III SA/Wa 3152/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. spraw ze skarg P. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonymi decyzjami z [...] września 2011 r. nr [...] oraz nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2011 r.: nr [...], którą ustalono P. G. (dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 7.768 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej A. G. oraz nr [...], którą ustalono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 16.827 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym M. G.. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji wskazał, że z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny z 10 stycznia 2010 r., sygn. akt [...] wynikało, że spadek po zmarłej 18 października 1988 r. A. G. na podstawie ustawy nabył mąż M. G. oraz dzieci - Skarżący i G. F. - po 1/3 części spadku każde z nich. Ww. postanowienie jest prawomocne od 11 lutego 2010 r. Spadkobiercy w dniu 22 października 2010 r. złożyli zeznania podatkowe SD-3, w których jako masę spadkową wykazali 1/2 część działki o powierzchni ogólnej 1430 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym – 87 m2 i garażem – 14 m2 położonymi w W. przy ul. Z. [...]. Wartość tego udziału określona została przez spadkobierców na kwotę 398.150 zł (w tym wartość 1/2 części budynku mieszkalnego 105.000 zł). Do zeznania dołączone zostały dokumenty stwierdzające posiadanie przez spadkodawczynię w dacie zgonu tytułu prawnego do 1/2 części nieruchomości wykazanej jako składnik masy spadkowej oraz oświadczenie o spełnianiu przez G. F. warunków do skorzystania z tzw. "ulgi mieszkaniowej". Ponadto spadkobiercy załączyli m.in. pismo informujące, że w wyniku bezprawnego wydzielenia przez Urząd Miasta W. z nieruchomości spadkowej (działka o nr ewid. [...]) nowej działki o nr ewid. [...] powierzchnia nabytej nieruchomości uległa zmniejszeniu, jak również pismo Urzędu Miasta W. Biuro Geodezji Katastru z 29 września 2010 r. wyjaśniające tę sprawę. Spadkobiercy 1 grudnia 2010 r. dokonali zmiany wartości udziału będącego przedmiotem spadku, podając, iż wartość 1/2 części odziedziczonej nieruchomości wynosiła 276.820 zł (w tym wartość 1/2 części budynku mieszkalnego 85.000 zł). W ocenie organu pierwszej instancji wartość ta nie odpowiadała wartości rynkowej i z uwagi na to pismem z 9 grudnia 2010 r. wezwał on spadkobierców do podwyższenia wartości przedmiotu nabycia, wskazując jednocześnie, że wartość całej nieruchomości według wstępnej oceny organu podatkowego wynosiła 687.630 zł, zatem wartość 1/2 udziału - 343.815 zł. Spadkobiercy nie wyrazili zgody na proponowaną przez organ podatkowy wartość odziedziczonej nieruchomości. Organ pierwszej instancji pismem z 11 lutego 2011 r. zawiadomił spadkobierców, że wartość nabytej nieruchomości będzie ustalona na podstawie opinii biegłego. Rzeczoznawca majątkowy w sporządzonym operacie oszacował wartość rynkową przedmiotowego udziału wynoszącego 1/2 część nieruchomości gruntowej zabudowanej na kwotę 388.245 zł. Mając powyższe na względzie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] czerwca 2011 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.768 zł. Organ pierwszej instancji wskazał także, iż z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny z 10 stycznia 2010 r. sygn. akt. [...] wynika, że spadek po zmarłym 18 czerwca 2009 r. M. G. na podstawie ustawy nabyły dzieci – Skarżący i G. F. po 1/2 części spadku każde z nich. Ww. postanowienie jest prawomocne od 11 lutego 2010 r. Spadkobiercy 22 października 2010 r. złożyli zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, jednakże zgłoszenia przedmiotowego nabycia dokonano po upływie sześciomiesięcznego terminu - licząc od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku - uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku w trybie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., dalej: "u.p.s.d."). Do akt sprawy spadkobiercy dołączyli m.in. pismo z 18 października 2010 r., z którego wynika, że złożenie zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym M. G. w ustawowym terminie nie było możliwe z powodu nieustalonego stanu prawnego spadkowej nieruchomości pod względem jej wielkości. Wskazali, że zaistniała sytuacja jest wynikiem bezprawnego wydzielenia przez Urząd Miasta W. z dziedziczonej nieruchomości nowej działki o nr ewidencyjnym [...]. Ponieważ wyjaśnienie tego stanu leży po stronie Urzędu Miasta, to - w ocenie spadkobierców - wskazany w art. 4a u.p.s.d. termin do złożenia zgłoszenia powinien być liczony od momentu, kiedy Urząd dokona niezbędnych korekt mających na celu wyeliminowanie powstałych nieprawidłowości. Organ pierwszej instancji zauważył ponadto, że 1 grudnia 2010 r. do urzędu wpłynęły zeznania podatkowe SD-3, w których jako masę spadkową po zmarłym M. G. spadkobiercy wymienili udział 4/6 w działce o powierzchni ogólnej 1430 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym – 87 m2 i garażem – 14 m2 położonej w W. przy ul. Z. [...]. Wartość tego udziału określona została przez spadkobierców na kwotę 369.093 zł (w tym wartość 4/6 części budynku mieszkalnego 113.333 zł). Do sprawy dołączone zostały dokumenty stwierdzające posiadanie przez spadkodawcę w dacie zgonu tytułu prawnego do wykazanej w zeznaniu jako składnik masy spadkowej części nieruchomości oraz oświadczenie o spełnianiu przez G. F. warunków do skorzystania z tzw. "ulgi mieszkaniowej". W ocenie organu pierwszej instancji wartość ta nie odpowiadała wartości rynkowej i z uwagi na to pismem z 9 grudnia 2010 r. wezwał on spadkobierców do podwyższenia wartości przedmiotu nabycia, wskazując jednocześnie, że wartość całej nieruchomości według wstępnej oceny organu podatkowego wynosiła 687.630 zł, zatem wartość udziału 4/6 to 458.420 zł. Spadkobiercy nie wyrazili zgody na proponowaną przez organ podatkowy wartość odziedziczonej nieruchomości, a organ pierwszej instancji pismem z 11 lutego 2011 r. zawiadomił spadkobierców, że wartość nabytej nieruchomości będzie ustalona na podstawie opinii biegłego. Rzeczoznawca majątkowy w sporządzonym 28 marca 2011 r. operacie szacunkowym oszacował wartość rynkową całej nieruchomości gruntowej zabudowanej na kwotę 776.490 zł, w tym wartość udziału 4/6 na kwotę 517.600 zł. Mając powyższe na względzie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] czerwca 2011 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 16.827 zł. W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżący zarzucił ich przedwczesne wydanie, z uwagi na nieustalenie stanu prawnego nieruchomości pod względem jej wielkości. Skarżący podkreślił, że winę za taki stan prawny nieruchomości ponosi Miasto W., które bezprawnie wydzieliło ze spadkowej nieruchomości nową działkę o nr ewid. [...], zmniejszając tym samym powierzchnię nabytego gruntu. Akcentował, że obowiązek wyjaśnienia sprawy i usunięcia błędów w ewidencji spoczywa na Urzędzie Miasta, który to wprawdzie podjął się skorygowania powstałych nieprawidłowości, jednakże tego nie uczynił, o czym świadczy wydruk z mapy ewidencyjnej i załącznik do wykazu zmian gruntowych z 21 czerwca 2011 r. Skarżący podniósł, że z dokumentów tych wynika, iż powierzchnia działki będącej przedmiotem spadkobrania wynosi 1416 m2, a nie jak jest to ujawnione w księdze wieczystej i jak przyjął organ podatkowy przy wyliczaniu wartości rynkowej masy spadkowej 1430 m2. W ocenie Skarżącego organ pierwszej instancji wydając decyzję jedynie w oparciu o stan ujawniony w księdze wieczystej, a przed sprostowaniem powstałych błędów wydał ją przedwcześnie. Skarżący w drugim ze złożonych odwołań powtórzył argumenty zawarte w piśmie z 18 października 2010 r. oraz zarzucił organowi pierwszej instancji niezastosowanie w sprawie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Podkreślił, że przedmiotowe nabycie nie zostało zgłoszone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ustawowym terminie z uwagi na bezprawny zabór części spadkowej nieruchomości, a co za tym idzie zmniejszenie powierzchni nabytej działki i opieszałość w działaniu tego Urzędu Miasta w celu ich wyjaśnienia i usunięcia. W ocenie Skarżącego skoro uchybienie terminowi nie powstało z jego winy, to nie może on ponosić konsekwencji w postaci pozbawienia zwolnienia od podatku. Skarżący stanął na stanowisku, że sześciomiesięczny termin na złożenie zgłoszenia powinien być liczony od momentu, w którym Urząd Miasta ustali ostatecznie stan prawny nieruchomości, czyli jej faktyczną powierzchnię. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach na wstępie powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 i ust. 3, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d. oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2003 r. Nr 146, poz. 1418). Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że z załączonej do akt sprawy księgi wieczystej wynika, że powierzchnia ogólna działki będącej przedmiotem spadku, której współwłaścicielami w częściach po 1/2 byli M. G. i A. G. wynosiła 1430 m2. Fakt ten potwierdzają również wypis z rejestru gruntów, sporządzony w dniu 2 kwietnia 2010 r. przez Delegaturę Dzielnicy B. i decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Natomiast sytuacja, którą ilustruje załączony do akt sprawy wydruk z mapy ewidencji, tj. wydzielenie ze spadkowej nieruchomości nowej działki o nr ewidencji [...], a co za tym idzie redukcja powierzchni nabytej działki z 1430 m2 do 1416 m2, została dokładnie wyjaśniona w piśmie Urzędu Miasta W. Biuro Geodezji i Katastru z 29 września 2010 r., z którego wynika, że przy wydzielaniu działki ewidencyjnej nr [...] błędnie określono przebieg granicy z dziedziczoną nieruchomością. Organ nadmienił, że nieprawidłowość ta zostanie z urzędu skorygowana w ewidencji, lecz czynność ta wymaga opracowania nowej dokumentacji technicznej. Dokumentacja ta będzie wykonana do końca II kwartału 2011 roku i dopiero wtedy będzie możliwe wprowadzenie zmiany nieprawidłowych danych wykazanych obecnie w ewidencji gruntów i budynków. Urząd zapewnił również, że sprostowanie granic nie będzie miało wpływu na zmianę powierzchni spadkowej nieruchomości ani sąsiednich działek w stosunku do danych ujawnionych dotychczas w księgach wieczystych. Organ odwoławczy uznał, że zarzut Skarżącego, iż organ pierwszej instancji wydając [...] czerwca 2011 r. decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego uczynił to przedwcześnie był bezpodstawny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zebrał i ocenił znajdujący się w sprawie materiał dowodowy, a także właściwie ustalił stan faktyczny i zastosował do tego stanu faktycznego właściwe przepisy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny z 10 stycznia 2010 r. sygn. akt. [...] jest prawomocne od 11 lutego 2010 r. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, aby w przedmiotowej sprawie miało zastosowanie całkowite zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 powinno być złożone do organu podatkowego pierwszej instancji najpóźniej 11 sierpnia 2010 r. Skarżący dokonał natomiast zgłoszenia o nabyciu spadku na druku SD-Z2 dopiero 22 października 2010 r., zatem już po upływie zakreślonego ustawą terminu. Organ odwoławczy podkreślił, że termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych na druku SD-Z2 należy do tzw. terminów materialnych, a terminy te nie podlegają przywróceniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie Skarżącego, że termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 powinien być liczony od dnia, w którym Urząd Miasta W. ostatecznie wyjaśni i ustali stan prawny odziedziczonej nieruchomości, w tym jej faktyczną powierzchnię było niezasadne, gdyż ze zwolnienia podatkowego w podatku od spadków i darowizn korzystają tylko ci podatnicy, którzy łącznie spełniają warunki określone w art. 4a u.p.s.d. W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji nie uwzględnił dołączonej do akt sprawy skargi na czynności zawodowe rzeczoznawcy majątkowego, a tym samym nie wziął pod uwagę kwestii podważenia przez spadkobierców sporządzonego przez biegłą operatu szacunkowego, który posłużył w sprawie po zmarłej A. G. do wyliczenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem Skarżącego fakt zaskarżenia sporządzonej przez biegłą wyceny powinien mieć wpływ na odroczenie terminu płatności do czasu rozpatrzenia przedmiotowej skargi, gdyż podatków nie powinno się naliczać na podstawie wyceny, której wiarygodność podważono i badanie tej wiarygodności jest w toku. Skarżący powtórzył ponadto wcześniejsze zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez niezastosowanie w sprawie zwolnienia podatkowego. W jego ocenie materiał dowodowy w postaci dokumentów i wyjaśnień składanych przez niego w toku postępowania stanowi wystarczającą przesłankę do stwierdzenia, że jego wiedza na temat masy spadkowej nie była pełna, za co winę ponosi Urząd Miasta, wobec powyższego nie może on z tego tytułu ponosić konsekwencji w postaci utraty prawa do ulgi podatkowej. Stwierdził ponownie, że sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłym ojcu winien być liczony od momentu, w którym ostatecznie wyjaśniony zostanie przez Urząd Miasta stan prawny nieruchomości, czyli jej faktyczna powierzchnia. W konkluzji Skarżący stwierdził, że z całej sytuacji wynika, iż obywatel ma ponosić konsekwencje za niedopracowaną ustawę i za Urząd Miasta, który uniemożliwił ustalenie prawdy o masie spadkowej przed upływem sześciu miesięcy. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. W pismach procesowych z 11 września 2012 r. Skarżący uzupełnił skargę wskazując, że odstępuje wniosku o umorzenie podatku od spadku po zmarłej A. G., jednocześnie wnioskując o umorzenie odsetek w kwocie 2.402 zł naliczonych przy wpłacie podatku. Wyjaśnił, że Urząd Miasta poprawił swoje błędy i wprowadził zmiany w ewidencji gruntów zgodnie z prawdą, zatem nieruchomość nie ma już wady prawnej polegającej na niezgodności wyrysu z zapisem ewidencyjnym, zaś 20 m2 oddano w odniesieniu do mapy załączonej w księdze wieczystej. Podkreślił, że odsetki naliczone przez Urząd Skarbowy były niezasadne, ponieważ wszczęte postępowanie ustalające wartość nieruchomości łącznie z naliczeniem podatku właściwego powinny biec od 18 lipca 2012 r., tj. odkąd urząd poprawił błędy w dokumentach. Skarżący podniósł ponadto, że Izba Skarbowa mogła całkowicie umorzyć podatek od spadku po M. G., ponieważ przekroczenie terminu sześciomiesięcznego zostało spowodowane przez Urząd Miasta W.. Ponownie wskazał, że dopiero 18 lipca 2012 r. okazało się, że z dokumentów wynikało, iż powierzchnia działki do opodatkowania była faktycznie mniejsza o 20 m2, co Skarżący wykazywał w wywodzie dotyczącym spadku A. G.. W jego ocenie zatem Urząd Skarbowy powinien honorować ulgę w podatku po zmarłym M. G. i zwrócić Skarżącemu naliczony podatek w kwocie 19.418,80 zł wraz z odsetkami w wysokości 2.583 zł. Na rozprawie, która sie odbyła 13 września 2012 r. Skarżący wskazał, że modyfikuje skargę w taki sposób, że nie wycofuje skargi, ale wnosi o umorzenie odsetek w sprawie III SA/Wa 3152/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia obydwu spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż obydwie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 - zwanej w dalszej części p.p.s.a.). Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych zarzutach naruszeniu przepisów postępowania przez organy podatkowe. Zaznaczyć również należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.). Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skargi zasługują na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, według wersji obowiązującej do dnia 1.01.2007r.), wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei w ust. 4 zostało stwierdzone, że jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją określoną w ust. 4 wyżej powołanego przepisu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zakwestionował bowiem podaną przez stronę wartość nieruchomości, stanowiącej podstawę ustalenia wysokości podatku. Wskazany przepis nakazuje w takim przypadku organowi podatkowemu ustalenie wartości takiej rzeczy z jednoczesnym ukierunkowaniem, że ma to nastąpić z uwzględnieniem opinii biegłych. Wynika z tego, że jednym z dowodów, który musi zostać przeprowadzony i w konsekwencji oceniony, jest właśnie opinia biegłych. W niniejszej sprawie do wydania decyzji wymagane są bowiem wiadomości specjalne, które posiadają biegli, będący rzeczoznawcami majątkowymi. Natomiast sposób wyceny nieruchomości został określony w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. jedn. Dz. U. Nr 102, poz. 651 z 2010 r., z późn. zm.) oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109, z późn. zm.). Oczywiście dowód z takiej opinii biegłych musi zostać oceniony tak jak każdy inny dowód i dopiero na jego podstawie może zostać wydane rozstrzygnięcie. W tym celu organy podatkowe mogą przeprowadzać inne dowody, aby w konsekwencji móc stwierdzić, czy dowód w postaci opinii biegłych jest przekonywujący i oddaje wartość rynkową przedmiotu spadku. Zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie zwraca się uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie traktują opinii organów administracji publicznej, ani opinii biegłych w żaden szczególny sposób (por. A. Hanusz "Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice", PiP 2001/10/poz. 64; wyrok WSA w Olsztynie z 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 154/09, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2010 r., III SA/Wa 347/10, Lex nr 757649). Organy podatkowe dokonują zatem swobodnej oceny dowodu z opinii biegłych, zaś Sąd dokonuje kontroli tej oceny. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że to na organie podatkowym, a nie na biegłym rzeczoznawcy, ciąży obowiązek określenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych. Określenie tej wartości następuje bowiem z uwzględnieniem opinii biegłego. Przez "wartość określoną", o której mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., należy więc rozumieć nie kwotę wyliczoną przez biegłego w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uwzględnić treść art. 8 ust. 3 u.p.s.d., z którego wynika, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. W toku postępowania organy podatkowe w myśl zasady prawdy obiektywnej mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., powoływanej dalej w skrócie również jako: "O.p.") oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zwrócić uwagę należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 18 listopada 2005 r. (sygn. akt FSK 2599/04, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że wyprowadzenie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wniosku, że postępowanie podatkowe nie może być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości przedmiotu darowizny, lecz tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez stronę jest nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.s.d. podstawą opodatkowania. Również w wyroku z 13 grudnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 324/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA zaakcentował, że przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d. normuje sposób ustalenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie podał wartości tych rzeczy i praw majątkowych lub gdy podana przez niego wartość nie odpowiada wartości rynkowej, a w konsekwencji do ustalenia tej wartości na podstawie opinii biegłego. Zdaniem Sądu, przed ustaleniem wartości rzeczy i praw majątkowych organ podatkowy powinien dokonać oceny takiej opinii pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d., a gdy opinia nie jest opracowana z uwzględnieniem cen rynkowych, zażądać jej uzupełnienia. Organ nie ma więc obowiązku akceptacji opinii biegłego. Oczywiście taki dowód może kwestionować także podatnik, zwłaszcza gdy opinia jest oparta na niewłaściwych przesłankach bądź jest wydana in abstracto (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 93/96, Lex nr 31598). Obowiązkiem organu jest więc dokonywanie samodzielnych ustaleń co do wartości rzeczy i praw majątkowych, nie zaś kronikarskie przytaczanie stanowisk zajmowanych przez poszczególne osoby - co wystąpiło w zaskarżonej decyzji. Należy stwierdzić, że przepisy O.p. nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, jednakże w literaturze przedmiotu oraz piśmiennictwie podkreśla się, że nie można mieć wątpliwości, iż opinia taka musi spełniać wymagania stawiane przez przepis art. 150 i następne tej ustawy oraz umożliwiać ocenę wniosków biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia biegłego nie może sprowadzać się tylko do swobodnych ocen, ale musi przekonywać do wskazanych w niej wniosków. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (por. Piotr Pietrasz w Komentarzu do O.p. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz S. Presnarowicz, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. 2007 r. wyd. 2, s.725). Należy wskazać, że uzasadnione jest przyjęcie celem wyceny metodą porównawczą budynków zbliżonych również datą ich wybudowania. Jednakże w sytuacji ograniczonej liczby transakcji na danym terenie i brakiem możliwości porównania do cen sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami o zbliżonej dacie wybudowania, w ocenie Sądu dopuszczalne jest porównanie cen do budynków wybudowanych w latach późniejszych, jednakże z uwzględnieniem tych różnic przy wyliczeniu wartości budynku. Organy podatkowe są zobowiązane do zbadania, czy opinie zostały sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu oraz do zbadania, czy biegły w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił wnioski końcowe wydanych opinii (tak wyrok WSA w Łodzi z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 320/08, Lex nr 480182). W niniejszej sprawie zastosowanie będą miały w szczególności przepisy art. 122, w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Istotę realizacji tej zasady oddaje między innymi wyrok WSA w Łodzi z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 219/11, LEX nr 787014. W wyroku tym zostało stwierdzone, że powyższy przepis zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Dalej Sąd ten stwierdza, że przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Odnosząc powyższe wywody do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Podstawowym dowodem w niniejszej sprawie, którego oceny miały dokonać organy podatkowe, był operat szacunkowy sporządzony 28 marca 2011 r. na okoliczność ustalenia wartości przedmiotu spadku. Organy podatkowe były zatem zobowiązane do zbadania, czy operat ten został sporządzony zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wydanego na jej podstawie rozporządzenia oraz zbadać, czy biegły w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił wnioski końcowe wydanych opinii a w uzasadnieniu decyzji dać wyraz przeprowadzeniu tej analizy. W niniejszej sprawie kwestia istotna dla załatwienia sprawy - wartość rynkowa przedmiotu spadku - nie przestała być kwestią sporną. Skarżący w toku postępowania zarzucał wadliwość operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego 28 marca 2011 r., czemu dał wyraz w piśmie z 19 kwietnia 2011 r. Skarżący podniósł w szczególności, że powoływanie się w opinii na studium uwarunkowań nie ma uzasadnienia, ponieważ studium uwarunkowań nie przesądza o możliwości wykonania inwestycji budowlanej i jest pomocne jedynie dla treści planu miejscowego. Zaakcentował również, że przedmiotowa nieruchomość nie ma dostępu do drogi publicznej, ponieważ część ul. Z. nie została tak zakwalifikowana, zgodnie z uchwałą Rady m. W. z 16 września 2004 r. nr XXXVII/846/2004. Wskazał, że nieprawidłowe jest przyjęcie w operacie szacunkowym, iż działka jest położona na terenie ze słabymi uciążliwościami, podczas, gdy przedmiotowa nieruchomość znajduje się "w miejscu niezwykłej uciążliwości komunikacyjnej (...) cała nieruchomość znajduje się w bezpośredniej bliskości ze stacją benzynową, Fabryką Kotłów, która jest uciążliwa pod względem hałasu (...)". Strona zwróciła również uwagę, że nieruchomość znajduje się z strefie uciążliwości Instytutu Fizyki i Chemii Jądrowej. Ponadto strona kwestionowała poprawność sporządzenia wyceny odnosząc się do braku prawidłowej mapy do celów prawnych, wynikającym z wydzielenia działki o nr [...]. Organ nie odniósł się do stwierdzeń strony. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w uzasadnieniach decyzji odnotował jedynie, że "w opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie ma podstaw do odrzucenia operatu szacunkowego, a złożone przez Pana wyjaśnienia nie wpłynęły na zmianę podjętej decyzji". Szersza argumentacja nie znalazła się również w zaskarżonych decyzjach organu II instancji. Organy podatkowe nie dokonały zatem dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski nie zostały uzasadnione w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzjach nie zostały w sposób wyczerpujący wymienione przesłanki, którymi organ kierował się przy ich wydaniu. Oznacza to, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów. Naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieustosunkowanie się do zastrzeżeń do opinii biegłego, jakie zostały zgłoszone przez stronę oznacza, że w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Odnosząc się do innych kwestii spornych Sąd zauważa, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż termin złożenia zgłoszenia SD-Z2 ma charakter materialny. Zgodnie bowiem z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn podlega nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (pierwszy z tych przepisów odrębnie określa datę, od której liczony jest termin w sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, drugi zaś określa przypadki, w których nie występuje obowiązek zgłoszenia). Złożenie zgłoszenia SD-Z2 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Wobec tego, przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z2 powoduje, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika, sprawiając, że nie może skorzystać z uprawienia, jakim jest zwolnienie podatkowe. Innymi słowy, złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, przewidzianego w. 4a u.p.s.d. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (vide wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1394/08, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie uznał WSA w Bydgoszczy w orzeczeniu z 22 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 675/07, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl )podkreślając, iż termin do zgłoszenia darowizny określony w art. 4a ust. 1 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie może być przywrócony w oparciu o art. 162 § 1-3 ustawy ord. pod. z uwagi na fakt, iż zgodnie z § 4 tegoż artykułu przepisy § 1-3 art. 162 ustawy Ord. pod. stosuje się tylko do terminów procesowych. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej. Ponadto należy wskazać, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin, natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 cyt. ustawy, co powoduje, iż jest on terminem nieprzywracalnym. Niedopuszczalne jest orzekanie w przedmiocie przywrócenia tego terminu. Niedopuszczalność ta obejmuje zarówno podjęcie rozstrzygnięcia o przywróceniu terminu, jak też odmowę jego przywrócenia. Skoro termin prawa materialnego jest nieprzywracalny, to nie może być także prowadzone postępowanie, w celu zbadania istnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie tego rodzaju terminu. Postępowanie takie jest bowiem bezprzedmiotowe (vide np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 377/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 22 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 675/07, Lex nr 368173; w Warszawie z 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 434/08, Lex nr 489485 i z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2336/08, Lex nr 496160; w Gdańsku z 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 897/08, Lex nr 493565). Przedstawionych uwarunkowań prawnych nie zmienia podnoszony przez stronę brak wystarczających podstaw do określenia wielkości przedmiotowej nieruchomości, stąd zarzuty Skarżącego dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d nie zasługiwały na uwzględnienie. Jako bezzasadne Sąd ocenił zarzuty Skarżącego dotyczące wpływu postępowania w sprawie rozparzenia skargi dotyczącej sposobu przeprowadzenia ww. operatu szacunkowego na podstępowanie podatkowe. Odnośnie do wniosku strony Sąd wskazuje, że stosownie do przepisu art. 67a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Postępowanie w tej sprawie jest odrębnym postępowaniem od postępowań, które zakończyły się wydaniem zaskarżonych decyzji, stąd wypowiedź w tym zakresie leży poza kognicją Sądu. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ dokona oceny operatu szacunkowego posługując się wynikającymi z Ordynacji podatkowej dyrektywami postępowania dowodowego. Przeanalizuje wycenę w szczególności pod kątem zarzutów sformułowanych przez stronę postępowania. Operat szacunkowy poza spełnianiem wymogów formalnych określonych w rozporządzeniu w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, winien opierać się na prawidłowych danych dotyczących szacowanej nieruchomości, właściwym doborze nieruchomości porównywalnych oraz właściwym wychwyceniu cech różniących te nieruchomości od nieruchomości wycenianej i właściwym ustaleniu współczynników korygujących. Ocena operatu znajdzie odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji i przełoży się na określenie przez organ wartości przedmiotowej nieruchomości (art. 210 § 4 O.p.). Sąd nie skorzystał z dyspozycji przepisu art. 135 p.p.s.a., który pozwala na objęcie kontrolą wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie niezależnie od tego, w jakiej fazie postępowania administracyjnego zapadło, jeżeli mieszczą się one w granicach stosunku administracyjnego wyznaczającego daną sprawę, bowiem określenie zakresu postępowania potrzebnego do wykonania zaleceń sądu postępowania byłoby w realiach sprawy przedwczesne. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie I na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Na podstawie zaś art. 152 p.p.s.a. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji.