III SA/Wa 3069/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "NUS") decyzją z [...] kwietnia 2016 r. odmówił W.K. (dalej zwany "Skarżącym") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 38.473 zł. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w dniu 30 kwietnia 2015 r. wpłynęło zeznanie Skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 (PIT-37), w którym zadeklarowano: przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 372.312,90 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.446,25 zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 370.866,65 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 17.892,63 zł, dochód po odliczeniu składek społecznych w wysokości 352.974,02 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 15.411,63 zł, podatek należny w wysokości 85.010 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 58.949 zł, podatek do zapłaty w wysokości 26.061 zł. Skarżący w dniu 21 grudnia 2015 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 38.473 zł wraz z korektą ww. zeznania rocznego, w której wyłączono kwotę przychodu w wysokości 120.285 zł. Uzasadniając wniosek wskazał, iż nienależnie został pobrany podatek od świadczenia odszkodowawczego, gdyż świadczenie to należy zaliczyć do katalogu zwolnień przedmiotowych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") i powinno być zwolnione z opodatkowania. Skarżący w odwołaniu z 16 maja 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i wypłatę wnioskowanej nadpłaty wraz z odsetkami, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na ustalenia faktyczne w sprawie, z których wynikało, iż Skarżący, po rozwiązaniu z nim stosunku pracy w ramach Zwolnienia Grupowego z powodu zakończenia działalności [...] w Polsce przez D. z siedzibą we [...] w N. (dalej jako "D." lub "D."), otrzymał odprawę pieniężną oraz dodatkowe odszkodowanie w kwocie 120.285 zł. Skarżący pierwotnie kwotę tego przychodu zadeklarował w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2014 r., złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym W. Natomiast w korekcie tego zeznania, złożonej w dniu 21 grudnia 2015 r., powyższą kwotę wyłączył z przychodu podlegającego opodatkowaniu, twierdząc, że kwota ta, jako otrzymane odszkodowanie, nie powinna zostać opodatkowana, zaś nadpłacona zaliczka winna zostać uznana za nadpłatę i wypłacona na jego rzecz. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym otrzymane przez Skarżącego świadczenie pieniężne w wysokości 120.285 zł nie ma charakteru odszkodowania, czy zadośćuczynienia, lecz odprawy pieniężnej, związanej z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do programu zwolnień grupowych uregulowanych Regulaminem Zwolnień Grupowych. Tym samym stwierdził, że nie można uznać, iż pracownik posiada prawo do odszkodowania za rozwiązanie stosunku pracy, skoro sam złożył dobrowolnie oświadczenie woli o rozwiązaniu tego stosunku pracy. Wola pracownika była bowiem niezbędna do powstania skutków prawnych w postaci rozwiązania umowy o pracę. Organ zwrócił uwagę, iż Regulamin w punkcie X zawiera zapis, iż pracownicy objęci zwolnieniem grupowym, którzy wyrażą zgodę na rozwiązanie umowy o pracę w drodze porozumienia stron, otrzymają m.in odszkodowanie obliczane wg wskazanego algorytmu. Jego zdaniem użycie przez strony porozumienia słowa "odszkodowanie" nie uprawnia przy tym do jednoznacznego rozumienia tego słowa i przyjęcia, iż faktycznie mowa jest o odszkodowaniu. Problematykę wykładni (czyli ustalania właściwego znaczenia, sensu) niejednoznacznych zapisów umowy reguluje art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 93 ze zm.; dalej "K.c."), zgodnie z którym "oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje" (art. 65 § 1 K.c.), a nadto "w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (art. 65 § 2 K.c.). Według DIS skoro wypłacone świadczenie wynika z obopólnego porozumienia między pracownikiem, a pracodawcą i jest następstwem inicjatywy Skarżącego, który - co istotne - miał wybór czy składać oświadczenie woli, czy też nie - nie można przyjąć, jak oczekuje tego Skarżący, że miało ono charakter odszkodowania, a jako takie powinno korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zwolnienie z opodatkowania świadczenia stanowiącego swego rodzaju rekompensatę z tytułu utraty źródła zarobkowania i w konsekwencji utraty spodziewanych zysków, celu odszkodowawczego nie realizuje, a zatem jego nieopodatkowanie stanowiłoby dodatkową