III SA/Wa 3141/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] kwietnia 2009 r., działając na podstawie art. 71a § 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954, ze zm.) zwanej dalej "u.p.e.a." określił P. (zwanemu dalej "Skarżącym") wysokość nieprzekazanej kwoty z tytułu zajętych w latach 2002-2003 wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej w S. - w związku z zażaleniem Skarżącego na ww. postanowienie - postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. - stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w związku z tym, że nie wniesiono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. postanowienie wystawił tytuły wykonawcze nr [...] oraz [...] (na nieprzekazane wierzytelności i koszty egzekucyjne za 2009 r.) i przekazał je do realizacji Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej "NUS"). NUS prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Zawiadomieniami z 28 stycznia 2010 r. NUS zajął 1 lutego 2010 r. rachunek bankowy Skarżącego w D. S.A., które zrealizowano 9 lutego 2010 r., przekazując 368.116,90 zł. Kwotę tę rozliczono na 2 tytuły wykonawcze: 1) [...]: 356.612,90 zł - należność główna 167.335,80 zł, odsetki 169.122,60zł, koszty egzekucyjne 20.154,50 zł), 2) [...]: 11.504 zł - należność główna: 10.852,80 zł, koszty egzekucyjne 651,20 zł. Skarżący otrzymał zawiadomienie o zajęciu 3 lutego 2010 r. Zajęcie z 1 lutego 2010 r. w Banku [...] S.A. było nieskuteczne, gdyż rachunek bankowy zamknięto. Skarżący w zarzutach w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z 10 lutego 2010 r. podniósł, że: 1) niewłaściwy organ prowadził egzekucję administracyjną (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.), 2) egzekucję prowadzono mimo wygaśnięcia obowiązku u zobowiązanego "P." S.S.A. (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), 3) prowadzenie egzekucji mimo braku podstaw do jej wszczęcia wobec dłużnika zajętej wierzytelności (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.). Wierzyciel – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., któremu NUS przekazał 18 lutego 2010 r. zarzuty celem wyrażenia stanowiska w sprawie, postanowieniem z 2 kwietnia 2010r.: 1) odmówił uznania zarzutu w przedmiocie prowadzenia egzekucji administracyjnej przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 2) uznał za niedopuszczalny zarzut w przedmiocie prowadzenia egzekucji pomimo braku podstaw do wszczęcia egzekucji wobec dłużnika zajętej wierzytelności, 3) odmówił rozpatrzenia pisma w części dotyczącej prowadzenia egzekucji: a) wobec majątku dłużnika zajętej wierzytelności mimo wygaśnięcia obowiązku u zobowiązanego "P." S.S.A., b) mimo braku podstaw do wszczęcia egzekucji wobec dłużnika zajętej wierzytelności, z uwagi na istnienie przesłanek do stwierdzenia nieważności postanowienia będącego podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie wierzyciela. NUS - z uwagi na to, że ww. postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela - było ostateczne, a wypowiedź wierzyciela była wiążąca w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., zgodnie z art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. - wydał 22 lutego 2012 r. postanowienie w sprawie zarzutów, w którym: 1) oddalił zarzuty wniesione na podstawie art. 33 pkt 9 u.p.e.a., dotyczące prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 2) stwierdził niedopuszczalność zarzutów na podstawie art. 33 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., dotyczących nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku. NUS - uzasadniając stanowisko z pkt 2 postanowienia o niedopuszczalności zarzutów - odwołał się do treści art. 34 § 1a u.p.e.a. i stwierdził, że intencją ustawodawcy zawartą w tym przepisie było zachowania niekonkurencyjności środków prawnych. Spór, który powstał na tle interpretacji przepisów prawa, nie może podlegać merytorycznemu rozpoznaniu w dwóch odrębnych postępowaniach administracyjnych. Skarżący miał prawo zaskarżenia postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty (art. 71a § 9 u.p.e.a.), które stanowiło podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, ale z uwagi na uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w S., nie rozpatrzył go merytorycznie. Zarzut nieistnienia dochodzonego zobowiązania był więc niedopuszczalny i nie mógł podlegać ocenie merytorycznej, ze względu na art. 34 § 1a u.p.e.a. NUS, odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), podniósł, że Skarżący w piśmie z 10 lutego 2010 r. nie wskazał, z jakich względów go podnosi. Zdaniem NUS, stosownie do art. 222 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071, ze