III SA/Wa 3096/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi I. sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., mając na względzie ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., przeprowadzonego wobec [...] B., K., S. Sp. jawna (dalej: "Skarżąca"), decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 r. w wysokości 185.354 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż Skarżąca w deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2008 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., z dniach 15, 17-19 i 23 grudnia 2008 r. na łączną kwotę netto 639.011,80 zł (podatek VAT 140.582,59 zł) dotyczących dostawy artykułów budowlanych (pręty stalowe, wełna, sklejka). Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawy o VAT"), odmówił Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur, gdyż stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane. Zakwestionowane faktury nie obrazowały zawartych transakcji gospodarczych. Towary zbyte przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej zostały uprzednio nabyte od podmiotu gospodarczego o nazwie [...] J. Z., który reprezentował A. C.. Zdaniem organu Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur", które zostały wystawione w celu uniknięcia zapłaty podatku dochodowego. Na skutek powyższego Skarżąca zawyżyła również podatek naliczonego, które nie mógł stanowić podstawy do jego odliczenia. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie włączonych do sprawy, postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych wspólników Skarżącej – R. B. i J. K., protokołu przesłuchania w charakterze świadka wspólnika spółki – K. S. oraz protokołu zatrzymania rzeczy z dnia 27 marca 2014 r. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 193 § 2 O.p., jak również art. 193 § 4 ww. ustawy i uznał prowadzone przez Skarżącą ewidencje dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za nierzetelne za okres objęty niniejszą decyzją w zakresie wartości nabycia i podatku naliczonego ujętego na podstawie faktur VAT, o których mowa wyżej i nie uznał ich w ww. zakresie i za ww. okres za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Skarżąca nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p."), przez wydanie decyzji w stosunku do zobowiązań przedawnionych, w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2008 r., - art. 188 O.p., przez oddalenie jej wniosków dowodowych, - art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie interpretacji zebranego materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącej. Skarżąca zakwestionowała twierdzenia organu kontroli skarbowej jakoby faktury wystawione na jej rzecz przez [...] Sp. z o.o. były pustymi fakturami, gdyż nie mają dostatecznych podstaw w faktach opisanych w protokole kontroli. Zarzucono organowi brak przedstawienia dowodów na to, że [...] Sp. z o.o. nie mogła posiadać towaru, który następnie sprzedała na jej rzecz. Ponadto podważano wiarygodność zeznań A. C., skazanego za fałszowanie faktur i udział w grupie przestępczej. Zdaniem Skarżącej wnioski organu są sprzeczne z zeznaniami R. B. i J. K., którzy zeznali, że tylko pewne faktury od [..] Sp. z o. o. były fałszywe, a nie wszystkie. W ocenie Skarżącej uznanie, że towary, wskazane na zakwestionowanych fakturach, nie mogły pochodzić od [...] Sp. z o.o., skutkowało koniecznością ustalenia przez organ podatkowy skąd ten towar mógł pochodzić, tzn. powinien on przeprowadzić postępowanie zmierzające do wyjaśnienia czy materiały te mogły pochodzić od innych kontrahentów spółki. Skarżąca uznała, iż organ kontroli skarbowej tego nie uczynił. Nie przedstawił również żadnego dowodu na potwierdzenie tego, iż faktury wystawione przez [...] Sp. z o. o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, czym miał przekroczył zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzuty przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 r., uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z pismem z dnia 17 listopada 2014 r., nr [...] (doręczonym 2 grudnia 2014 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Skarżąca o zawieszeniu z dniem 22 października 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe i postawienia (postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r.), R. B. zarzutu, że w okresie od 25.01.2009 r. do 25.01.2010 r. w W. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą [...] B., K., S. Sp. jawna, będącą podatnikiem podatku od towarów i usług, mając 50% udziałów, będąc osobą odpowiedzialną za rzetelne dokonywanie rozliczeń podatkowych z budżetem obowiązków tych nie dopełnił, gdyż dopuścił się nierzetelnego prowadzenia ksiąg ww. Spółki w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a następnie podania nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym [...] deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. przez m.in. zawyżenie podatku naliczonego wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami zakupu VAT nie potwierdzającymi rzeczywiście dokonanych transakcji dotyczących zakupu towarów i usług na których jako wystawca figuruje [...] Sp. z o.o., w konsekwencji czego dopuścił do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie łącznej co najmniej 53.328 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2, art. 61 § 