III SA/Wa 3025/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA sędzia WSA Honorata Łopianowska sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpatrzeniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.228.2018.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") 20 sierpnia 2018 r. wpłynął wniosek B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "bank") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu Kredytów przedawnionych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności banku jest m.in. udzielanie kredytów i pożyczek oraz udzielanie gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów i pożyczek osobom fizycznym oraz osobom prawnym (zwane dalej: "Kredytami"). Kredyty są dla banku źródłem przychodu (w tym przychodu podatkowego) z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat. Przed udzieleniem kredytu bank dokonuje oceny zdolności kredytowej kontrahenta (kredytobiorcy/pożyczkobiorcy), tak aby zminimalizować ryzyko braku spłaty udzielonego Kredytu (ryzyko kredytowe). Po udzieleniu kredytu, aktywnie monitoruje swoje należności z tytułu kredytów, w tym monitoruje sytuację majątkową dłużników (kredytobiorców/pożyczkobiorców), w celu ograniczenia ryzyka niespłacenia kredytu w całości lub w części wraz z należnościami akcesoryjnymi (odsetki, opłaty, prowizje, itp.) oraz w celu jak najszybszego wykrycia pogorszenia wiarygodności kredytowej dłużnika i podjęcia w związku z tym stosownych działań przez skarżącego. Te działania obejmują w szczególności aktywne próby odzyskania wierzytelności z tytułu kredytów (np. w ramach windykacji polubownej lub przymusowej) od momentu ich wymagalności. Pomimo powyższych działań, wskutek upływu czasu, część wierzytelności z tytułu kredytów ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 117 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: "k.c."). Wskutek przedawnienia dłużnik może skutecznie uchylić się od ich spłaty korzystając z zarzutu przedawnienia. Bank jako wierzyciel po upływie terminu przedawnienia nie można domagać się zaspokojenia roszczenia przysługującego mu przeciwko konsumentowi. Skarżący bank rozważa możliwość zbycia kredytów, w tym kredytów przedawnionych, funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny. W praktyce zbycie kredytów na rzecz funduszy sekurytyzacyjnych następuje najczęściej ze stratą, tzn. cena należna skarżącej spółce z tytułu zbycia Kredytów (która ustalana jest na poziomie wartości rynkowej zbywanych Kredytów) jest niższa od kwoty Kredytu (od wartości nominalnej Kredytu). Sprzedawane Kredyty, jako wierzytelności kredytowe (pożyczkowe) nie zostały uprzednio zaliczone przez bank do przychodów należnych, na podstawie art 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Wniosek o wydanie interpretacji dotyczył kwot głównych kredytów przedawnionych z wyłączeniem należności ubocznych, udzielonych od 1 lipca 2004 r., które nie zostały uprzednio zarachowane przez skarżącego jako przychód należny i które nie zostały odpisane. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) przedawnionych, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia, a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy, może stanowić dla skarżącego banku koszt uzyskania przychodów? Skarżący bank przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. będzie uprawniony do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów przedawnionych, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego przedawnionego Kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy. Strata ta przez bank jest rozumiana jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytu przedawnionego, do wysokości kwoty udzielonego przedawnionego kredytu z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat. Zdaniem banku przepis ten bowiem w swej treści nie różnicuje skutków zbycia kredytów przedawnionych lub nieprzedawnionych. Według banku wobec treści art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów przedawnionych. Skoro art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. stanowi przepis szczególny (lex specialis), a tylko art. 15 ust. 1 jest ograniczany wyłączeniami określonymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to żaden z przypadków wyłączeń określony w art. 16 ust. 1 nie może mieć zastosowania do regulacji art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. zawiera zupełny i zamknięty katalog warunków, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego. Skarżący bank w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji warunki te spełni. W interpretacji indywidualnej z 19 października 2018 r. znak 0114-KDIP2-3.4010.228.2018.1.MS DKIS uznał stanowisko banku za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że jeżeli zbywane wierzytelności są przedawnione, to skarżący nie będzie miał możliwości zliczenia straty z tytułu ich sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów. Przepisem, który wyłącza możliwość zaliczania wierzytelności przedawnionych, także w sytuacji ich późniejszego zbycia, w tym zbycia przez bank do funduszu sekurytyzacyjnego, jest art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Przepis ten obejmuje swym zakresem wszystkie wierzytelności przedawnione i jego