III SA/Wa 3165/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] sierpnia 2016 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]z [...]kwietnia 2016 r. wydaną w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. Podstawą materialnoprawną decyzji stanowiły w szczególności przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej ustawa VAT). W pozostałej części decyzje organu I instancji utrzymał w mocy. Modyfikacji decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor IS dokonał na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zmianami, dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa). Uchyloną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor UKS lub organ I instancji) określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł oraz na podstawie art. 108 ustawy VAT kwotę [...]zł podlegającą wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za sierpień 2014 r. (w tej drugiej części decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora IS. 2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez organy obu instancji wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez B. N. w ramach firmy [...]B. N. była sprzedaż hurtowa paliw. Z faktur zakupu dotyczących przedmiotowego okresu wynika, że dostawcą paliw była [...]Sp. z o.o., a odbiorcę paliwa [...]Sp. z o.o.. [...], ul. [...], NIP [...]. Transakcje zakupu oleju napędowego zostały udokumentowane dowodami WZ wystawionymi przez firmę [...]Sp. z o.o., a także: - wydrukami elektronicznych dokumentów e-AD (raport odbioru — przemieszczanie wyrobów akcyzowych), - listami przewozowymi CMR, - kopiami certyfikatów jakości paliwa, - protokołami przyjęcia dostawy. Dokumenty związane były z zawartą w [...]dniu [...].12.2013 r. umową współpracy handlowej pomiędzy [...]Sp. z o.o. jako sprzedającym reprezentowaną przez G. S. a skarżącym jako nabywcą. Przedmiotem umowy była sprzedaż przez Spedycja [...]Sp. z o. o na rzecz P.U.H. [...]oleju napędowego. Jako miejsce odbioru sprzedanego paliwa wskazano magazyny bazy paliw w [...]i [...]należące do Operatora [...]Sp. z o.o. Dowodem odbioru ilościowego i jakościowego miał być dowód składowy uznający przyjęcie towaru na rzecz PUH [...], sporządzony przez daną bazę paliw, do której nastąpiła dostawa. Cena paliwa ustalana była w oparciu o cenę netto [...]dla pozycji ekodiesel minus upust w wysokości 320 zł/m3 na dzień dostawy. Zgodnie z umową faktury za paliwo miały być wystawiane do każdego dowodu składowego, natomiast płatność za zamówiony towar miała następować w ciągu 1. dnia od daty dostawy po otrzymaniu przez PUH [...]dokumentu składowego oraz faktury, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez [...]. Miało to być związane było z umową rachunku powierniczego zawartą pomiędzy [...] Sp. z o.o., a [...]Sp. z o.o. Zgodnie z umową [...]Sp. z o.o. prowadził rachunek powierniczy, na który miały być deponowane kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług przez [...]Sp. z o.o. W oparciu o informacje udzielone przez [...] Sp. z o.o. ustalono, iż jako źródło zakupu paliwa, wymienionego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego [...] wskazała [...]Sp. z o.o. W. Porównanie dat wynikających z przedłożonych przez [...] Sp. z o.o. faktur zakupu paliwa i faktur wystawionych na rzecz skarżącego tytułem jego odsprzedaży wskazuje, iż transakcje te odbyły się w tej samej dacie. Ponadto w przedłożonych fakturach (zakupu i sprzedaży) termin zapłaty określony był jako 1 dzień w formie przelewu bankowego. Towar wymieniony w ww. 24 fakturach wskazujących jako ich wystawcę [...] uwzględniony był w wystawionych przez skarżącego 24 fakturach sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o. Faktury zakupu i sprzedaży wystawione były w tej samej dacie oraz dotyczyły tej samej ilości paliwa. Organy uznały, iż faktury jakimi dysponował skarżący, wskazujące jako dostawcę [...] oraz jako odbiorcę [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdziły, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu powiązanych ze sobą spółek, które wykorzystując konstrukcję VAT, uchylały się od zapłaty podatku od towarów i usług. Podmioty te brały udział w grupie tworzącej łańcuchu obrotów, której celem było stworzenie pozorów legalności obrotu paliwem sprowadzonym do Polski z terenów [...] i [...]. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że w tym procederze [...] pełniła rolę "znikającego podatnika", czyli podmiotu, który nie prowadził działalności gospodarczej i został włączony w mechanizm oszustwa podatkowego w celu wygenerowania na fakturach podatku VAT, którego nie uiszczał, umożliwiając innym podmiotom jego odliczenie. [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]B. N. pełniły rolę "buforów", czyli podmiotów pośredniczących pomiędzy najbardziej wrażliwym ogniwem łańcucha, tj. znikającym podatnikiem a zbierającym zyski — brokerem. Firmy te spełniały wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczaniem podatku i wydłużały łańcuch obrotu tak aby utrudnić wykrycie procederu. Z kolei [...] Sp. z o.o. pełniąca rolę "brokera", tj. podmiotu czerpiącego