III SA/Wa 3098/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, , po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2015 r. na posiedzeniu niejawnym wniosku M. M. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych postanawia: odmówić wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji M. M. (zwany dalej "Skarżącym") wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W piśmie z 24 października 2014 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, wskazując w uzasadnieniu, iż wykonanie zaskarżonej decyzji doprowadzi do wyrządzenia Skarżącemu i jego rodzinie znacznej szkody, a także spowoduje niemożliwe do odwrócenia skutki. Skarżący podniósł, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest ostateczna i podlega przymusowemu wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący podkreślił też, że podatek do zapłaty wynikający z zaskarżonej decyzji wynosi ponad 3,5 mln zł. Wedle Skarżącego, przystąpienie do przymusowego ściągnięcia wskazanej kwoty podatku (poprzez np. zajęcie rachunków bankowych oraz ruchomości) spowoduje utratę płynności finansowej i niewypłacalność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w rezultacie niemożliwość regulowania przez Skarżącego zobowiązań wobec jego pracowników, dostawców i innych kontrahentów. Powyższe wymusi na Skarżącym zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej i [...], którą prowadzi od 1995 r. Będzie to oznaczać również utratę przez Skarżącego i jego rodzinę jedynego źródła dochodu, a ponadto pracownicy Skarżącego stracą pracę. Skarżący wskazał też, iż spoczywają na nim obowiązki w szerszym zakresie niż na zwykłym przedsiębiorcy, gdyż wykonuje zawód zaufania publicznego (zawód [...]). Skarżący jest zobowiązany prowadzić sprawy swoich klientów w sposób ciągły i z zachowaniem należytej staranności, a tak nagła utrata przez niego płynności finansowej nieuchronnie odbije się na sytuacji prawnej i procesowej jego klientów (mocodawców). Zdaniem Skarżącego odzyskanie w przyszłości nienależnie wyegzekwowanego podatku, nawet z odsetkami, nie umożliwi Skarżącemu odbudowania jego relacji z klientami oraz odbudowy działalności gospodarczej ([...]). W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Skarżący zwrócił również uwagę na fakt, iż zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotyczy wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W opinii Skarżącego, norma prawna regulująca zasady wymiaru podatku określonego zaskarżoną decyzją opiera się na trzech przepisach prawnych, tj. art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) oraz art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.). Natomiast wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Przy tym Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej wskazanego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wskazanego wyroku, co oznacza że utrata jego mocy obowiązującej nastąpi z dniem 28 lutego 2015 r. Skarżący odnotował także, że Trybunał Konstytucyjny na skutek zapytań Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wydał w dniu 29 lipca 2014 r. wyrok w sprawie o połączonej sygnaturze P 49/13, w którym orzekł o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, zaś utrata mocy obowiązującej wskazanego przepisu ma nastąpić w terminie 18 miesięcy od daty publikacji tego wyroku. Biorąc pod uwagę powołane powyżej okoliczności Skarżący wskazał, iż zachodzi wysokie prawdopodobieństwo uznania jego skargi za zasadną, na skutek czego zaskarżona decyzja zostanie uchylona przez Sąd, co dodatkowo przemawia za zasadnością jego wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 5 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił wstrzymania zaskarżonej decyzji, zaś Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 16 stycznia 2015 r., sygn. akt II FZ 2141/14 oddalił zażalenie na ww. postanowienie Sądu pierwszej instancji. NSA wskazał, że skoro Skarżący powołuje się na potencjalną szkodę majątkową, to do oceny zasadności wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji konieczne jest odniesienie wskazanych przez Skarżącego okoliczności (wielkości zobowiązań) do jego sytuacji finansowej. Sytuacja ta jednak nie tylko nie została wystarczająco udokumentowana, ale nawet nie została dokładnie opisana we wniosku. Także akta sprawy nie zwierają niezbędnych do rekonstrukcji sytuacji finansowej Skarżącego dokumentów źródłowych. Ponadto oprócz stwierdzenia, że kwota 3.566.630 zł realnie zagraża podstawom ekonomicznym egzystencji nie tylko osoby Skarżącego i członków jego rodziny, ale także zależnych ekonomicznie od Skarżącego jego pracowników, Skarżący nie przedstawił dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby ocenę jego sytuacji majątkowej w odniesieniu do ustawowych kryteriów wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Skoro Skarżący dąży do wykazania, że w jego przypadku dojdzie do wyrządzenia znacznej szkody, to dla oceny, czy rzeczywiście w stanie faktycznym sprawy może dojść do szkody majątkowej, konieczne jest bowiem odniesienie tej kwoty do stanu majątkowego Skarżącego. Pismem z 2 lutego 2015 r. Skarżący złożył ponowny wniosek o wstrzymanie zaskarżonej decyzji. Powtórzył w nim argumenty podniesione we wniosku z 24 października 2014 r. Do wniosku załączył: zeznanie PIT-36L za 2012 r. i za 2013 r., PIT-B za 2013 r., tabelę zatytułowaną "Wysokość opłat zaciągniętego kredytu na budowę domu", tabelę "Wysokość opłat za ubezpieczenie na życie w związku z zaciągniętym kredytem", tabelę "Wysokość opłat związanych z gruntem", tabelę "Koszty eksploatacyjne" oraz tabelę "Dodatkowe zobowiązania." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wniosek Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie został uzasadniony z punktu widzenia przesłanek wymienionych w art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "ppsa" . W myśl tego przepisu po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części zarówno aktu lub czynności, będących przedmiotem zaskarżenia, jak też aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Przepis ten przyznaje zatem stronie prawo do wystąpienia z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Skorzystanie z tej możliwości wiąże się jednak z obowiązkiem takiego sformułowania wniosku, by powołane w nim okoliczności wskazywały na spełnienie przynajmniej jednej z dwóch przesłanek wymienionych w art. 61 § 3 ppsa, tj. niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub niebezpieczeństwa spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W orzecznictwie i literaturze podkreśla się, że ww. przepisie chodzi o taką szkodę (majątkową, a także niemajątkową), która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego lub wyegzekwowanego świadczenia, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego. Będzie to miało zasadniczo miejsce w takich wypadkach, gdy grozi utrata przedmiotu świadczenia, a który wskutek swych właściwości nie może być zastąpiony jakimś innym przedmiotem, a jego wartość pieniężna nie przedstawiałaby znaczenia dla skarżącego lub gdyby zachodziło niebezpieczeństwo poniesienia straty na życiu i zdrowiu (por. postanowienia NSA: z 20 lutego 2012 r., II FZ 38/12; z 26 marca 2009 r., I FZ 53/09; zob. też B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wolters Kluwer, 2011, s. 228). Za trudne do odwrócenia skutki uznaje się natomiast takie skutki faktyczne lub prawne, które raz zaistniałe powodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków (por. postanowienie NSA z 13 maja 2010 r., II FZ 182/10). Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowego wniosku stwierdzić należy, że Skarżący nie wykazał, że wykonanie zaskarżonej decyzji wyrządzi znaczną szkodę, lub spowoduje dla niego trudne do odwrócenia skutki. Wydając postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Sąd, miał na uwadze, że w 2013 r. Skarżący uzyskał przychód w wysokości 3.836.332,30 zł (dochód wyniósł 80.388,51 zł). Skarżący jest partnerem zarządzającym w K.. Skarżący nie podaje czy jest właścicielem nieruchomości, czy posiada oszczędności, przedmioty wartościowe. Załączone do wniosku tabele i zestawienia, są natomiast na tyle niejasne, że nie mogą stanowić podstawy do oceny czy rzeczywiście w stanie faktycznym sprawy może dojść do szkody majątkowej, na którą powołuje się Skarżący. Trudno ponadto uznać, że własnoręcznie sporządzone zestawienia stanowią "dokumenty źródłowe", na które wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia z 16 stycznia 2015 r., sygn. akt II FZ 2141/14. Sąd nie może zatem jednoznacznie ocenić wpływu egzekucji kwoty określonej zaskarżoną decyzją na sytuację materialną Skarżącego. Nie ulega natomiast wątpliwości, że Skarżący osiąga regularnie znaczne dochody. Sąd zauważa, że każda decyzja administracyjna zobowiązująca do uiszczenia należności pieniężnych pociąga za sobą dolegliwość rodzącą określony skutek faktyczny w finansach zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie jest to więc sytuacja, która sama z siebie uzasadnia zastosowanie wyjątkowego rozwiązania prawnego, jakim jest ochrona tymczasowa w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Obowiązek o charakterze pieniężnym, a takiego dotyczy niniejsza sprawa, ma z natury odwracalny charakter. Oznacza to, że w razie jego zrealizowania, a następnie uwzględnienia skargi, objęta zaskarżoną decyzją kwota pieniężna będzie podlegała zwrotowi. Powoływanie się Skarżącego na konieczność ponoszenia opłat kredytów, opłat gruntowych, kosztów eksploatacji i innych zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz utrzymaniem domu, których regulowanie może zostać utrudnione wskutek wykonania decyzji, nie mogą zostać uznane za uzasadniające wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 61 § 3 ppsa. Również stwierdzenie, że wykonanie zaskarżonej decyzji może zagrozić stabilności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czy nawet jej istnieniu, nie spełnia funkcji uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu administracyjnego. Stwierdzić przy tym należy, że w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, to przychody obrazują jego zdolność finansową. Jak bowiem zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I FZ 260/08 (cbois.nsa.gov.pl) strata jest jedynie wynikiem bilansowym nadwyżek kosztów nad przychodami i nie oznacza braku środków finansowych (zob. też postanowienie NSA z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FZ 327/13, cbois.nsa.gov.pl). To przede wszystkim przychody obrazują rozmiar prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej i jego zdolność finansową. Z nadesłanych natomiast dokumentów wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą – [...] w formie spółki komandytowej i uzyskuje z tego tytułu wysokie przychody. Ponadto należy również mieć na uwadze, że prowadząc postępowanie egzekucyjne organy administracji mają obowiązek przestrzegania wielu zasad jak: zasada gospodarczego prowadzenia egzekucji, zasada poszanowania minimum egzystencji, zasada stosowania racjonalnych środków i in. Niewątpliwie egzekwowanie zaległości podatkowych powoduje dolegliwość w postaci "uszczerbku finansowego", jednak nie można tej dolegliwości finansowej utożsamiać z niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody w konsekwencji wykonania zaskarżonej decyzji, czy też z pojęciem spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Sąd podkreśla także, że rozpoznając wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nie dokonuje oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, jako że przesłanki z art. 61 § 3 ppsa nie są tożsame z tymi, które decydują o zasadności skargi (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2004 r., sygn. akt FZ 33/04 i FZ 38/04, cbois.nsa.gov.pl). Dlatego też przy rozpatrywaniu wniosku Sąd nie mógł brać pod uwagę merytorycznych zarzutów skargi oraz przekonania Skarżącego o wydaniu decyzji z naruszeniem przepisów prawa. Wskazać zatem należy, że w kontrolowanej sprawie Skarżący, będąc zobowiązany do uiszczenia względem organów podatkowych brakującej części podatku dochodowego, określonego zaskarżoną decyzją, nie wykazał, w jaki sposób egzekucja wynikającego z zaskarżonej decyzji zobowiązania spowoduje niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. W tych okolicznościach Sąd, na podstawie art. 61 § 3 oraz § 5 ppsa, postanowił, jak w sentencji.