zastosowania nie może wyłączać norma z art. 15 ust 1h pkt 2 u.p.d.o.p. W przypadku braku tego przepisu banki nie miałyby prawa do zaliczania straty ze zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego do kosztów podatkowych, gdyż na przeszkodzie temu stałaby regulacja art. 16 ust. 1 pkt 39, zgodnie z którą strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, która nie była uprzednio zarachowana jako przychód należny (a wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek takim przychodem nie są) takim kosztem być nie może. DKIS wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie o wierzytelnościach, co do których ustała możliwość dochodzenia. Zawarcie umowy sprzedaży, której przedmiotem będzie wierzytelność przedawniona, nie pozbawia jej przynależnego dotąd statusu zobowiązania przedawnionego i nie niweluje dotychczasowego charakteru. Zdaniem organu interpretacyjnego strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), aby mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może dotyczyć wierzytelności przedawnionych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił: - dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy i jednocześnie przepisu szczególnego uprawniającego do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu straty ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych do funduszu sekurytyzacyjnego; - dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1, w tym w szczególności pkt 20 i 39 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie do sytuacji sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 2017 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże na mocy art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca będąca bankiem jest uprawniona na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (do wysokości określonej w tym przepisie) straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu (albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz) wierzytelności z tytułu kredytów przedawnionych (gdzie strata stanowi różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki). Według skarżącego banku wobec treści art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów przedawnionych. Skoro art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. stanowi przepis szczególny (lex specialis), a tylko art. 15 ust. 1 jest ograniczany wyłączeniami określonymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to żaden z przypadków wyłączeń określony w art. 16 ust. 1 nie może mieć zastosowania do regulacji art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. zawiera zupełny i zamknięty katalog warunków, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego. Zdaniem DKIS art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie wyłącza zastosowania art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, a art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, które stały się przedawnione. Z brzmienia art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., nie wynika, że obejmuje on swym zakresem także straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych, a więc poza wyłączeniem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zawiera także wyłączenie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Tym samym w ocenie organu interpretacyjnego, jeżeli zbywane wierzytelności są przedawnione, to bank nie ma możliwości rozpoznania straty z tytułu ich sprzedaży, art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do wierzytelności przedawnionych. Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko DKIS. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów również strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Przytoczony przepis wyłącza z katalogu kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które nie zostały uprzednio zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę warunki określone w ustawie, strata z odpłatnego zbycia wierzytelności będzie kosztem uzyskania przychodu w przypadku, gdy: będzie miała wpływ na wysokość osiąganych przychodów z praw majątkowych albo będzie służyła zachowaniu bądź zabezpieczeniu tego źródła przychodów; uprzednio wierzytelność będzie zarachowana jako przychód należny z działalności gospodarczej, zostanie odpowiednio udokumentowana. Z uwagi na specyfikę działalności banków, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określone w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do banków w pełnym zakresie bez wynikającego z treści tego przepisu ograniczenia odnoszącego się do wierzytelności wykazanych jako przychody należne, gdyż wierzytelności bankowe z tytułu kredytów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 nie stanowią przychodów podatkowych. Na podstawie art. 15 ust. 1h pkt pkt 2 u.p.d.o.p. w bankach kosztem uzyskania przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy. Sąd przyznał rację DKIS, że odnosząc się do kwestii straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych także do funduszu sekurytyzacyjnego - należy mieć na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, jeżeli zbywane wierzytelności są przedawnione to bank nie będzie miał możliwości rozpoznania straty z tytułu ich sprzedaży. Art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania do wierzytelności przedawnionych. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, które stały się przedawnione. Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Należy zwrócić uwagę. że o przedawnieniu wierzytelności nie stanowi fakt dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, ale spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 Kc). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwość w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieje nadal pod warunkiem braku zrzeczenia się przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się z korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu. Wyraźnie należy podkreślić, że art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. dotyczy wierzytelności przedawnionych, a nie wierzytelności, co do których ustała możliwość dochodzenia. Ustosunkowując się do argumentów banku nie można zgodzić się z prezentowanym przez niego poglądem, że art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p wyłącza zastosowanie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wprawdzie w przepisie art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nieprzedawnione, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu powyższe przepisy ustawy należy odczytywać łącznie. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie innego przepisu, tj. art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. Zatem straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy. Powyższe stanowisko znajduje pełne odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13, w którym Sąd kasacyjny przedstawił zbieżną ze stanowiskiem organu wykładnię art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd administracyjny podzielił poglądy NSA w tym zakresie i uznał je jako własne. NSA w przedmiotowym orzeczeniu podkreślił m.in., że należyte "zrozumienie przepisu art. 15 ust 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest możliwe bez zestawienia go z innymi przepisami regulującymi zaliczanie strat do kosztów uzyskania przychodów. Prawodawca regulując ten element stosunku prawnopodatkowego nie był w stanie wyrazić swej myśli w izolowanym od innych przepisie. Aby zatem ustalić sens normy prawnej pozwalający wyciągnięcie konsekwencje prawne w postaci zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w bankach straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek należy dokonać nie tylko wykładni gramatycznej lecz wykładni systemowej. W tym celu przepis art. 15 ust 1h pkt 2 należy skonfrontować z tekstem przepisu zawartego w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Ten ostatni zawiera bowiem generalną regułę definiującą koszty uzyskania przychodów podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nią do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zakres stosowania tego przepisu, podobnie jak zawartych w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p., jest ograniczany treścią art. 16 tej ustawy, który określa wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z brzmienia art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. wyciągnąć należy wniosek, że strata jako wielkość, o którą zmniejszeniu ulegają fundusze własne banku z tytułu zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek ze swej istoty nie służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Pomimo tego ustawodawca w art. 15 ust 1h pkt 2 u.p.d.o.f. uznał za celowe wprowadzenie wyjątku uwzględniającego specyfikę działalności banków. Strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek, po spełnieniu określonych warunków, może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Wyjątkowy charakter tego przepisu dodatkowo potwierdza treść art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Przepis ten nie ma zastosowania do niniejszej sprawy, lecz przytaczany jest w skardze kasacyjnej jako element dyskursu argumentacyjnego. Należy zatem podkreślić, że wierzytelność o jakiej mowa w art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Jak trafnie zwraca uwagę organ sytuacje takie nie występują jednak w przypadku bankowych wierzytelności kredytowych lub pożyczkowych. Ustalenie sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek możliwe jest także dzięki zestawieniu ze sobą przepisów art. 15 ust 1 oraz art. 15 ust 1h pkt 2 oraz art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Aby jednak można było zastosować przepis art. 15 ust 1h pkt 2 należy stan faktyczny wypełniający hipotezę zawartą w tym przepisie skonfrontować z warunkami ujętymi w przepisie art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust 1 pkt 20 ustawy ustanawia warunek, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny wobec wierzytelności przedawnionych, niezależnie od ich charakteru, źródła, czy przedmiotu. Zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów obejmuje zatem wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek zbywanych funduszowi sekurytyzacyjnemu. Jeśli strata powstanie ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek przedawnionych wówczas nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, nawet przy spełnieniu innych warunków. Nie tylko jednak określenie miejsca jakie zajmują analizowane