zyski, poprzez nabywanie paliwa po konkurencyjnych cenach i sprzedawanie po cenach rynkowych, zaś firma [...] Sp. z o.o. pełniła rolę podmiotu wiodącego, organizującego łańcuch firm, sterującego transakcjami kupna - sprzedaży pomiędzy podmiotami i kontrolującego przepływy finansowe. Organ I instancji ustaleń takich dokonał w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, to jest w szczególności: 1) faktur zakupu i sprzedaży, wydruków elektronicznych dokumentów e-AD (raport odbioru przemieszczanie wyrobów akcyzowych), listów przewozowych CMR, certyfikatów jakości paliwa, protokołów przyjęcia dostawy, wyciągów bankowych, umów o współpracy; 2) faktur zakupu i sprzedaży przesłanych przez kontrahenta [...]; 3) wyjaśnień złożonych przez B. N. w piśmie z dnia 26 stycznia 2015 r. ; 4) protokołów przesłuchania w charakterze strony B. N., w charakterze świadka pracownika A. R., przedstawiciela [...] — G. S., przedstawicieli [...] Sp. z o.o. —P. H. i P. P.; 5) dokumentów udostępnionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec: [...] , [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. (akta sprawy poz. [...]), 6) dokumentów z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...] — sygn. akt [...]; 7) decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] za I-IX i X- XI 2013 r. wobec kontrahenta skarżącego — [...]Sp. z o.o., 8) protokołów z czynności sprawdzających dotyczących transakcji pomiędzy skarżącym a [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.; 9) faktur zakupu i sprzedaży przesłanych przez kontrahenta [...] Sp. z o.o.; 10) udostępnionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] informacji odnośnie funkcjonowania [...] Sp. z o.o. [...]. 3.1. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS pełnomocnik skarżącego P. W. zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, art. 29 a ust. 1 ustawy VAT i art. 108 ust. 1 ustawy VAT, jak również naruszenie przepisów to jest art. 210 § 1, art. 199 a § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zarzuty te koncentrowały się na tym, że w ocenie pełnomocnika skarżącego organy wadliwie i niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy ustaliły, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze wyłudzeń podatku VAT i że miał świadomość co do fikcyjności zakwestionowanych faktur. Podnosił, że podjęte przez skarżącego czynności w związku z podjęciem współpracy z ze spółkami [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. nie odbiegały od tzw. zobiektywizowanego miernika staranności przy tego rodzaju stosunkach gospodarczych, a Dyrektor UKS nie udowodnił w sposób jednoznaczny, że skarżący nie dochował należytej staranności. Pełnomocnik skarżącego wskazywał na akty staranności przedsięwzięte przez skarżącego. 3.2. Pismem z dnia 1 czerwca 2016 r. drugie odwołanie w imieniu skarżącego wniósł D. G. W odwołaniu tym zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkiem czego Podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, które uznane zostały za dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane; 2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że faktury sprzedaży paliwa na rzecz [...] Sp. z o. o. nie potwierdzają dokonania czynności opodatkowanych; 3) art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z uzasadnieniem, w którym organ skarbowy nie wskazał przyczyn, dla których dowodom świadczącym na korzyść Podatnika odmówiono wiarygodności; 4) art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji - podjęto działania z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, przeprowadzono postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nie udzielano informacji i wyjaśnień, nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, organ skarbowy nie działała w trakcie postępowania w sposób wnikliwy i szybki; 5) art. 180 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - pominięcie części materiału dowodowego, który miał istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, - zebranie niekompletnego materiału dowodowego (m.in. odrzucono wnioski dowodowe Podatnika), - dokonanie nieprawidłowych ustaleń w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego, skutkiem czego wydano wadliwą decyzję, opartą na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odwołanie to powiela argumentację zawartą w odwołaniu wniesionym przez P. W. 4. Rozpoznając odwołanie Dyrektor IS wskazał, że istota sporu pomiędzy organem pierwszej instancji a Stroną sprowadza się do dwóch kwestii 1) czy Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o. o. oraz 2) czy wystawione przez Stronę faktury VAT na rzecz [...] Sp. z o. o. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w wyniku podjęcia postępowania wskazuje, że zakwestionowane faktury były fikcyjne i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor IS wskazał na szczegółowe ustalenia dotyczące tej kwestii. W pierwszej kolejności wskazał na to, że poprzedzające [...] sp. z o.o. w łańcuchu dostaw spółki [...]sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności. Występujący w dokumentach tych spółek wspólnicy i członkowie zarządu w istocie nie kierowali ich działaniami, pełniąc rolę tzw. słupów. Z kolei [...] sp. z o.o. (widniejąca w zakwestionowanych fakturach jako dostawca pali dla skarżącego) pełniła funkcję przedsiębiorstwa buforowego, tj. była podmiotem pośredniczącym pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu. Gromadziła faktury, które miały dotyczyć nabycia paliwa i wystawiała faktury, które miały dokumentować dostawy do kolejnych podmiotów, w tym m.in. do [...] Sp. z o.o. oraz do [...]). Złożenie przez [...] w Urzędzie Skarbowym [...] kaucji gwarancyjnej przyczyniło się do ułatwienia, a wręcz do umożliwienia sprzedaży paliwa do kolejnego odbiorcy. [...] stwarzała pozorny wizerunek spółki działającej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Czynności wskazane na fakturach, wskazujących jako odbiorcę oraz jako wystawcę [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. [...] nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami we własnym imieniu i na własny rachunek. Jej rola ograniczona była do gromadzenia i wystawiania faktur VAT mających dokumentować obrót paliwem. Z uwagi na posługiwanie się nierzetelnymi fakturami zakupu i sprzedaży przez [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] wydał decyzje, w których stwierdził, iż spółka nie była podatnikiem VAT, nie nabywała i nie dokonywała dostaw, nie była uprawniona do deklarowania nabyć i dostaw, a co za tym idzie podatku należnego i podatku naliczonego, ale w związku z wystawieniem faktur VAT zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w nich wykazanego, stosownie do przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei spółka [...] sp. z o.o. (widniejąca w dokumentach jako odbiorca paliw od skarżącego) miała nabywać paliwo według faktur od: - skarżącego - PUH [...] — w okresie VI 2013r.— VII 2014r. (w tym był od wyłącznym dostawcą w miesiącach: VIII, IX, X 2013 r.), - [...] — w okresie XI, XII 2013 r. oraz I, VI, VII 2014 r. W ocenie organu [...]Sp. z o.o. pełniąc funkcję brokera, występowała jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw, odsprzedawała zakupione od buforów towary na rynku krajowym, korzystając z niższych od rynkowych cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. [...]Sp. z o.o. była podmiotem organizującym łańcuch firm, sterujących transakcjami kupna- sprzedaży pomiędzy podmiotami i kontrolujący przepływy finansowe. Organ oparł te ustalenia miedzy innymi na zeznaniach P. S. zatrudnionego w [...], który wyjaśnił, że jego rola polegała na dopilnowaniu aby firma, która ma umowę podpisaną jako końcowy odbiorca złożyła na czas zamówienie do firmy dostarczającej, po czym miał nadzorować aby dostawca złożył zamówienie na samochody w firmie, która organizowała transport. Pilnował aby podmioty, które otrzymały towar, wysyłały dowody przyjęcia, które stanowiły podstawę wystawienia faktur oraz nadzorował płatności. Ważne było, aby podmioty, które w tym uczestniczyły, same wymieniały się niezbędną dokumentacją. Jego zdaniem rachunek powierniczy prowadzony przez [...], zapewniał "spokój transakcji finansowych ponieważ pieniądze szły bezpośrednio od końcowego odbiorcy na konto bezpośrednio firmy [...], która płaciła za towar bezpośrednio firmie, która ładowała oraz dokonywała opłat celnych i z tego co wiem, wysyła pieniądze do poszczególnych firm jako zaliczka na poczet zysku ". Z kolei K. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego iż wspólnie z D. R. (właścicielem i prokurentem [...]sp. z o.o. w maju 2011 utworzyli tę spółkę w celu dokonywania wyłudzeń VAT. W ocenie organów podatkowych okoliczności faktyczne ustalone w trakcie postępowania świadczą o tym, że skarżący brał udział w łańcuchu dostaw towarów mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług z udziałem ww. podmiotów. Ustalenia dokonane w podmiotach krajowych będących bezpośrednimi odbiorcami towarów od skarżącego wskazują na brak ekonomicznego i logicznego sensu dokonywania transakcji za pośrednictwem ww. podmiotów. [...] Sp. z o. o. nie nabyła towaru od [...]Sp. z o. o. a więc nie mogła go również sprzedać skarżącemu, zatem czynności dokonane przez [...] Sp. z o. o. nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a więc nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Organ zauważył, że ani prawo wspólnotowe, ani orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych nie definiują wprost pojęcia "prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel". Zaznacza się jednak, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne (por. VAT. Komentarz, red. T. Michalik, Wydanie 8, C.H. Beck 2012). Dyrektor IS obszernie omówił orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące w szczególności kwestii dobrej wiary w zakresie stosowania przepisów o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że na tle wyrażanych w tym orzecznictwie poglądów w przedmiotowej sprawie wykazano szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary skarżącego w transakcjach przeprowadzonych przez niego z wskazywanymi już kontrahentami. Wskazał na wiele okoliczności przemawiających za takim stanowiskiem, omawiając szczegółowo zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, w tym zeznania skarżącego i jego pracowników. W szczególności zauważył, że: Skarżący nie posiadał wiedzy na temat majątku, posiadanych środków transportu, liczbie zatrudnionych osób oraz gdzie i kto prowadził ewidencję księgową jego dostawcy [...] Sp. z o.o., nie znał szczegółów dostaw. nigdy nie dokonywał zapłaty bezpośrednio na rachunek bankowy [...]