korzyść, a jednocześnie osoba taka, znalazłaby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, dla którego otrzymane odszkodowanie ma charakter jedynie restytucyjny, przywracający utracony wskutek wyrządzonej szkody majątek. W przekonaniu organu nazwanie otrzymanego świadczenia dodatkową odprawą pieniężną (zapis w aneksie do regulaminu) może również sugerować jej bliski związek z odprawą pracowniczą, która w pewnym sensie spełnia rolę swoistej rekompensaty za brak możliwości zarobkowania. Nie mniej także w przypadku takiej jego kwalifikacji, świadczenie to, jako niemieszczące się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia, nie jest objęte zakresem zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Reasumując DIS stanął na stanowisku, że nie można przyjąć, że uzyskane przez Skarżącego świadczenie wypełnia cechy odszkodowania lub zadośćuczynienia, z uwagi na fakt, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy "z własnej inicjatywy" złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę za porozumieniem stron. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem pewnego rodzaju zachętę, motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego, dobrowolne przystąpienie przez Skarżącego do programu zwolnień grupowych i świadomy wybór świadczenia pieniężnego w ramach Regulaminu Zwolnień Grupowych (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), z wszelkimi z tego wynikającymi skutkami prawnymi zarówno dla pracownika, jak i pracodawcy, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy Skarżącemu, rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym organ odwoławczy za zasadne uznał pobranie przez pracodawcę Skarżącego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego świadczenia, wykazując je w deklaracji PIT-11 za 2014 r., na podstawie której, Skarżący prawidłowo w złożonym pierwotnie zeznaniu PIT-37 wykazał uzyskany z tego tytułu przychód ze stosunku pracy. Tym samym stwierdził, że skoro wypłacone świadczenie nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. to organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2014 r. w kwocie 38.473 zł. Końcowo stwierdził, że dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty interpretacja indywidualna Ministra Finansów nr IPPB4/4511-714/15-4/AK z dnia 25 sierpnia 2015 r., nie ma charakteru wiążącego w niniejszej sprawie, gdyż podmiot, który wnioskował o jej wydanie, w tym przypadku D. S.A. Oddział w P., przesądzając w opisie stanu faktycznego, czy otrzymane świadczenia są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uzyskał funkcję ochronną wydanej interpretacji. Skargą z 13 września 2016 r. Skarżący, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez: a) błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu i zasadzie racjonalności ustawodawcy, że wyartykułowane w nim zwolnienie podatkowe nie obejmuje w ogóle kategorii odpraw (oczywiście przy uwzględnieniu wyłączeń, o których mowa w lit. a-g ), a tym samym odprawa na gruncie rzeczonego przepisu nie jest rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia; b) jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do świadczenia tj. odszkodowania wypłaconego na jego rzecz w ramach Regulaminu Zwolnienia Grupowego i zawartego porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę; 2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "O.p."), poprzez: a) odmienne traktowanie podatników mimo jednakowego stanu faktycznego i prawnego, poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu "odprawy" otrzymanej przez innych pracowników tego samego pracodawcy, u którego był zatrudniony; b) nieuwzględnienie przez organ podatkowy istnienia w obrocie prawnym interpretacji indywidulanej z dnia 25 sierpnia 2015 r. (znak: IPPB4/4511-714/15- 4/AK) wydanej w tym konkretnym stanie faktycznym, w której to Minister Finansów uznał stanowisko D. za prawidłowe w zakresie kwalifikacji odszkodowań wypłaconych na podstawie Regulaminu Zwolnienia Grupowego jako formy zadośćuczynienia wynikającego wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z pózn. zm.; dalej "K.p."), a tym samym korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 3) przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w sytuacji, gdy: a) tut. organ wprost przyznaje, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. posługuje się niezdefiniowanymi w ustawie podatkowej pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie"; b) na gruncie kwalifikacji prawnopodatkowej w kontekście ww. zwolnienia dodatkowych świadczeń pieniężnych nazywanych odprawami/odszkodowaniami wypłacanymi w ramach tzw. programów dobrowolnych odejść zapadały na przestrzeni ostatnich lat odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów, w tym szereg korzystnych dla podatników. Uzasadniając zarzuty Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem DIS, zgodnie z którym świadczenie otrzymane przez niego od pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę na zasadach określonych w Regulaminie Zwolnienia Grupowego nie pełni funkcji odszkodowawczej ani zadośćuczynienia, ponieważ sam złożył dobrowolne oświadczenie o rozwiązaniu stosunku pracy, zaś tylko niezgodne z prawem działanie pracodawcy mogłoby rodzić obowiązek odszkodowawczy. Zwrócił uwagę, że ustawodawca wprost wskazuje, że odprawa może stanowić odszkodowanie lub zadośćuczynienie - w przeciwnym wypadku wyłączenie trzech rodzajów odpraw w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), b) i c) u.p.d.o.f. (czyli konstruowanie listy wyjątków) byłoby zbędne. Tym samym uznał, iż na gruncie analizowanego przepisu odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. Jego zdaniem jedynie taka interpretacja tego przepisu daje się bowiem pogodzić z hipotezą o racjonalności ustawodawcy i wykładnią językową (gramatyczną) z uwzględnieniem znaczenia słów w nim użytych oraz sposobu łączenia poszczególnych zdań i ich konstrukcji. Z tego samego powodu nie można uznać, że odszkodowanie w rozumieniu tego przepisu należy się wyłącznie za działanie bezprawne, skoro ww. odprawy należą się za działanie zgodne z prawem. Zwrócił uwagę, że pracodawca i pracownicy również postrzegają otrzymane świadczenie jako świadczenie odszkodowawcze za utratę pracy, co wynika z Aneksu nr 1 do Regulaminu zwolnienia grupowego D. Oddział w P. z dnia 16 czerwca 2014 r., gdzie wprost określono w taki właśnie sposób charakter tego świadczenia (charakter rekompensaty). Zdaniem Skarżącego nie miał on wpływu na powstanie zdarzenia powodującego szkodę (utrata pracy), ponieważ utrata pracy była konsekwencją decyzji Pracodawcy o zakończeniu działalności w Polsce. Zawierając porozumienie miał jedynie wpływ na wybór momentu, w którym rozwiązanie stosunku pracy nastąpi: gdyby porozumienie nie zostało zawarte, utrata pracy również miałaby miejsce, tylko w innej dacie (zakres kilku tygodni - miesięcy). W związku z tym uznał, że Regulamin wprowadzony przez Pracodawcę miał niewątpliwie złagodzić skutki ekonomiczne planowanej restrukturyzacji, a w konsekwencji likwidacji działalności. Końcowo Skarżący podniósł, że sytuacja w której w analogicznych stanach faktycznych zapadają rozbieżne rozstrzygnięcia, które sprowadzają się i osadzają się na interpretacji przepisu prawa podatkowego, w tym wypadku art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. powinna być skonfrontowana z zasadą rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, wysłowioną aktualnie w art. 2a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymane przez Skarżącego świadczenie pieniężne wypłacone na podstawie Regulaminu Zwolnień Grupowych z dnia 16 czerwca 2014 r., obowiązującego w D. Oddział w P., z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Zdaniem Strony wypłacone świadczenie ma charakter odszkodowania w związku z utratą pracy i likwidacją oddziału D. czyli miejsca pracy Skarżącego. Zdaniem natomiast organów podatkowych świadczenie wypłacone Skarżącemu nie ma charakteru odszkodowawczego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie jest to rekompensata za szkodę z tytułu bezpodstawnego (krzywdzącego) sposobu rozwiązania umowy o pracę, które na gruncie niniejszej sprawy nastąpiło zgodnie z prawem, dobrowolnie i za porozumieniem stron, czyli za zgodą pracownika. Zdaniem Sądu, w sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym. Zgodnie z wyrażoną w art. 9 ust. u.p.d.o.f. zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. doprecyzowano ww. zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty", po czym ustawa obszernie, lecz przykładowo, wymienia takie świadczenia. Uznać więc należy, że zwolnienia od podatku dochodowego wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jako wyjątki od zasady, należy interpretować ściśle. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten z dniem 4 października 2014 r., z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r., otrzymał ww. brzmienie poprzez wprowadzenie do wyliczenia wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p." - na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). Z powołanego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, co słusznie wskazał organ II instancji w decyzji, że, aby dane świadczenie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych musi spełnić łącznie dwie przesłanki: mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia i jednocześnie wysokość lub zasady jego ustalania muszą wynikać wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. (źródła prawa pracy). W ocenie Sądu świadczenie wypłacone Skarżącemu przez pracodawcę na podstawie Regulaminu Zwolnień Grupowych i Aneksu do tego regulaminu oraz w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron nie spełnia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. związanej z odszkodowawczym charakterem wypłaconej kwoty. Wskazać należy, że ustawodawca w u.p.d.o.f. nie zdefiniował terminów "odszkodowanie" czy "zadośćuczynienie". Pojęcia te funkcjonują jednak w dorobku prawnym systemu prawa prywatnego, w szczególności prawa cywilnego i prawa pracy. Co do zasady, na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego przyjmuje się, że w prawie cywilnym odszkodowanie może wynikać z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 k.c. i nast.) lub też z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c. i nast.). Przepisy art. 361 i art. 363 k.c. określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Pełne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje jednak uzasadnienia, bowiem, np. w Kodeksie pracy, m.in. w art. 45 § 1 i art. 56 § 1, ustawodawca posłużył się terminem odszkodowanie należne z tytułu rozwiązania umowy o pracę, ale określił je jako świadczenie majątkowe w zryczałtowanej wysokości, stanowiące odpłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Przysługuje ono niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała. Jej wysokość ustalana jest poprzez odniesienie do wysokości wynagrodzenia, np. za okres wypowiedzenia. Tak określone odszkodowanie spełnia zarówno funkcje odszkodowawczą, jak i represyjną (vide: uchwała SN z dnia 13.12.1990 r., sygn. akt III CZP 22/90, OSNCP 1991/5-6/64; wyrok SN z dnia 22.01.2004 r., sygn. akt I PK 252/03, Lex nr 1646086). Niekiedy wyrażane są także poglądy, że odszkodowanie w prawie pracy spełnia funkcję socjalną (vide: Ł. Pisarczyk, Odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę, PiZS Nr 8/2002, s. 18). Charakterem odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę zajmował się także Trybunał Konstytucyjny, który wyraził pogląd, że odszkodowanie takie nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (vide: wyrok TK z dnia 27.11.2007 r., sygn. akt SK18/05, OTK-A 2007/10/128). Co do rozwiązania umów o pracę, odszkodowanie na gruncie prawa - Rozdziału II Działu 6 i 6a K.p. należne jest za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia i maksymalna jego wysokość określona jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia. W art. 58 K.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przewidziano, że odszkodowanie, o którym mowa jest w art. 56, tj. za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia; jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące. Obecne brzmienie tego przepisu nieco różni się od przywołanego, jednak jego znaczenie jest analogiczne: odszkodowanie należne jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia, z reguły za okres 1, 2 lub 3 miesięcy. Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą pełni wyłącznie zryczałtowane odszkodowanie przysługujące pracownikowi na podstawie art. 58 K.p. Taka regulacja znajduje bowiem racjonalne uzasadnienie w twierdzeniu, że gdyby nie rozwiązano stosunku pracy niezgodnie z prawem, to uległby on rozwiązaniu na skutek wypowiedzenia, wynoszącego z reguły 1, 2 lub 3 miesiące. W tej argumentacji tkwi także założenie, że skoro stosunek pracy nie trwa wiecznie, to wypowiedzenie jest normalnym sposobem jego rozwiązania dla obu stron tego stosunku, a przewidziany ustawowo okres wypowiedzenia jest wystarczający dla umożliwienia uzyskania przez pracownika innego zatrudnienia, a dla pracodawcy przeorganizowania zatrudnienia (vide: prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.07.