przepisy w ustawie podatkowej pozwala ustalić ich treść, zgodnie z którą wśród kosztów, nie mogących stanowić koszty uzyskania przychodów znalazły się wierzytelności odpisane jako przedawnione. Przemawia za tym również wykładnia logiczna prowadząca do wnioskowania z celu na środki. Jeżeli bowiem prawodawca zakazał zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione to musiał także zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych bez czego zakaz taki nie był by skuteczny. Potwierdzenie rezultatu wykładni językowej, systematycznej oraz logicznej analizowanych przepisów prawnych daje wreszcie wykładnia funkcjonalna. Konsekwencją wykładni, zgodnie z którą banki mogły by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności własnych, a więc z tytułu kredytów lub pożyczek funduszowi sekurytyzacyjnemu w wysokości różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek, było by naruszenie zasad sprawiedliwości. Rację ma zatem strona skarżąca twierdząc, że banki zbywające wierzytelności przedawnione do funduszu sekurytyzacyjnego postawione były by w pozycji uprzywilejowanej względem innych instytucji finansowych w podobnych sytuacjach faktycznych. Ponadto dodać należy, że wierzyciele jakimi są w analizowanym przypadku banki nie byliby zainteresowani wykonywaniem uprawnień do uzyskania świadczenia tak głównego, jak ubocznego. Tymczasem jeżeli dłużnik nie wykonuje zobowiązania mimo nadejścia terminu spełnienia świadczenia, to jedynie wierzyciel może dochodzić swego prawa podmiotowego przed odpowiednim organem państwowym, którym z reguły jest sąd powszechny. Wskutek nie podejmowania przez banki działań w celu dochodzenia roszczeń, a co za tym idzie przedawnienia wierzytelności, następowałoby powiększanie kosztów uzyskania przychodów i zmniejszenia dochodu jako podstawy opodatkowania w bankach zbywających tego rodzaju aktywa. Prowadziło by to z kolei do zmniejszenia wpływów podatkowych. Rezygnacja z uprawnień do uzyskania wymagalnego świadczenia, bez względu na przyczyny, nie może natomiast odbywać się z uszczerbkiem dla interesów budżetu państwa. Przyczyn takich nie sposób doszukać się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.". Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyrokach: z dnia 18 października 2017r. sygn. akt II FSK 1196/15 i 17 lipca 2018 r., sygn.. akt II FSK 2318/16, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/WA 3477/15; z dnia 26 czerwca 2018 r., syg. akt III SA/Wa 2986/17; z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3797/17, z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2348/18 i z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2300/18. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę nie podzielił stanowiska wyrażonego przez NSA w powołanych przez bank wyrokach: z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3113/12 i z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn.. akt II FSK 1958/14. W uzasadnieniach tych wyroków wyraźnie wskazano, że nie dotyczą one możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności bankowych z tytułu kredytów. Wyroki te dotyczyły przedawnionych wierzytelności innych niż wierzytelności z tytułu kredytów. Należy też podkreślić, że obecnie wykształtowała się linia orzecznicza NSA, według której na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. w zw. z w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności innych niż z tytułu kredytów, które uprzednio zostały wykazane jako przychody należne ( zob. wyroki: z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1489/17z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1110/17z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2318/16; z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1777/16; z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1196/15). W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko DKIS, że powołana przez Skarżącą zmiana treści przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. nie przemawia za stanowiskiem banku. Dokonując zmiany ustawodawca nie wypowiedział się (zarówno w samym przepisie jak i w uzasadnieniu do projektu ustawy) na temat zaliczania do kosztów straty ze zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności przedawnionych. Zmiana ta, mająca charakter porządkowy, dotyczyła wyłącznie sposobu kalkulacji wysokości tej straty, a dokładniej limitu, do którego strata może być kosztem (poprzednio była to wysokość utworzonej rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, obecnie jest to wysokość kwoty udzielonego kredytu/pożyczki). W ocenie Sądu zasadnicze tezy powołanego powyżej wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 401/13 są jak najbardziej aktualne także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., bowiem zmiana treści przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. objęła wyłącznie kwestię zdefiniowania wysokości limitu, do którego strata może być uznana za koszt. Mając na uwadze powyższe zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p poprzez błędna wykładnię należało uznać za nieuzasadniony. Dlatego też Sąd nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń prawa materialnego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił