wypracowano już w spółce przekształconej od 1 stycznia 2015r. Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują, że w sporze należało więc rację przyznać Skarżącej, a nie Ministrowi, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną. 4. Sąd, mając powyższe na względzie za zasadny uznaje zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i art. 41 ust. 4c i 8 u.p.d.f. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości [...] złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości [...] złotych i [...] złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt drugi sentencji).