. Z chwilą zaprzestania współpracy ze [...] ze względu na jej wykreśleniez prowadzonej przez Ministerstwo Finansów listy podmiotów posiadających wpłaconą kaucję gwarancyjną, zaprzestał w ogóle obrotu paliwem. W ocenie Dyrektora IS skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze [...] Sp. z o. o., lecz wykazał się złą wiarą, gdyż brała świadomy udział w dokonywanym oszustwie podatkowym. W ocenie organu odwoławczego świadczą o tym następujące okoliczności: 1. Skarżący paliwo miał nabywać tylko od podmiotu wskazanego przez [...] Sp. z o.o., tj. [...], nie rozważał podjęcia współpracy z innymi dostawcami i odbiorcami działającymi w branży paliwowej. 2. Skarżący zdecydował się podjąć "współpracę" ze [...] jedynie za namową przedstawicieli [...] Sp. z o.o. — P. P. i P. H., którzy zgodnie z fakturami byli jedynymi odbiorcami zakupionego w ten sposób paliwa. [...]Sp. z o.o. wcześniej (zanim zaczęło współpracę [...]) realizowało transakcje bezpośrednio ze [...]. Ostatnia faktura wystawiona przez [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. posiada datę 14.01.2014 r., tą samą datę nosi też pierwsza wystawiona faktura przez [...] na rzecz PHU [...]. 3. P. H. jak i P. P. stwierdzili, że przy uzgadnianiu współpracy pomiędzy [...] Sp. z o.o. a PHU [...]oprócz nich i skarżącego uczestniczył przedstawiciel [...] — G. S. i przedstawiciel [...]P. S., który zeznał, że D. R. (prokurent [...]) kilkakrotnie wysyłał go na spotkania m.in. do firm [...] i PHU [...]"w celu pilnowania biznesu firmy [...]". 4. Skarżący wyjaśnił, iż w przypadku opóźnień w dostawach przedstawiciele [...] Sp. z o.o. kontaktowali się bezpośrednio z [...]. Zatem ww. transakcje odbywały się bez udziału firmy skarżącego [...]. Dostawca i nabywca [...]byli ze sobą w stałym kontakcie i przesyłali między sobą informacje niezbędne do prawidłowego pod względem formalnym wystawienia dokumentów legalizujących obrót paliwem, o czym świadczy korespondencja w formie poczty elektronicznej. 5. PHU [...]dysponowało dokumentami związanymi z dostawami paliw — wszystkie dokumenty przesyłane były na specjalnie utworzone do tego celu konto poczty elektronicznej [...]. Na to konto przesyłano korespondencję ze [...] przez D. P. oraz [...]Sp. z o.o.. Dostęp do tego konta miał skarżący i jego pracownica, ale i przedstawiciele [...] Sp. z o.o. Zatem zamówienia składane przez PHU [...]do [...] wysyłane były przez przedstawicieli [...]Sp. z o.o. Skarżący i jego pracownik A. R. posiadali inne służbowe konta poczty elektronicznej, które w swej nazwie zawierały powiązania z nazwą [...], na które to konto przychodziła pozostała korespondencja związana z funkcjonowaniem [...]. Świadczy to o świadomym oddzieleniu dokumentów związanych z obrotem paliwem, od pozostałej dokumentacji firmy. 6. Dokumenty mające zalegalizować obrót paliwem, w który rzekomo miały być zaangażowane [...], [...], [...], [...] Sp. z o.o. (faktury zakupu i sprzedaży, zamówienia, potwierdzenia odbioru paliwa przez bazy paliw) wystawiane były w tej samej dacie i wyszczególniały dokładnie te same ilości paliw. 7. Wykazane na fakturach ceny paliwa były niższe od cen rynkowych w obrocie paliwem. Ponadto kalkulowanie cen paliw tylko w oparciu o ceny stosowane przez [...] świadczy o braku ich ekonomicznego uzasadnienia i dodatkowo wskazuje na fikcyjny charakter tych transakcji. Legalnie działające podmioty ustalając ceny transakcji gospodarczych biorą pod uwagę również inne czynniki mające wpływ na cenę i zysk, tj. cenę zakupu, koszty transportu, koszty zatrudnienia pracowników oraz inne koszty związane z funkcjonowaniem podmiotu. 8. Po zaprzestaniu współpracy ze [...] i [...]sp. z o.o. skarżący nie podjął nawet próby kontynuacji prowadzonej działalności, nie szukał nowych dostawców i odbiorców, co ewidentnie świadczy, że nie był aktywnym uczestnikiem rynku paliw. Przeprowadzenie opisanych transakcji sprzedaży paliw przez kolejno następujące po sobie podmioty w dokładnie w tych samych ilościach, w tej samej dacie świadczy o ich fikcyjnym charakterze transakcji. Wystawianie faktur zakupu i sprzedaży towaru stanowiło jedynie czynność techniczną nie mającą związku z dokonaniem rzeczywistych zakupów i dostaw. Powyższe potwierdziły zeznania J. K. — Prezesa Zarządu [...], która wyjaśniła że, faktury wystawione były w dacie późniejszej niż rzeczywista data zamieszczona na wystawianych fakturach. Wystawcy faktur nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a rzeczywistym celem istnienia tych podmiotów było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem w celu wystawiania tzw. "pustych faktur VAT". Była to przy tym ciągła i nieprzerwana współpraca. Skarżący nie realizował transakcji kupna i sprzedaży oleju napędowego. Nie miał wpływu na warunki ich przebiegu. Na żadnym etapie nie dysponował towarem jak właściciel. Jego rola ograniczona była do gromadzenia dokumentów uwiarygodniających obrót paliwem oraz udostępnienia środków finansowych (własnych i obcych — kredyt bankowy). Zaangażowanie środków finansowych na zasadach opisanych wyżej (dokonywanie płatności na rzecz rzekomego dostawcy w ciągu jednego dnia od dnia przyjęcia paliwa do bazy paliw przy jednoczesnym opóźnionym terminie zapłaty od odbiorcy) w przypadku transakcji mających znamiona oszustw podatkowych, wskazuje na świadomą współpracę i ogromne zaufanie wobec osób biorących udział w realizacji tego typu transakcji. Ponadto rzekoma współpraca z podmiotem o nazwie [...] (wcześniejszym dostawcą), który zaprzestał swojej aktywności ze względu objęcie go postępowaniem prokuratorskim, nie zniechęciła skarżącego do kontynuacji "współpracy" z [...], wobec którego również podjęto czynności śledcze. Brak wiedzy o źródle pochodzenia towaru, nieznajomość szczegółów dotyczących transportu towaru (kto organizował transport, kto ponosił jego koszty oraz jaka była trasa przejazdu), ewidentnie świadczą, iż Skarżący nie miał wiedzy o obrocie paliwami, co wskazuje, iż nie uczestniczył w transakcjach zakupu i sprzedaży paliwa. Odnosząc się do dokumentów przedstawianych przez skarżącego, mających wykazać jego staranność w sprawdzaniu rzetelności kontrahentów, Organ odwoławczy podkreślił, że samo posiadanie dokumentów kontrahentów, potwierdzających fakt zarejestrowania działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnika VAT, czy też zawarta pisemna umowa, nie oznacza przeprowadzenia przez Stronę należytej weryfikacji. Samo stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że kontrahent podatnika nie uczestniczył w nielegalnym procederze. W okolicznościach niniejszej sprawy istotne były nie tyle elementy formalne funkcjonowania firm w obrocie gospodarczym, lecz materialne elementy transakcji, w ramach których skarżący nabywał paliwo. Już sama okoliczność realizowania płatności do innego podmiotu, niż dostawca mogła wzbudzić uzasadnione wątpliwości podatnika co do rzetelności przeprowadzanych transakcji. W przedmiotowej sprawie nie doszło do wydania towaru, jak również nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, bowiem wystawione przez [...] dokumenty są "fakturami pustymi'" niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście należy rozumieć zastosowanie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT na gruncie przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że w sytuacji gdy faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, to również wystawione faktury sprzedaży nie odzwierciedlają faktycznego obrotu gospodarczego, co uzasadnia zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy ustosunkował się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Uznał, że zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Został on oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Odniósł się też szczegółowo do wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego, które nie zostały uwzględnione. Dyrektor IS zauważył, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił w sposób prawidłowy w rozliczeniu deklaracji Podatnika za sierpień 2014 r. faktur korygujących wystawionych przez [...] Sp. z o. o. i dokonał prawidłowego wyliczenia podatku VAT za sierpień 2014 r., co spowodowało wydanie decyzji w części reformującej decyzję organu I instancji. 5. Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Zarzucił tej decyzji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkiem czego B. N. (dalej: Podatnik, Skarżący) został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, które uznane zostały za dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane; 2. przepisów prawa materialnego - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że faktury sprzedaży paliwa na rzecz [...] sp. z o.o. nie potwierdzają dokonania czynności opodatkowanych; 3. przepisów prawa procesowego - art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z uzasadnieniem, w którym Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał przyczyn, z powodu których dowodom świadczącym na korzyść Podatnika odmówiono wiarygodności; 4. przepisów prawa procesowego - art. 180 § 1, 181, 187, 188, 191, 199 Ordynacji podatkowej poprzez: a) pominięcie części materiału dowodowego, który ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, b) zebranie niekompletnego materiału dowodowego (m.in. odrzucono wnioski dowodowe Podatnika), c) dokonanie nieprawidłowych ustaleń w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego, skutkiem czego wydano wadliwą decyzję, opartą na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, d) oparcie decyzji na dowodach zebranych w innych postępowaniach, czym naruszono zasadę bezpośredniości, 5. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji - podjęto działania z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, przeprowadzono postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nie udzielano informacji i wyjaśnień, nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, organ podatkowy nie działał w trakcie postępowania w sposób wnikliwy i szybki. Podnosząc te zarzuty wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2) zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. Uzasadniając skargę jej autor zauważył, że Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy firma [...] B. N. uczestniczyła w tym łańcuchu w sposób świadomy oraz czy dochowano należytej staranności, rozpoczynając współpracę z podmiotami [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. oraz czy ta należyta staranność istniała w trakcie współpracy. W jego ocenie nie zgromadzono materiału dowodowego, który pozwalałby na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżący był świadomy istnienia opisanego procederu. Następnie przedstawiono w skardze orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, które w ocenie skarżącego nie zostało uwzględnione należycie w decyzji. Orzeczenia i argumenty Podatnika całkowicie pominięte przez Dyrektora Izby Skarbowej. Autor skargi wskazał na argumenty świadcząca o zachowaniu należytej staranności, które w jego ocenie zostały pominięte. W szczególności dotyczyło to długoletniej współpracy z polecającymi kontrahentów osobami. Skarżący sprawdzał na bieżąco wykazu podmiotów dokonujących dostaw, którzy złożyli kaucję gwarancyjną umożliwiającą udział w rynku paliw. Sprawdzał też dane w KRS. Nawiązanie współpracy ze [...] sp.z o.o. oprócz zawarcia pisemnej umowy, obwarowane było spełnieniem przez spółkę kliku dodatkowych warunków, w tym od dostarczania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach oraz niezaleganiu w opłacaniu składek do ZUS. Skarżący składał osobiste wizyty w biurze [...] sp. z o.o., aby ocenić wiarygodność spółki i sprawdzić, czy to nie jest spółka fikcyjna. Przeprowadził także wywiad gospodarczy na temat tej spółki z uwagi na wcześniejsze niespodziewane zakończenie współpracy ze spółką [...]. Ponadto w ocenie autora skargi paliwo nabywane przez skarżącego od spółki faktycznie istniało i było dostarczane. Skarżący posiadał dokumenty świadczące o tym, że paliwo zostało przywiezione na terytorium Polski i że został zapłacony podatek akcyzowy przez Agencję Celną [...] sp. z o.o. Cena paliwa ustalana w oparciu o cenę netto stosowaną przez [...] SA, publikowaną na stronie internetowej, jest powszechną praktyką wśród podmiotów zajmujących się obrotem paliwem. Powołując się na orzeczenie TSUE C-277/14 z dnia 22.10.2015r. w sprawie PPUH [...] sp.j. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...], autor skargi podniósł, że przedmiotem badania w kontekście dobrej wiary może być tylko i wyłącznie transakcja, która dokumentuje nabycie towarów, a nie cały łańcuch transakcji bezpośrednio ją poprzedzających, ponieważ nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie eliminują możliwości prawidłowej dostawy na jednym konkretnym etapie obrotu. W związku z powyższym nie ma znaczenia w niniejszej sprawie jakie relacje gospodarcze istniały pomiędzy spółkami [...] sp. z o.o., [...]sp. z o.o. a [...] sp. z o.o. Paliwo cały czas było zgromadzone w naftobazie prowadzona była przez [...] sp. z o.o. ze 100 % kapitałem skarbu państwa.. Za każdym razem skarżący otrzymywał potwierdzenie dostarczenia towaru oraz potwierdzenie jakości dostarczonego paliwa od spółki [...]. Wykonywał czynności obowiązujące przy takich transakcjach. Działalność prowadzona przez skarżącego znacząco różni się od modelu, jaki charakteryzuje inne firmy-bufory, opisane przez organ podatkowy w łańcuchu dostaw. Nie miał zawartej umowy na prowadzenie rachunku powierniczego, formą prowadzenia działalności nie była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - była to jednoosobowa działalność, angażował własne środki, przekazując je na wskazany rachunek bankowy, nie korzystał z tego modelu, jaki obowiązywał w innych spółkach łańcucha (rachunek powierniczy prowadzony przez [...]). Sam osobiście zajmował się prowadzeniem działalności, mając na nią swój decyzyjny wpływ w odróżnieniu od opisanych spółek, w których, jak wynika z zeznań, funkcję pełniły osoby, nie mające żadnej wiedzy o swojej firmie, branży i działalności. Skarżący mimo, że nie widział osobiście towaru, którym obracał, to nie wynikała z tego fikcyjność obrotu. Autor skargi wskazał tu na analogiczną sytuację przewidzianą w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (transakcja łańcuchowa). W ocenie autora skargi, jeżeli uznać za prawidłowe ustalenia wynikające z innych postępowań o zorganizowanym łańcuchu podmiotów, których celem było wyłudzenie podatku VAT, to "wykorzystanie" skarżącego dla uwiarygodnienia dokonanych transakcji przemawia za tym, że transakcja zakupu paliwa od [...] sp. z o.o. a następnie sprzedaż tego paliwa do [...] sp. z o.o. była transakcją rzeczywistą. Uzasadniając zarzuty uchybień związanych z gromadzeniem materiału dowodowego autor skargi podniósł, że materiał został zebrany z naruszeniem obowiązujących przepisów, a dokonana przez Dyrektora IS jego ocena nie odniosła się do tej części