1, art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 111, poz. 765, z późn. zm., dalej k.k.s.). Treść ww. postanowienia z dnia [...] listopada 2014 r. została ogłoszona R. B. w dniu 8 grudnia 2014 r. Podobne zarzuty zawarte w postanowieniu z dnia [...] listopada 2014 r., przedstawiono drugiemu wspólnikowi IVC Sp. jawna J. K.. Treść ww. postanowienia ogłoszono mu w dniu [...] lutego 2015 r. Przechodząc do merytorycznego rozpatrywania przedmiotowej sprawy organ odwoławczy, wskazał że istota sporu sprowadza się do oceny, czy faktury VAT wystawione przez [..] Sp. z o.o., ujęte przez Skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego. Odwołując się do treści 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Dyrektor wskazując na zeznania wspólników Skarżącej - R. B. i J. K. z 13 marca 2015 r. oraz zeznania w charakterze podejrzanego – A. C. z 11 lutego 2014 r. (wystawcy faktur na rzecz [...] Sp. z o.o.) ustalił, że [...] Sp. z o.o. nie dokonywała sprzedaży towarów na rzecz Skarżącej, a sporne faktury były jedynie fakturami pustymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zeznań tych osób wynikało również, że kontrahent [...] Sp. z o.o., [...] J. Z. reprezentowany przez A. C. nie dokonał dostawy towarów na rzecz [...] Sp. z o.o., w konsekwencji nie mogła ona dokonać sprzedaży tych towarów na rzecz Skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego fikcyjny obrót pomiędzy Skarżącą a [...] Sp. z o.o. pozwalał na stwierdzenie, że uczestniczyła ona w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur", którym nie towarzyszyły żadne transakcje w nich wskazane. Organ odwoławczy wskazał, również iż wspólnicy Skarżącej, R. B. i J. K., w pełni świadomie, w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych, tj. przyjmowali tzw. "puste faktury" w celu udokumentowania nie mających miejsca nabyć i na ich podstawie obniżali kwotę podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W., podzielił stanowiskiem organu pierwszej instancji, że skoro zakwestionowane faktury dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, to zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jako podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazano okoliczność braku udokumentowania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez sporne faktury. Odnośnie zaś kwestii, czy nabywając towary na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. Skarżąca wiedziała bądź mogła się łatwo dowiedzieć o tym, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż skoro obrót istniał tylko na fakturze okoliczności związane z ochroną podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują zastosowania. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów procesowych stwierdził zasadność dopuszczenia przez organ I instancji szeregu dowodów, przede wszystkich odpisów z protokołów przesłuchania podejrzanych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. o sygn. akt [...] i postępowania prowadzonego przez Zarząd w L. CBŚ KGP. Pozyskane przez organ pierwszej instancji materiały m.in. protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanego wspólników Spółki- R. B. i J. K., oraz A. C. stanowiły dowody w przedmiotowej sprawie i podlegały swobodnej ocenie w rozumieniu art. 191 O.p. Zdaniem organu odwoławczego nie był zasadny zarzut konieczności ustalenia skąd pochodziły nabyte przez Skarżącej towary, tj. czy mogły pochodzić od innych jej kontrahentów. Zdaniem Dyrektora nawet gdyby uznać, że do dostaw towarów opisanych w spornych fakturach doszło, to nie doszło do transakcji z [...] Sp. z o.o. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżąca nie przedstawiła dowodów i wyjaśnień potwierdzających rzeczywiste dokonanie transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora, [...] Sp. z o.o. nie dokonała na rzecz Skarżącej dostaw towarów udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a faktury te były "puste". Skarżąca pismem z dnia 5 października 2015 r. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie: - art. 68 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji w stosunku do zobowiązań przedawnionych, - art. 188 O.p., przez oddalenie wniosków dowodowych, - art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie interpretacji zebranego materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powieliła zarzuty i argumentację prezentowana w odwołaniu, wskazując w szczególności, iż samo postawienie w dniu [...] grudnia 2014 r. zarzutów jej wspólnikowi - R. B. nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ odwoławczy poczynił prawidłowe ustalenia co do dopuszczalności procedowania w tej sprawie. W ocenie Sądu, w świetle akt sprawy prawidłowe jest stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego UKS w W. postanowieniem z [...] października 2014 r. wszczął bowiem dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg Skarżącej i podaniu nieprawdy w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., postawiono wspólnikom Skarżącej - R. B. i J. K.m.in. zarzut, że w okresie od 25 stycznia 2009 r. do 25 stycznia 2010 r. w W. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą [...] B., K., S. Sp. jawna, będącą podatnikiem podatku od towarów i usług, mając po 50% udziałów, będąc osobami odpowiedzialnymi za rzetelne dokonywanie rozliczeń podatkowych z budżetem obowiązków tych nie dopełnili, gdyż dopuścili się nierzetelnego prowadzenia ksiąg ww. Spółki w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a następnie podania nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym W. deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. poprzez m.in. zawyżenie podatku naliczonego wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami zakupu VAT nie potwierdzającymi rzeczywiście dokonanych transakcji dotyczących zakupu towarów i usług na których jako wystawca figuruje [...] Sp. z o.o., w konsekwencji czego dopuścił do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie łącznej co najmniej 53.328 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2, art. 61 § 1, art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 111, poz. 765, z późn. zm., dalej "k.k.s."_. Treść ww. postanowienia została ogłoszona R. B. w dniu [...] grudnia 2014 r. oraz J. K. w dniu 23 lutego 2015 r. Ponadto pismem z dnia 17.11.2014 r., nr [...], doręczonym w dniu 2 grudnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 22 października 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Organ podatkowy poinformował, że przedmiotowe zawieszenie nastąpiło w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Warto w tym zakresie, w związku z argumentacją skargi, zwrócić uwagę na pogląd wyrażany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Wskazano w nim, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, ponieważ jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie doszło do poinformowania Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismem z 17 listopada 2014 r., doręczonym 19 listopada 2014 r. (k. 338-339 akt administracyjnych), należało uznać, że skuteczne było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji możliwe było wydanie przez DIS zaskarżonej decyzji, bo do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. nie doszło. Jak trafnie przyjął NSA w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (CBOSA), okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym, takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko powyższe tut. Sąd w pełni podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest zresztą ugruntowany w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 10 września 2015 r., I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15, CBOSA). Nie ma zatem racji Skarżący, że nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i decyzja został wydana po upływie terminie okresu przedawnienia. Sąd nie znalazł również podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia natury procesowej, które sprowadzają się do kwestii, czy w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w Rozdziale 11 Działu IV O.p. Organ podatkowy powinien również mieć na względzie przy ocenie poszczególnych dowodów zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "widzimisię". Ocenę dowodów organ obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Sąd, odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy oraz dokonanych przez organy podatkowe obu instancji ocen, zauważa, że w postępowaniu podatkowym zebrano materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi ustawa o VAT wiązała powstanie u Skarżącej zobowiązania podatkowego w VAT za miesiąc grudzień 2008 r., a w szczególności w zakresie transakcji, które Skarżąca miała zawierać z [...] Sp. z o.o. To właśnie prawidłowość ustaleń organów podatkowych w powyższym zakresie stanowi zasadniczą część zarzutów skargi. W ocenie organów podatkowych Skarżąca nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie zostało oparte na licznych dowodach, z których niezbicie wynika, że [...] Sp. z o.o. która zaewidencjonowała zakupy towarów handlowych od zostały uprzednio nabyte od podmiotu gospodarczego o nazwie [...] J. Z., firma ta nie sprzedała żadnego towaru wyszczególnionego na wystawionych fakturach, nie posiadała żadnych magazynów, ani środków transportu – co potwierdził podejrzany A. C., w protokołach przesłuchań przeprowadzonego w dniu 11 lutego 2014 r. w Zarządzie w L. CBŚ KGP oraz w Prokuraturze Okręgowej w L. Na mocy wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia [...].11.2014 r., sygn. akt [...] zapadłego w sprawie A. C., uznano go za winnego popełnienia czynu polegającego na tym, że w okresie od 3 listopada 2008 r. do 27 kwietnia 2012 r. brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wystawianiu i posługiwaniu się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, a dotyczących zakupu i sprzedaży m.in. do [...] Sp. z o.o. różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz podejmowanie czynności mających na celu ukrycie przestępnego pochodzenia korzyści pochodzących z ww. czynów zabronionych poprzez ich przyjmowanie na rachunki firmowe od podmiotów (m.in. [..] Sp. z o.o.), a następnie przetransferowanie na rachunki osobiste i firmowe tych podmiotów, po czym wypłacanie lub zlecanie dokonywania wypłat gotówkowych służących znacznemu utrudnieniu stwierdzenia ich przestępnego pochodzenia. Ponadto A. C. uznano za winnego popełnienia czynu polegającego na tym, że w ww. okresie od działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, a nadto w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw, będąc właścicielem podmiotu gospodarczego pod firmą O. A.C. A. C. i osobą uprawnioną do wystawienia dokumentów w postaci faktur VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT wystawił faktury VAT poświadczając w nich nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne oraz podrobił poprzez sporządzenie w celu użycia za autentyczne dokumenty w postaci faktur VAT m.in. firmy [...] J. Z.. Powyższy proceder dotyczył m.in. faktur VAT wystawionych w dniach: 4, 15, 16 – 19 i 23 grudnia 2008 r. na rzecz [...] Sp. z o.o. Skoro żadna z ww. spółek nie wystawiała faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie mogły ich również wystawiać w stosunku do Skarżącej. Powyższe potwierdzają zeznania licznych świadków, które zostały omówione w treści zaskarżonej decyzji DIS, a które zostały złożone zarówno w toku postępowania podatkowego wobec Skarżącej, jak również w toku postępowania prokuratorskiego prowadzonego w odniesieniu do organizatorów procederu wystawiania pustych faktur, którzy kierowali ww. spółkami. I tak z zeznań R. B. wynika, iż w 2008 r. na jednej z budów to jest w W. poznałem G. P., który poinformował, iż jest w stanie dostarczyć faktury które umożliwią uniknięcie zapłaty części podatku dochodowego. G. P. dostarczał faktury Skarżącej z kwotę netto wartości faktury, a na konto wskazane w fakturze przelewano wartość brutto. W tej sposób zyskiwano na tym koszty netto, które dawało możliwość odpisu od podatku dochodowego. Taka była umowa. Podejrzany wskazał również, że nikogo z tych firm nie znał, nigdy nie był w jej siedzibach oraz towar wyszczególniony na tych fakturach do Skarżącej nie dojechał (vide protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt [...] - karty akt sprawy: 275-279). Podobnie zeznał drugi ze wspólników Skarżącej – J. K. - wspólnik Spółki, wskazując, iż kontaktował się z G. P., podawał mu asortyment i kwotę, która miała znaleźć się na fakturze. Ten z kolei przywoził kwoty netto wynikające z faktur, wspólnicy Spółki dopłacali VAT i wysyłali przelew na rachunek wskazany na fakturze. Ponadto z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że wspólnicy Spółki, R. B. i J. K., w pełni świadomie, w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych, tj. przyjmowali tzw. "puste faktury" w celu udokumentowania nie mających miejsca nabyć i na ich podstawie obniżali kwotę podatku należnego o podatek naliczony. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zeznania ww. świadków, co do okoliczności związanych z wystawianiem w grudnia 2008 r. spornych faktur nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności, są wiarygodne i spójne. Skoro ww. spółki trudniły się wyłącznie wystawianiem pustych faktur, a Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że w odniesieniu do niego było inaczej, należało uznać, że w sposób świadomy skorzystał z ww. procederu i bezpodstawnie odliczył VAT na podstawie faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sąd, reasumując uznaje, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji prawnej – na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, Sąd w tym miejscu podkreśla, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca odliczając podatek z tzw. pustej faktury jest świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Analogiczne stawisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym wskazano, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, czyli jedynie samych dokumentów, którym w rzeczywistości nie towarzyszą transakcje w nim wskazane, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Z dokonanych ustaleń wynika, że Skarżąca nie tylko była świadoma fikcyjności otrzymywanych faktur, lecz świadomie uczestniczyła w tym procederze. Realizacja zasady neutralności VAT wymaga korelacji pomiędzy VAT należnym u dostawcy, a VAT naliczonym u nabywcy. W tym zakresie Sąd w całości podzielił ustalenia organów podatkowych, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe wydające w sprawie decyzje nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze: zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, bez współdziałania ze strony podatnika, który nawet w toku postępowania podatkowego nie starał się przedstawiać dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Przepis art. 122 O.p. nakłada, co prawda, na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącej, jeżeli nie dostarczyła ich sama Skarżąca, wywodząca dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r. sygn. II FSK 1671/06 zauważył, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). Zdaniem Sądu w sprawie doszło do zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz dokonania jego rzetelnej oceny, która była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym Sąd nie dostrzega, aby w sprawie doszło do naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji oraz wskazuje, że podziela ustalenia dokonane przez organy podatkowe w sprawie, na podstawie znajdujących się w aktach administracyjnych ww. dowodów. Zdaniem Sądu, w sprawie organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez [...] Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwala przyjąć, że wykazana w spornych fakturach sprzedaż usług faktycznie nie miała miejsca, a zatem, prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, że faktury te nie stanowią wystarczających dowodów pozwalających na odliczenie VAT, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 - 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle ww. przepisów ustawy o VAT mamy do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia VAT, albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu, rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi, z uwagi na zapis ustawowy. Analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 5 i art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa Unii Europejskiej, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w pustych fakturach. Ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powoduje to, że nawet, gdyby ustawodawca nie zawarł w ustawy o VAT art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur, wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Tym samym, aby mówić o VAT musi istnieć czynność, która aby mogła wywrzeć w systemie VAT pełne skutki, charakterystyczne dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność, która nie posiada "strony materialnej", jak wynika z orzecznictwa NSA, to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty VAT wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia VAT (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, publ. OSP 2007 nr 10 poz.116). W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki z: 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08; 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1572/10; 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11; 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, dostępne na www.nsa.gov.pl) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przepis art. 86 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, która umożliwia odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE ukształtowanym przez lata, także jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy, stanowiącej odpowiednik obowiązującej obecnie Dyrektywy 112. Orzecznictwo to zachowuje aktualność. Trybunał w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Zb. Orz. 1989, s. 4227, pkt 13 -15 i 17 wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną, zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Prawo to jest wykluczone wobec podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach z: 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53; 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. 1-13295, pkt 50; 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. W świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz ww. orzecznictwa TSUE wypracowanego w odniesie do odliczenia VAT zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise, Zb. Orz. z 2000 r. s. 1-04177; z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i art. 167 dyrektywy 112 (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 VI dyrektywy). Przepisy art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47). TSUE podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C- 487/01 i C-7/02, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Récolta Recycling SPRL, pkt 54; 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 r., s. 1-1609, pkt 71). Trybunał podkreślił też, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału z: 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandras Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. 1-1705, pkt 33; 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, Zb. Orz. 2005 1-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kfti i Péter David, pkt 42; 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, pkt 37). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (por. wyroki TSUE: z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. w Zb. Orz., pkt 53; z 6 grudnia 2012 r. C-285/11 w sprawie Bonik EOOD, pkt 32; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, Strój trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - VarnapriTsentralnoupravlenie na Natsionalnataagentsia za prihodite, niepubl. w Zb. Orz., pkt 45). Zdaniem Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, uwzględniając orzecznictwo TSUE oraz wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Trafna była również ocena organu podatkowego, że w stanie faktycznym sprawy, Skarżąca nie tylko wiedziała o nierzetelności otrzymywanych faktur, a wręcz czynnie uczestniczył w oszustwie podatkowym, podatek VAT zawarty na fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o., nie może stanowić dla Strony podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że okoliczności dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania", w realiach sprawy takiej jak niniejsza, tj. w sprawie, gdzie ujawniony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały żadnych czynności i były to tzw. faktury "puste" nie miała istotnego znaczenia. Rozpatrzono również wszystkie znajdujące się w aktach dowody, biorąc pod uwagę fakty z nich wynikające, a wyciągnięte przez DIS wnioski są spójne i logiczne. W związku z tym nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, na których jako wystawca widnieje wyżej wymieniona firma. Nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, która umożliwia odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Sąd stwierdza więc, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze. Zasadne było więc oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.