III SA/Wa 3160/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący – R., przedsiębiorca niemiecki, 10 czerwca 2008r. złożył wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 79.358,21 zł za okres od stycznia do grudnia 2007r. Decyzją z [...] marca 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącego podatku od towarów i usług za powyższy okres w kwocie 71.810 zł. Nie uwzględnił bowiem kwot podatku wynikających z faktury wystawionej przez T. sp. z o.o. w G., dokumentującej wynajem samochodów osobowych. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez naliczenie i zwrot odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. Zarzucił naruszenie art. 76b w zw. z art. 72 § 1 i art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 2004r." Podniósł, iż wniosek o zwrot podatku wpłynął do organu podatkowego 19 czerwca 2008r., a decyzja w przedmiocie tego zwrotu wydana została po upływie 2 lat od złożenia wniosku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r., zwrot podatku powinien nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami. Powołując się na orzecznictwo sądowe Skarżący wywiódł, iż brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski i podmiotów, które dokonują tu czynności opodatkowanych, podlegając obowiązkowi podatkowemu poza jej granicami. W opinii Skarżącego, niedotrzymanie terminu zwrotu podatku powoduje, że kwota zwrotu staje się nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, podlegającą oprocentowaniu na podstawie art. 76b tej ustawy. Decyzją z [...] września 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podkreślił, że zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącego o zwrot podatku, a więc zgodnie z tym wnioskiem rozstrzyga kwestię zwrotu. Dopiero w odwołaniu Skarżący zażądał wydania w tym postępowaniu także rozstrzygnięcia w zakresie odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Wszczynając postępowanie wnioskiem z 10 czerwca 2008r. Skarżący jednakże sam określił ramy tego postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie zatem organ pierwszej instancji orzekł jedynie o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Żaden przepis nie upoważniał go natomiast do zawarcia w decyzji o kwocie zwrotu podatku rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 167 Ordynacji podatkowej, strona może rozszerzyć zakres żądania lub zgłosić nowe żądanie do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Niedopuszczalne byłoby więc uwzględnienie żądania w zakresie odsetek zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 76b w zw. z art. 72 § 1 i art. 3 pkt 7 oraz art. 76 § 1, art. 78 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z § 6 ust 2 rozporządzenia z 2004r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący ponownie wskazał wyroki sądów administracyjnych potwierdzających jego stanowisko o zasadności żądania naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku za cały okres, w jakim organ podatkowy bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Skarżącego, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do absurdalnego wniosku, że strona już na etapie formułowania wniosku o zwrot podatku od towarów i usług powinna założyć, iż zwrot zostanie dokonany z opóźnieniem, a w związku z tym wnieść o naliczenie i wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. Skarżący zaznaczył, że nie złożył wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zaległości podatkowych lub na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Tym samym organ podatkowy powinien był naliczyć i wypłacić odsetki za opóźnienie jako oprocentowaną nadpłatę bez wględu na okoliczność, czy w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji zgłoszone zostało żądanie w tym przedmiocie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyrokiem z 21 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2999/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Uznał bowiem, że wniosek Skarżącego o naliczenie i wypłatę odsetek może być przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia organów podatkowych. W związku z tym Sąd nie wypowiedział się co do merytorycznej zasadności tego wniosku zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 8 października 2012r. sygn. I FSK 1748/11 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego i uchylił powyższy wyrok, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Stwierdził, iż na mocy art. 78 Ordynacji podatkowej podmiotowi, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004r., przysługują odsetki za nieterminowy zwrot podatku. Wskazał, że z art. 78a Ordynacji podatkowej wynika zasada, zgodnie z którą jeżeli organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie nadpłaty i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli wydając decyzję o zwrocie podatku organ podatkowy wie już, że zwrotu nie dokonał w terminie, w decyzji tej powinien zawrzeć stwierdzenie, iż kwota zwrotu podlega oprocentowaniu. Natomiast proporcjonalne rozliczenie wypłacanych kwot na kwotę zwrotu i oprocentowanie winno nastąpić poprzez czynności materialno-techniczne zobrazowane w postanowieniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie naliczenia i wypłaty kwoty oprocentowania należnego z tytułu dokonanego z uchybieniem terminu zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu zagranicznego. W rozpoznanej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2012r. sygn. akt FSK 1748/11. Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w tym wyroku, Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał skargę za zasadną. Stosownie bowiem do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr z 2012r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny za utrwalony w orzecznictwie sądowym uznał pogląd, zgodnie z którym skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 86/08; z 3 września 2009r. sygn. akt I FSK 742/08; z 16 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 952/10; z 23 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 289/10; http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Taki też pogląd, odwołując się do orzecznictwa, prezentował Skarżący. Nie ma przy tym żadnego znaczenia okoliczność, że przepisy rozporządzenia z 2004r. nie przewidywały oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po określonym tymi przepisami terminie. Podstawą prawną wypłaty odsetek z tytułu nieterminowo dokonanego zwrotu podatku jest bowiem art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. stanowi o "niezwróconej różnicy podatku", a zatem posługuje się pojęciem, które ze względu na kontekst normatywny tego przepisu, tj. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. – co do zasady – należy odnosić do różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, rozliczanej przez podmioty zarejestrowane na terytorium kraju jako podatnicy podatku od towarów i usług. Jednakże, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 23 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 289/10, argument ten nie wystarcza do przyjęcia tezy, że art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie stanowi podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z opóźnieniem na rzecz podmiotu zagranicznego (niezarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju). Wykładnia taka prowadzi bowiem do wniosku, że przekroczenie określonego przepisami prawa terminu zwrotu podatku i w rezultacie dysponowanie pieniędzmi innego podmiotu pozostałoby niezrekompensowane tylko z tego względu, iż jest to podmiot zagraniczny. To zaś godziłoby w szczególności w zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP, a także w zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową wynikający z art. 12 TWE (obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić zatem należy, iż na mocy art. 78 Ordynacji podatkowej, podmiotowi uprawnionemu, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004r. przysługują odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Do wniosku takiego prowadzi odpowiednia wykładnia art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 19 i art. 56 TWE, a ponadto art. 32 Konstytucji RP. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wniosek Skarżącego o zwrot podatku, jaki wpłynął do organu pierwszej instancji 19 czerwca 2008 r., rozpatrzony został decyzją tego organu z [...] marca 2010r., a zatem po ponad 21 miesiącach. Okoliczności tej Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował. Specyfika rozpoznanej sprawy polegała na tym, że roszczenie o naliczenie i wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku Skarżący zawarł w odwołaniu od decyzji orzekającej o zwrocie podatku. Zaznaczyć należy, że aczkolwiek decyzja ta określała należny zwrot podatku na kwotę niższą niż wnioskowana przez Skarżącego, nie kwestionował on ograniczenia kwoty zwrotu ani w odwołaniu, ani też w skardze. Ograniczenie to nie zostało uznane za naruszenie prawa przez tut. Sąd, który wyrokiem z 21 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2999/10 oddalił skargę. Nie było również przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego. Sąd stwierdza zatem, że organy podatkowe prawidłowo określiły kwotę zwrotu podatku należną Skarżącemu za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. Powodem, dla którego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w rozpoznanej sprawie nie mogła być rozstrzygnięta kwestia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była okoliczność, że żądania w tym przedmiocie Skarżący nie zawarł we wniosku o zwrot podatku za powyższy okres. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał argumentacji tej za zasadną, ponieważ prowadzi ona do wniosku, że podmiot uprawniony składając wniosek o zwrot podatku wraz z należnym oprocentowaniem w przypadku przekroczenia terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. powinien z góry zakładać, iż organ podatkowy wniosku tego nie rozpozna w tym terminie i tym samym naruszy zasadę praworządności. Stwierdzić zatem należy, że Skarżący w ogóle nie musiał domagać się naliczenia i wypłaty oprocentowania za nieterminowo dokonany zwrot podatku. Rację ma on twierdząc, iż należne oprocentowanie organ podatkowy powinien był naliczyć i wypłacić z urzędu. Zasadność tego twierdzenia znajduje oparcie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Sformułowana w ten sposób zasada praworządności, wskazana przez Naczelny Sąd Administracyjny, wymaga od organów podatkowych uwzględnienia przy rozpatrywaniu wniosku podatnika wszystkich przepisów prawa dotyczących przedmiotu wniosku. Składając wniosek o zwrot podatku, który to zwrot powinien być dokonany w terminie wyznaczonym przepisami, podatnik ma prawo oczekiwać, iż termin ten nie zostanie naruszony, a jeżeli to nastąpi – wraz z kwotą zwrotu podatku otrzyma rekompensatę w postaci odsetek. Podatnik nie musi domagać się również proporcjonalnego rozliczenia zwracanej kwoty między należność główną i odsetki, aby art. 78a Ordynacji podatkowej przewidujący takie rozliczenie został przez organ podatkowy zastosowany. Przepis ten stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten ma duże znaczenie dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu częściowego zwrotu. Oprocentowana jest tylko pozostała kwota nadpłaty (por. L.Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Przyjęcie tezy, iż uprawnienie strony do wystąpienia o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenia nowych żądań może być zrealizowane jedynie do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, w końcowym efekcie prowadzi do zbędnego mnożenia postępowań. Zasadą powinno być, że decyzją wydawaną na wniosek strony o zwrot podatku od towarów i usług organ podatkowy określa wysokość tego zwrotu w kwocie przysługującej (należnej), a ponadto w sytuacji, gdy wie już, że zwrotu nie dokonał w terminie, zawiera w decyzji stwierdzenie, iż kwota ta podlega oprocentowaniu. Proporcjonalne rozliczenie wypłacanych kwot na kwotę zwrotu i oprocentowanie powinno natomiast nastąpić poprzez czynności materialno-techniczne zobrazowane w wydawanych postanowieniach (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2012r. sygn. akt I FSK 937/12). Decyzja organu pierwszej instancji o zwrocie podatku, wydana – co należy podkreślić raz jeszcze – po upływie 21 miesięcy od złożenia przez Skarżącego wniosku w tym przedmiocie, nie odnosiła w żaden sposób do odsetek należnych z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Tym samym nie zawierała stwierdzenia, że odsetki takie są należne. Stwierdzenia takiego nie zawierała również zaskarżona decyzja, jako że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kwestia odsetek winna być przedmiotem odrębnego postępowania. W rezultacie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 76b w związku z art. 72 § 1 i art. 3 pkt 7 oraz art. 76 § 1, art. 78 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz § 6 ust 2 rozporządzenia z 2004r., a także art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Zarzuty Skarżącego w tym zakresie Sąd uznał za zasadne. Zaskarżona decyzja wydana została ponadto z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał bowiem, że wniosek o naliczenie i wypłatę oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku oznacza rozszerzenie żądania zwrotu podatku. Skoro decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała istotnego elementu, jaki – zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego – powinien być w niej zamieszczony, decyzję tę również należało uchylić. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącego o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. i wyda w tym przedmiocie decyzję, w której oprócz określenia kwoty zwrotu podatku w takiej samej wysokości, jak w decyzji z [...] marca 2010r., stwierdzi ponadto, że kwota należnego zwrotu podatku podlega oprocentowaniu na podstawie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Proporcjonalnego rozliczenia wypłacanej kwoty na zwrot podatku i oprocentowanie organ pierwszej instancji dokona poprzez czynności materialno-techniczne, które powinny znaleźć odzwierciedlenie w stosownym postanowieniu o dokonanym rozliczeniu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).