materiału dowodowego, który był przedstawiony przez Podatnika, świadczący na jego korzyść. Jako główne zarzuty w tym zakresie podniesiono: a) pominięcie części materiału dowodowego, który ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, b) zebranie niekompletnego materiału dowodowego (m.in. odrzucono wnioski dowodowe Podatnika), c) dokonanie nieprawidłowych ustaleń w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego, d) oparcie decyzji na dowodach zebranych w innych postępowaniach, czym naruszono zasadę bezpośredniości. W ocenie autora skargi, materiał dowodowy zebrany w sprawie, tendencyjne podejście organu skarbowego, jednoznacznie wskazują, że celem prowadzonego postępowania miało być zebranie takiego materiału dowodowego, aby udowodnić wcześniej postawioną tezę o świadomym uczestniczeniu skarżącego w łańcuchu dostaw o przestępczych zamiarach. Zarzucił też, że skarżący został pozbawiony możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, wykorzystano przy tym bezpodstawnie jego zeznania złożone w charakterze świadka w innej sprawie, gdzie sytuacja procesowa skarżącego była całkowicie odmienna, gdyby te same pytania miał zadane w ramach przesłuchania strony, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Na koniec autor skargi stwierdził, że skarżący udowodnił w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, że nabywał paliwa w dobrej wierze, dochowując należytej staranności przy wyborze dostawcy paliwa, jak i w trakcie współpracy z nim. Wykonywał wiele czynności, aby sprawdzić wiarygodność kontrahentów. W oparciu o umowę współpracy ze [...] jak i [...], realizował transakcje kupna-sprzedaży oleju napędowego, mając wpływ na ich przebieg i dysponując tym towarem jak właściciel. Organ skarbowy nie udowodnił, że Podatnik świadomie uczestniczył w opisanym łańcuchu zdarzeń, mającym na celu oszustwa podatkowe. W załączniku do protokołu złożonym na rozprawie pełnomocnik skarżącego rozwinęła argumentację dotyczącą kwestii dobrej wiary skarżącego i braku jego wiedzy o uczestniczących w procederze podmiotach pozorujących tylko rzeczywistą działalność gospodarczą. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji. Odniósł się do poszczególnych zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. 7.1. Zasadnicze zagadnienia stanowiące oś sporu pomiędzy skarżącą i organami fiskalnymi dotyczą wprawdzie kwestii proceduralnych związanych przede wszystkim z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie ustalenia, czy skarżący był w dobrej wierze dokonując kwestionowanych transakcji, co umożliwiałoby mu odliczenie podatku VAT naliczonego w zakwestionowanych fakturach, a z drugiej strony stałoby na przeszkodzie zastosowaniu przepisów art. 108 w odniesieniu do faktur za paliwo wystawianych przez niego. Jednak dla ich właściwego rozpoznania niezbędne jest wstępne zakreślenie zasadniczych ram prawnych w zakresie prawa materialnego mającego zasadnicze znaczenie w sprawie. Wszystkie transakcje będące przedmiotem postępowania, niezależnie od tego czy faktyczne, czy domniemane były transakcjami dostaw towarów. Definicję ustawową dostawy towarów zawiera art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tą definicją przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta jest przy tym zgodna z definicją zawartą w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 VAT. Autonomia prawa podatkowego nie pozwala przy tym na zrównanie tego pojęcia z umową dostawy – jedną z umów nazwanych unormowanych w przepisach Kodeksu cywilnego. Zatem w wyniku dostawy przyjmujący towar otrzymuje rzeczywistą możliwość dysponowania towarem jak właściciel, to znaczy faktyczne władztwo w sensie ekonomicznym, co nie musi być związane z prawem własności w rozumieniu cywilistycznym. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-320/88 Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112) oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel ("własność ekonomiczna"), a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 108 i 122). Stanowisko ETS potwierdzające brak bezpośredniej zależności pojęcia "dostawy towarów" od prawa własności potwierdzone zostało również w innych orzeczeniach – por. np. wyroki ETS: z 4 października 1995 r. w sprawie C 291/92, z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03, czy z 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05. Do wykonywania władztwa nad rzeczą konieczne jest po stronie wykonującego władztwo świadomość i wola wykonywania tego władztwa. Ponieważ podmiotami uczestniczącymi w obrocie będącym przedmiotem postępowania, oprócz skarżącego, są osoby prawne (polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) należy stwierdzić, że podmioty takie nie mogą mieć same z siebie jako abstrakcyjne byty prawne spersonifikowanej woli jako takiej, w tym woli władztwa nad rzeczą, a ich wolę mogą przejawiać w ich imieniu tylko właściwe organy. Wynika to nie tylko z oczywistych zasad logiki i zwykłego znaczenia słów: wola czy władztwo, ale bezpośrednio z przepisów prawa. W szczególności należy tu wskazać na przepisy art. 38 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Z