zm.) zwany dalej "k.p.a." wyjaśnienia Skarżącego stanowiły zarzuty, z art. 33 pkt 2 i 9 u.p.e.a. - nieistnienia i braku wymagalności obowiązku oraz prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Tym samym należało uznać, że zarzut nieistnienia zobowiązania dochodzonego w drodze egzekucji nie podlegał ocenie, jako niedopuszczalny – na mocy ww. przepisu - art. 34 § 1a u.p.e.a. NUS podniósł, że aby zakwestionować ostateczne postanowienie określającego wysokość nieprzekazanej przez Skarżącego kwoty (stanowiące podstawę tytułów wykonawczych), Skarżący musiałby we wniosku o stwierdzenie nieważności powołać się na przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 156 § 1 k.p.a. Właściwym do stwierdzenia nieważności takiego postanowienia jest organ wyższego stopnia (Dyrektor Izby Skarbowej w S.). NUS wyjaśnił również, że wierzyciel nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności ww. postanowienia, z urzędu. NUS, odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku, ze względu na przedawnienie zobowiązania pierwotnego dłużnika: "P." S.S.A., stwierdził, że na etapie postępowania egzekucyjnego, nie można go podnosić. Mógłby być jedynie w postępowaniu określającym wysokość nieprzekazanej przez Skarżącego kwoty. Mogłaby go zgłosić jedynie ww. "P.". NUS, odnosząc się do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej, stwierdził, że zasad ustalania tejże właściwości przewiduje w zakresie należności pieniężnych art. 22 § 2 u.p.e.a. (miejsce zamieszkania, siedziba zobowiązanego). Odwołał się też do art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, ze zm.) zwana dalej "u.u.i.s." i wskazał, że właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego, z uwzględnieniem ust. 9a. Na podstawie przepisu art. 5 ust. 9c u.u.i.s. terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z 19 listopada 2003r. (Dz.U. Nr 209, poz. 2027) zwane dalej "rozporządzeniem". W rozporządzeniu rozróżnia się trzy rodzaje urzędów skarbowych: 1) wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia, których naczelnicy są właściwi miejscowo we wszystkich sprawach wyjątkiem tych, które włączono do kompetencji dwóch pozostałych grup, 2) tzw. "specjalne" urzędy skarbowe, których naczelnicy są właściwi w sprawach wymienionych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., a więc ze względu na określoną grupę podatników (załącznik nr 2 do rozporządzenia), 3) tzw. "małe urzędy skarbowe" wymienione w załączniku nr 3 do rozporządzenia, których naczelnicy nie maja kompetencji do wykonania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Urzędy skarbowe zaliczone do tej grupy zostały utworzone jedynie dla celów podatkowych, co wynika wyraźnie z treści § 3 ww. rozporządzenia. Skoro Skarżący jest jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną z siedzibą w W. i zalicza się do podmiotów, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a u.u.i.s., właściwym do prowadzenia egzekucji administracyjnej z majątku Skarżącego był NUS. NUS - po odwołaniu się do treści art. 91, art. 71b i art. 71a § 9 u.p.e.a. – wskazał, że z żadnego z ww. przepisów nie wynika, aby ustawodawca wskazywał na właściwość miejscową organu egzekucyjnego do prowadzenia egzekucji wobec majątku dłużnika zajętej wierzytelności. Przepisy te odnoszą się bowiem do kwestii przeprowadzenia kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności oraz następstw stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że dłużnik ten uchyla się od przekazania zajętej kwoty, tj. wydania przez organ egzekucyjny postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty, a na jego podstawie - tytułu wykonawczego. Jeżeli organ egzekucyjny wystawi tytuł wykonawczy, na podstawie art. 71b u.p.e.a., stanowi on podstawę do wszczęcia nowej egzekucji administracyjnej. Skoro dochodzi do wszczęcia nowej egzekucji, niezbędne jest ustalenie właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, a właściwość miejscową i rzeczową organu egzekucyjnego uprawnionego do prowadzenia egzekucji administracyjnej należy ustalać zgodnie z regułami określonymi w u.p.e.a. - według siedziby zobowiązanego. NUS, na tej podstawie uznał, że zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ, nie zasługiwał na uwzględnienie. Skarżący w zażaleniu wniósł o uchylenie ww. postanowienia NUS z [...] lutego 2012 r., ze względu na naruszenie: 1) art. 71b u.p.e.a. - przez bezpodstawne przyjęcie, że organ egzekucyjny, o jakim mowa w tym przepisie, działający w celu egzekucji zajętej wierzytelności od dłużnika zajętej wierzytelności nie jest tym samym organem egzekucyjnym, który dokonał zajęcia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności. Wystąpienie tego naruszenia powoduje, że postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego prowadził niewłaściwy organ egzekucyjny, a tym samym doszło do naruszenia przepisów w stopniu uzasadniającym uwzględnienie zarzutu określonego w art. 33 pkt 9 u.p.e.a., 2) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów, na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. - prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec Skarżącego, mimo przedawnienia obowiązku u zobowiązanego, 3) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 91 i art. 71b u.p.e.a. - przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów prowadzenia egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku, w części w jakiej nie nastąpiło uznanie zajętej wierzytelności przez Skarżącego, na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., 4) art. 34 § 1a u.p.e.a. - przez bezpodstawne przyjęcie, że zgłoszone przez Skarżącego zarzuty na podstawie art. 33 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. są lub były przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. DIS postanowieniem z [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną. DIS podkreślił, że wypowiedź wierzyciela jest dla NUS wiążąca w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., co oznacza, iż zarzuty: nieistnienia i braku wymagalności obowiązku (art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a.) nie podlegały ocenie NUS, który nie mógł zająć odmiennego stanowiska niż wierzyciel. Były więc niedopuszczalne, na mocy art. 34 § 1a u.p.e.a. DIS odwołał się do wyroków NSA z: 5 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 677/06, 30 września 2010r. sygn. akt II FSK 795/09 i stwierdził, że wynika z nich, że organ egzekucyjny, będąc związany stanowiskiem wierzyciela, nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i badania w tym trybie stanowiska wierzyciela. DIS wskazał, że na wstępie należało ustalić, na którego z pkt wymienionych w art. 33 u.p.e.a. strona oparła zarzuty zgłoszone w piśmie z 10 lutego 2010 r., gdyż mimo wskazania wprost pkt 1, 6, 9, okoliczności podnoszone na poparcie tych zarzutów, nie potwierdzają wprost takiej kwalifikacji. Jakkolwiek zarzut niewłaściwości organu egzekucyjnego należy rozpatrzyć na mocy art. 33 pkt 9 u.p.e.a., o tyle zarzut "niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej" z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Skarżący uzasadnił niespełnieniem przesłanek z art. 91 w związku z art. 71b u.p.e.a., z uwagi na nieuznanie przez Skarżącego wszystkich wierzytelności ujętych w postanowieniu określającym dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokość kwoty nieprzekazanej oraz brak ich wymagalności, czym kwestionuje poprawność postanowienia będącego podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Skarżący niedopuszczalność egzekucji (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) wywodził też z zajścia podstaw do stwierdzenia nieważności ww. postanowienia, czym również kwestionuje istnienie i wymagalność obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. DIS wskazał, że w treści art. 33 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 (zob. "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz Pod redakcją prof. Romana Hausera, prof. Andrzeja Skoczylasa, Warszawa 2011, wyd. 5 , s. 195). Mając więc na względzie uzasadnienie, które przedstawił Skarżący wobec zarzutu niedopuszczalności egzekucji z art. 33 pkt 6 u.p.e.a., które świadczy o tym, iż Skarżący podważa w istocie podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i kwestionuje swój obowiązek wynikający z tych tytułów, należało z uwagi na treść zarzutów zakwalifikować je jako zarzut nieistnienia i braku wymagalności obowiązku zawarte w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a, jak słusznie zauważył NUS. Prawidłowo więc NUS stwierdził niedopuszczalność tych zarzutów, tak jak wierzyciel, który co prawda w sentencji swego postanowienia dopuścił się nieścisłości, ale organ odwoławczy w postanowieniu z [...] czerwca 2010 r. uznał, że w istocie wskazane zarzuty wierzyciel uznał za niedopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 741/07 stwierdził, że prawomocne postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela wyklucza rozważanie zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. w sprawie dotyczącej postanowienia organu egzekucyjnego. DIS nie podzielił zarzutu Skarżącego (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.) i uznał, że NUS był organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Skarżącego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. DIS nie przychylił się do stanowiska Skarżącego, iż art. 91 i art. 71b u.p.e.a. statuują szczególną zasadę w stosunku do ogólnych przepisów u.p.e.a., odnoszących się do właściwości organu egzekucyjnego. Podkreśli, że nie stanowią one o właściwości organu egzekucyjnego w postępowaniu prowadzonym przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności, w którym dochodzone są nieprzekazane kwoty wierzytelności. DIS zajął więc odmienne stanowisko do wyroku NSA o sygn. II FSK 928/07, powoływanego przez Skarżącego, wyjaśniając, że wyrok ten zapadł w indywidualnej sprawie i wiąże jedynie strony tego postępowania. DIS wyjaśnił, tak jak NUS, że w sprawie właściwości organu egzekucyjnego należy wziąć pod uwagę art. 22 § 2 u.p.e.a. oraz powołane przez NUS przepisy u.u.i.s. oraz rozporządzenia, zaś odstąpienie od tych unormowań sprzeciwiałoby się zasadom szybkości i efektywności postępowania egzekucyjnego, bowiem organ wyznaczony zgodnie z zasadami ogólnymi faktycznie posiada najszersze możliwości skutecznego poszukiwania majątku zobowiązanego (którym w tym postępowaniu jest podmiot będący dłużnikiem zajętej wierzytelności w egzekucji tzw. obowiązku "głównego") i przeprowadzenia egzekucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zarówno ww. postanowienia DIS z [...] lipca 2012 r. oraz postanowienia NUS z [...] lutego 2012 r., zarzucając im naruszenie: 1) art. 71b u.p.e.a., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że organ egzekucyjny, o jakim jest mowa w tym przepisie, działający w celu egzekucji zajętej wierzytelności od dłużnika zajętej wierzytelności nie jest tym samym organem egzekucyjnym, który dokonał zajęcia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności. W związku z tym postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego prowadził niewłaściwy organ egzekucyjny, a tym samym doszło do naruszenia przepisów u.p.e.a. w stopniu uzasadniającym uwzględnienie zarzutu z art. 33 pkt 9 u.p.e.a.; 2) art. 33 pkt 6 u.p.e.a. - przez odmowę rozpatrzenia zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w zakresie, w jakim Skarżący nigdy nie uznał zajętej wierzytelności, w wyniku czego doszło do naruszenia art. 91 u.p.e.a. w związku z art. 71 b u.p.e.a.; 3) art. 34 § 1 u.p.e.a. - przez nierozpatrzenie w zaskarżonym postanowieniu zarzutu Skarżącego sformułowanego na podstawie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi Skarżący przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania. Nie podzielił stanowiska, że w razie zajścia przesłanek określonych w art. 71b u.p.e.a. następuje wszczęcie nowej egzekucji, którą przeprowadzić ma organ egzekucyjny właściwy miejscowo dla dłużnika, a nie dla zobowiązanego. W ocenie Skarżącego DIS pominął specyfikę i odrębności, jakie wiążą się z prowadzeniem egzekucji wobec dłużnika zajętej wierzytelności na podstawie art. 91 i art. 71b u.p.e.a. Argumenty DIS mogłyby mieć zastosowanie do oceny właściwości organu egzekucyjnego działającego w "klasycznym" postępowaniu egzekucyjnym, nie mają zaś zastosowania przy ustalaniu właściwości organu egzekucyjnego, prowadzącego egzekucję wobec dłużnika zajętej wierzytelności. Przeprowadzeniem egzekucji wobec Skarżącego, jako dłużnika zajętej wierzytelności, spowodowało zakończenie egzekucji wobec zobowiązanego ("P." S.S.A.), na przykładzie czego widać, że egzekucja prowadzona wobec dłużnika zajętej wierzytelności, jest związana z egzekucją prowadzoną wobec zobowiązanego i stanowi jej element składowy. Skoro egzekucja wobec dłużnika zajętej wierzytelności odbywa się w ramach egzekucji prowadzonej wobec zobowiązanego, w postępowaniu tym może występować tylko jeden i to ten sam organ egzekucyjny - właściwy zobowiązanemu. Wykładnia językowa art. 91, art. 71a i art. 71b u.p.e.a. (potwierdzona względami celowościowymi) prowadzi do wniosku, że organ egzekucyjny, o jakim jest mowa w tych przepisach, to organ, który prowadzi egzekucje wobec zobowiązanego i który jednocześnie dokonał zajęcia wierzytelności u dłużnika tej wierzytelności (por. wyroku NSA z 8 października 2008r. sygn. akt. II FSK 928/07 i poglądy doktryny na nim oparte). Skarżący odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 6 u.p.e.a. wskazał, że nie uznał w pełni zajętych wierzytelności - dotyczącego zawiadomienia o zajęciu w sprawie nr [...], ze względu na rezygnację przez "P." z występowania w rozgrywkach piłkarskich, co automatycznie powodowało, że nie przysługiwało jej jakiekolwiek wsparcie finansowe ze strony Skarżącego. Z tym wiąże się kwestia wymagalności wierzytelności - skoro "P." przestała być członkiem Skarżącego, nie mogło być mowy o wymagalności jakichkolwiek kwot na rzecz byłego