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 567/13). Reasumując, przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. (za wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 172/16, dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). W przedmiotowej sprawie świadczenie wypłacone stronie nie wypełnia ani przesłanek odszkodowania, czy zadośćuczynienia w pojęciu funkcjonującym na gruncie prawa cywilnego, ani też na gruncie prawa pracy. W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w czynie niedozwolonym (delikcie) bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej, a w niniejszej sprawie nie tylko nie można uznać, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością deliktową z tytułu czynu niedozwolonego, bo czynu takiego pracodawca nie popełnił. Nie można byłoby również stwierdzić, że odszkodowanie wynika z odpowiedzialności kontraktowej – taka bowiem powstaje wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a na gruncie niniejszego stanu faktycznego nie nastąpiło niewykonanie bądź nienależyte wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Sporne świadczenie wypłacane było pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do Regulaminu Zwolnień Grupowych, a zatem świadczenie to miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego dobrowolne przystąpienie przez Skarżącego do regulaminu odejść, czyli świadomy wybór tego świadczenia, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Istota wypłaconego świadczenia zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Wypłacone świadczenie ma w takim wypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Oceny tej nie zmienia okoliczność podnoszona przez Skarżącego, że to pracodawca podjął decyzję o zakończeniu działalności w Polsce, a Skarżący nie miał wpływu na tę decyzję. Ten argument ma jedynie charakter subiektywny i dlatego nie zmienia powyższej oceny prawnej spornego zagadnienia. Na marginesie można jedynie zaznaczyć, że pracodawca ma prawo do podjęcia decyzji o likwidacji swojej działalności gospodarczej, co jednak nie powoduje, że taka decyzja skutkuje bezprawnością działania pracodawcy. W sytuacji zatem, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy, ani o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy. Sąd stwierdza więc, że Skarżący świadomie wybrał dodatkowe świadczenie w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Zatem stanowiło ono świadczenie pozyskane na bazie porozumienia stron, którego wypłata nie była zależna ze zdarzeniem skutkującym wyrządzeniem Skarżącemu szkody lub krzywdy. Jako takie nie wyrównywało ono żadnego uszczerbku w prawnie chronionych dobrach Skarżącego. W związku z powyższym nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5.04.2006 r., I SA/Kr 90/16, publ. CBOIS). Reasumując Sąd stwierdza, że w sprawie nie zaistniała podstawa do przypisania pracodawcy odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakim jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Brak było podstaw do zastosowania zwolnienia, określonego w tym przepisie. Świadczenie wypłacone Skarżącemu nazwane w aneksie do regulaminu dodatkową odprawą pieniężną stanowi przychód Skarżącego ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie miała zastosowania (art. 2a O.p.). Fakt, że stanowisko organów podatkowych nie jest zgodne z oczekiwaniami strony skarżącej nie oznacza, że istniały przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 2a O.p. Jako nieuzasadniony ocenia Sąd zarzut związany z powoływaną interpretacją indywidualną z dnia 25 sierpnia 2015r. wydaną dla D. - płatnika. Przede wszystkim wskazać należy na specyfikę postępowań interpretacyjnych, w toku których organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, a opiera się jedynie na okolicznościach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Na gruncie postępowań interpretacyjnych to wnioskodawca przesądza w opisie stanu faktycznego, czy otrzymane świadczenia są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., natomiast organy interpretacyjne nie analizują, ani nie oceniają dokumentów źródłowych, na podstawie których wnioskodawca otrzymuje świadczenia, gdyż taka jest istota wydawanych interpretacji podatkowych. Organ wydający interpretację nie badał charakteru Regulaminem Zwolnień Grupowych i nie oceniał charakteru wypłacanych kwot. Ponadto, jak zasadnie wskazał organ II instancji, funkcja ochronna interpretacji podatkowej jest ograniczona tylko do podmiotu, który wnioskował o jej wydanie, a więc w tym przypadku do D. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów, w tym wskazywanych w skardze i organ prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.