członka, co uniemożliwiało przeprowadzenie egzekucji wobec Skarżącego. Zaszła więc przesłanka negatywna z art. 91 u.p.e.a., uniemożliwiająca wszczęcie egzekucji w trybie art. 71b u.p.e.a. - niedopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej, a tym samym spełnione zostały przesłanki do uznania za skuteczny zarzutu z art. 33 pkt 6 u.p.e.a., którego nie mogły pominąć organy obu instancji. Nie mogły go również "przekwalifikować" na zarzuty z art. 33 pkt 1, 2 u.p.e.a. i uznać - odwołując się do art. 34 § 1 u.p.e.a. – że są zwolnione z jego rozpatrzenia, ze względu na związane wypowiedzią wierzyciela w tym zakresie. Naruszono więc art. 34 § 1 u.p.e.a., który nakłada obowiązek rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów, w tym opartych na art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/WA 2912/12 oddalił skargę. Nie podzielił stanowiska Skarżącego, że właściwość miejscowa organu egzekucyjnego w egzekucji prowadzonej wobec dłużnika zajętej wierzytelności winna zostać ustalona na podstawie przepisu art. 71b u.p.e.a., a nie zgodnie z zasadą określoną przez ustawodawcę w art. 22 § 2 u.p.e.a. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w świetle ww. unormowań specyfika postępowania egzekucyjnego prowadzonego w trybie art. 71b u.p.e.a. – odrębność tego szczególnego postępowania egzekucyjnego – polega na tym, że: 1) podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a., 2) tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności. Sąd stwierdził również, że oprócz ww. elementów, specyficznych dla egzekucji administracyjnej prowadzonej w trybie art. 71b u.p.e.a., ustawodawca w żadnym z przepisów u.p.e.a. nie zastrzegł, że nie należy stosować pozostałych przepisów u.p.e.a., w tym przede wszystkim art. 18 u.p.e.a., odsyłającego do k.p.a., jak również art. 26 § 5 u.p.e.a. Zdaniem składu orzekającego w sprawie powoływane przez Skarżącego przepisy art. 71b i art. 91 u.p.e.a. nie przesądzają w żaden sposób o właściwości organu egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności. Przepisy te stanowią jedynie o tym, który organ wystawia tytuł wykonawczy wobec dłużnika zajętej wierzytelności, jak również wskazują, że właściwym trybem dochodzenia należności jest tryb egzekucji administracyjnej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez wprowadzenie szczególnego trybu egzekucji administracyjnej, na podstawie art. 71b u.p.e.a., ustawodawca wprost nie wyłączył obowiązku organu egzekucyjnego do przestrzegania swej właściwości z urzędu. Tym samym organ egzekucyjny, któremu przekazano do realizacji tytuły wykonawcze, ma obowiązek, na mocy art. 19 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. zbadać, czy jest właściwy do rozpatrzenia sprawy. Czyni to na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które mają bezwzględny charakter, a nie na podstawie wykładni celowościowej, na którą powołuje się skarżący. Zdaniem Sądu egzekucja prowadzona w trybie art. 71b u.p.e.a., jest odrębnym postępowaniem egzekucyjnym, do którego należy stosować ogólne przepisy u.p.e.a., odnoszące się w szczególności do właściwości organu egzekucyjnego. Reasumując wskazano, iż prawidłowe było odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia do art. 22 § 2 u.p.e.a. Prawidłowe było również przyjęcie, że na podstawie ww. przepisów art. 22 § 2 i 3 u.p.e.a., jak również wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia, że w sprawie należało mieć na uwadze, gdzie dłużnik zajętej wierzytelności, który bezpodstawnie uchylał się od przekazania zajętej wierzytelności, o którym mowa w art. 71b u.p.e.a. ma siedzibę. Z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że siedziba skarżącego położona jest w W., tym samym należało sięgnąć do przepisów określających zasięg terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego. Skoro Skarżący jest jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną i zalicza się do podmiotów, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 u.u.i.s., bo w ostatnim roku podatkowym osiągnął przychody netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 min euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego, należało uznać, że prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że właściwym do prowadzenia egzekucji wobec skarżącego był Naczelnik Urzędu Skarbowego, w zasięgu którego leżała siedziba skarżącego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z żadnego z przepisów u.p.e.a. nie wynika, aby ustawodawca wskazywał w sposób szczególny na właściwość miejscową organu egzekucyjnego do prowadzenia egzekucji wobec majątku dłużnika zajętej wierzytelności, jeśli tytuł wykonawczy wystawił organ egzekucyjny w trybie art. 71b u.p.e.a. Sąd przyjął zatem, wbrew stanowisku Skarżącego, że jednoznaczna treść art. 71b u.p.e.a. nie stwarza podstaw do przyjęcia za słuszną tezy, że postępowanie egzekucyjne, prowadzone w trybie przepisów egzekucji administracyjnej, wobec dłużnika zajętej wierzytelności (nowy dłużnik), stosownie do treści art. 71b u.p.e.a., ma jedynie charakter incydentalny (wpadkowy) w stosunku do postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec głównego zobowiązanego i tym samym postępowanie to winno być zawsze prowadzone przez ten sam organ egzekucyjny. Względy natury celowościowej czy słusznościowej nie mogą podważyć bezwzględnie obowiązujących przepisów o właściwości miejscowej organów egzekucyjnych – w tym przede wszystkim art. 22 § 2 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, jeżeli zgodnie z treścią art. 71b u.p.e.a. organ egzekucyjny wystawia tytuł wykonawczy wobec dłużnika zajętej wierzytelności, to tytuł ten będzie stanowił podstawę do wszczęcia nowej egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny nie może bowiem przystąpić do czynności egzekucyjnych, nie stosując m.in. przepisów art. 26 § 5, czy art. 32 u.p.e.a. W treści art. 71b u.p.e.a. nie wyłączono stosowania ww. przepisów wprost. Organ egzekucyjny ma też obowiązek, z urzędu, przestrzegać swojej właściwości. Skoro zatem przepis art. 71b u.p.e.a. nie wyłączył ani wprost, ani pośrednio właściwości ogólnej z art. 22 § 2 i 3 u.p.e.a., należało przyjąć, że ten ostatni z wymienionych przepisów organ egzekucyjny, Naczelnik Urzędu Skarbowego, miał obowiązek zastosować w sprawie, gdy oceniał czy był właściwy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu wystawienie tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny, zgodnie z art. 71b u.p.e.a. powoduje, że organ egzekucyjny staje się jednocześnie wierzycielem, który przekazuje właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego realizację ww. tytułu w drodze przymusu. Dłużnik zajętej wierzytelności przez wystawienie wobec niego tytułu wykonawczego, staje się zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Wystawienie nowego tytułu wykonawczego i wprowadzenie go do obrotu prawnego powoduje więc wszczęcie nowej egzekucji administracyjnej, zgodnie z dyspozycją art. 26 § 5 u.p.e.a. Skoro przepis art. 71b u.p.e.a. wskazuje wyłącznie, kto jest właściwy do wystawienia tytułu, a nie kto będzie prowadził i jest właściwy do prowadzenia egzekucji administracyjnej, nie sposób uznać, że samo wystawienie tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny na bazie art. 71b u.p.e.a. wyklucza stosowania przepisów u.p.e.a., w tym przede wszystkim art. 26 i art. 22 § 2 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji nie podzielił w związku z tym poglądów, wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturach II FSK 928/07 i II FSK 409/11. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2080/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 720/10, który został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt II FSK 409/11, w którym Sąd uznał za zasadny zarzut dotyczący niewłaściwości organu egzekucyjnego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1007/12 uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z powołanych wyroków wynika, że kontrolując prawidłowość stanowiska wierzyciela odnośnie do zarzutu niewłaściwości organu egzekucyjnego, zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym, w którym wydano postanowienie, będące przedmiotem kontroli w rozpoznawanej obecnie sprawie uznano, że organem właściwym do egzekwowania świadczenia z zajętej wierzytelności, jest ten sam organ, który dokonał zajęcia wierzytelności i wystawił tytuły wykonawcze na dłużnika zajętej wierzytelności, czyli Naczelnik US. W dacie wydawania zaskarżonego wyroku (4 kwietnia 2013 r.) Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 4 października 2012 r., II FSK 409/11, wypowiedział się już co do organu właściwego do prowadzenia egzekucji z zajętej wierzytelności. Wyrok ten znany był Sądowi pierwszej instancji, jednakże Sąd nie uwzględnił jego treści, choć został on wydany w tym samym stanie faktycznym, a różnica dotyczyła tylko etapu postępowania, na którym doszło do kontroli legalności działalności administracji publicznej (obecnie kontroli podlega postanowienie w przedmiocie zarzutów, a poprzednio- stanowisko wierzyciela co do tych zarzutów). Tymczasem z mocy art.170 p.p.s.a. był tym prawomocnym orzeczeniem związany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz stosownie do art. 153 w zw. z art. 194 P.p.s.a. wskazaniami co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd oraz wtedy, gdy po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmieni się stan prawny (vide: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Lexis Nexis 2008, s. 490). Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego postanowienia muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 10 września 2015 r. o sygn. akt II FSK 2080/13. Oceniając zaskarżone postanowienie pod względem zgodności z przepisami prawa, stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze wszystkich przyczyn w niej wskazanych. Na wstępie wskazać należy, że ciężar sporu w rozpatrywanej sprawie oparty jest zasadniczo na kwestii właściwości organu egzekucyjnego w przypadku prowadzenia egzekucji wobec dłużnika zajętej wierzytelności. Przy tak zarysowanym przedmiocie sporu, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, będąc związanym wykładnią zawartą w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdza, że zasadny jest zarzut Skarżącego co do naruszenia art. 71b u.p.e.a., albowiem organy obu instancji dokonały błędnej wykładni wskazanego przepisu, polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, że organ egzekucyjny, o jakim jest mowa w tym przepisie, działający w celu egzekucji zajętej wierzytelności od dłużnika zajętej wierzytelności nie jest tym samym organem egzekucyjnym, który dokonał zajęcia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności, należało uznać za uzasadniony. Uzasadniając powyższe, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 71b u.p.e.a. jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9. Tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności. Ponadto z art. 91 u.p.e.a. wynika, że jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, mimo że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się odpowiednio przepisy art. 71b. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest w tych sytuacjach art. 71a § 9 u.p.e.a., który stanowi, że jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Na postanowienie w sprawie wysokości nieprzekazanej kwoty przysługuje zażalenie. Z powyższych przepisów wynika, że w razie uchylania się dłużnika zajętej wierzytelności od realizacji zajęcia, organ egzekucyjny wydaje najpierw postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty, a następnie w oparciu o to postanowienie, organ egzekucyjny wystawia tytuł wykonawczy (przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności). Jak wskazał w ww. wyroku z dnia 10 września 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sama możliwość wystawienia tytułu wykonawczego przeciwko dłużnikowi (zajętej wierzytelności) nie oznacza, że dochodzi do wszczęcia odrębnego postępowania egzekucyjnego. W omawianym przypadku tytuł wykonawczy umożliwia organowi egzekucyjnemu ściągnięcie z majątku dłużnika zajętej wierzytelności, jej kwoty (wierzytelności do wysokości określonej w postanowieniu), ale w dalszym ciągu na poczet egzekwowanego dotychczas obowiązku "zasadniczego" zobowiązanego, który to obowiązek był (jest nadal) przedmiotem trwającego postępowania egzekucyjnego. Obowiązek dłużnika zajętej wierzytelności, wynikający z wystawionego wobec niego tytułu wykonawczego, jest nierozerwalnie związany z egzekwowanym obowiązkiem, na poczet którego dokonano zajęcia. W omawianej sytuacji nie dochodzi zatem do wszczęcia odrębnego postępowania egzekucyjnego, a wystawiony tytuł wykonawczy umożliwia organowi egzekucyjnemu ściągnięcie z majątku dłużnika zajętej wierzytelności kwoty wierzytelności egzekwowanej na poczet obowiązku "zasadniczego", na poczet którego dokonano zajęcia wierzytelności. Unormowania z art. 71b u.p.e.a. mają charakter szczególny. Regulacja ta nie nawiązuje do trybu wszczęcia egzekucji administracyjnej, o jakim mowa w art. 26 tej ustawy. Przepis art. 71b u.p.e.a. stanowi wyraźnie, że tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, nie zaś wierzyciel, co jest zasadą przy wszczęciu egzekucji. Nawet bowiem w przypadku wskazanym w art. 26 § 4 u.p.e.a., to jest wszczęcia egzekucji z urzędu, chodzi o sytuację, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Tymczasem wystawiając tytuł wykonawczy w trybie wskazanego przepisu organ egzekucyjny nie działa jako "wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym", ani tym bardziej jako wierzyciel (tylko). Wystawienie w tym trybie tytułu jest działaniem organu egzekucyjnego. Podsumowując, w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2015 r., należy stwierdzić, że organem egzekucyjnym właściwym do prowadzenia egzekucji z majątku dłużnika zajętej wierzytelności jest nadal organ egzekucyjny, który dokonał zajęcia wierzytelności. Obowiązek dłużnika zajętej wierzytelności jest nierozerwalnie związany z egzekwowanym przez zajęcie wierzytelności obowiązkiem, istnieje zależność pomiędzy postępowaniem w stosunku do dłużnika głównego i dłużnika zajętej wierzytelności, co w kontekście prawidłowości prowadzenia egzekucji powoduje, że realizacja celów winna następować w ramach jednego postępowania egzekucyjnego. Tym samym, uznać należy, że realiach niniejszej sprawy błędnie przyjęto, iż właściwym do prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec Skarżącego jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. Organem, który winien prowadzić tę egzekucję jest bowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. Sąd - odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy egzekucyjne obu instancji art. 33 pkt 6 u.p.e.a., a w związku z tym również art. 34 u.p.e.a. – stwierdza, że analiza akt sprawy, jak również argumentów podnoszonych przez organy egzekucyjne w wydanych w sprawie postanowieniach oraz argumentów podniesionych przez stronę skarżącą, wskazuje, że zarzuty te są bezzasadne. Rację mają bowiem organy egzekucyjne, wskazując, że treść pisma Skarżącego ma istotne znaczenie przy stwierdzeniu, jakie konkretnie zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zostały podniesione. Podnoszony przez Skarżącego zarzut "niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej" z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. został uzasadniony niespełnieniem przesłanek z art. 91 u.p.e.a. w związku z art. 71b u.p.e.a., z uwagi na nieuznanie przez Skarżącego wszystkich wierzytelności ujętych w postanowieniu określającym dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokość kwoty nieprzekazanej oraz brak ich wymagalności, czym kwestionuje poprawność postanowienia będącego podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Skarżący niedopuszczalność egzekucji (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) wywodził też z zajścia podstaw do stwierdzenia nieważności ww. postanowienia, kwestionując istnienie i wymagalność obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności faktyczne wskazują na prawidłowość stanowiska DIS oraz NUS, że zarzut niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej należało – z uwagi na jego uzasadnienie – rozpatrzeć, jako zarzuty z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Nie sposób bowiem wypaczyć jednoznacznych stwierdzeń Skarżącego, jak też sensu jego wypowiedzi. Skarżący podważa w istocie podstawę wystawienia tytułów wykonawczych (postanowienie wydane w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a.) oraz kwestionuje wymagalność obowiązku wynikający z tych tytułów. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości stanowisko DIS, że art. 33 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Jest ono oparte na stanowisku doktryny - prof. Romana Hausera, prof. Andrzeja Skoczylasa wyrażonym w Komentarzu do Postępowania egzekucyjne w administracji (Warszawa 2011, wyd. 5, s. 195). To również przemawiało za uznaniem, że argumenty Skarżącego nakazywały uznać, ze zgłoszono zarzuty z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., co do których wypowiedź organu egzekucyjnego nie mogła być inna niż wypowiedź wierzyciela. Skoro w sposób prawidłowy organy egzekucyjne obu instancji przyjęły, że treść uzasadnienia zarzutu z art. 33 pkt 6 u.p.e.a., powoduje, że należy go zakwalifikować jako zarzuty z art. 33 pkt i 2 u.p.e.a., nie sposób uznać, że organy egzekucyjne uznając ich niedopuszczalność – w związku z zajęciem stanowiska przez wierzyciela – naruszyły przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. Przepis ten został zastosowany przez organy egzekucyjne obu instancji w sposób prawidłowy. Skoro bowiem organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów wskazanych w pkt 1-5 art. 33 u.p.e.a., tym samym nie może rozważać zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. Aktualny pozostaje pogląd wyrażony w powołanym przez DIS wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 741/07. W orzeczeniu tym stwierdzono, że prawomocne postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela wyklucza rozważanie zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. w sprawie dotyczącej postanowienia organu egzekucyjnego. W tym stanie sprawy, uznając, że - w wyniku dokonania błędnej wykładni art. 71b u.p.e.a. - wydanie postanowień organów obu instancji nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu tych aktów. Zwrot kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis sądowy, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa, zasądzono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.