kolei w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (wszystkie spółki polskie biorące udział w transakcjach lub wymieniane w dokumentach jako biorące udział) zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. O ile w przypadku "prostego" obrotu towarowego, gdzie zbywca przekazuje fizycznie towar i władztwo nad nim nabywcy, kwestia woli stron i jej wyrażania wydaje się oczywista, to w przypadku dostaw łańcuchowych, jakie miały mieć miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie dostawy towaru dokonuje kolejno kilka podmiotów, lecz towar przechodzi fizycznie od pierwszego zbywcy do ostatniego nabywcy, to szczególnie istotna jest wola uczestników obrotu co do władztwa nad towarami. Taka dostawa łańcuchowa składa się bowiem z szeregu po sobie następujących dostaw "dwustronnych", gdzie każdy z uczestników wykonuje dostawę przez to, że przekazuje władztwo nad rzeczą swojemu bezpośredniemu kontrahentowi- odbiorcy. Logika takiego obrotu polega na tym, że kolejny uczestnik obrotu może przekazać tylko taki zakres władztwa nad towarem, jaki został mu przekazany przez jego poprzednika. Skoro więc podczas tego łańcucha dostaw ten ciąg przekazywania władztwa nad rzeczą zostanie zerwany, to należy przyjąć, że władztwo nad towarami zostało przeniesione między tym podmiotem, który władztwo takie skutecznie otrzymał na skutek wyrażenia woli przeniesienia takiego władztwa przez jego poprzednika, a tym z uczestników który przejął takie władztwo na skutek woli przekazującego lub wskutek faktycznego otrzymania towaru, jego dzierżenia i możliwości swobodnego dysponowania nim. Zatem w zakresie skutków prawnopodatkowych wynikających z obrotu towarowego na pierwszy plan wysuwa się kwestia zdarzeń faktycznych, a nie obrót prawny czy treść dokumentów tworzonych dla dokumentowania tego obrotu. Wprawdzie treść dokumentów związanych z obrotem towarowym, w tym umów, zamówień, ofert itp. ma wpływ na określenie roli poszczególnych podmiotów w tym obrocie, w tym w aspekcie ciążących na nich obowiązków podatkowych, jednak to nie dokumenty, w tym faktury czy umowy tworzą obowiązki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, a rzeczywisty, faktyczny obrót towarowy i wola podmiotów uczestniczących w tym obrocie co do władztwa nad towarami, przenoszenia tego władztwa na innych rzeczywistych uczestników obrotu. Jedynym wyjątkiem powstania obowiązków podatkowych wynikających z samego dokumentu jest przepis art. 108 ustawy VAT, który statuuje obowiązek zapłaty podatku z racji wystawienia faktury wykazującej podatek niezależnie od tego, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywiste czynności w zakresie obrotu towarowego czy świadczenia usług. Ponieważ (z wyjątkiem art. 108 ustawy VAT) to faktyczny obrót z uwzględnieniem woli jego uczestników rodzi skutki podatkowe w zakresie podatku VAT, dlatego zwykle przy ustalaniu rzeczywistego obrotu i jego skutków w podatku VAT niezasadne jest stosowanie przepisu art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie wtedy, gdy powstają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W sprawie niniejszej niekwestionowanym w istocie jest i wystarczająco udowodnionym przez organy podatkowe, że co najmniej poprzedzające skarżącego spółki [...] sp. z o.o. i [...]sp. z o.o. tylko pozorowały wykonywanie działalności gospodarczej, a figurujący w dokumentach członkowie ich zarządów nie sprawowali w istocie swoich funkcji, a wiec i nie dokonywali w imieniu spółek aktów przekazywania władztwa nad rzeczą takiego, jakiego wymagają czynności opodatkowane podatkiem VAT. Tak więc kolejne podmioty, w tym skarżący, nie mogli otrzymać od nich stosownego władztwa nad rzeczą. Oprócz obrotu dokumentowego, skarżący nie miał żadnych związków z paliwami, wskazującymi na posiadanie władztwa nad nimi. Towar ten nie był ani przez chwilę w jego realnym posiadaniu czy nawet w dzierżeniu, nie mógł więc być realnie przedmiotem nabycia czy zbycia przez skarżącego w znaczeniu czynności opodatkowanych, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Zasadniczą w tej sprawie kwestią jest, czy dobra wiara skarżącego co do bycia uczestnikiem legalnych transakcji może umożliwić mu skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń i w konsekwencji traktować zbycie wymienionych w takich fakturach towarów jako czynność opodatkowaną. Jak wynika bowiem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek) organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. W realiach tej sprawy należy zauważyć, że skarżący nie próbuje nawet wykazywać, że miał realny kontakt z towarami opisywanymi w zakwestionowanych fakturach, kontakt, który wskazywałby na cechy realnego przejęcia a później przekazania władztwa nad rzeczą. W takiej sytuacji od skarżącego jako uczestnika takiego "łańcuchowego" obrotu należy oczekiwać jeszcze większej miary staranności w ocenie, czy nie jest uczestnikiem przestępczego obrotu, niż w sytuacji, gdy przyjmuje realnie towar wraz z towarzyszącymi mu dokumentami, a następnie okazuje się, że rzeczywistym dostawca był inny podmiot, niż wskazany w towarzyszących obrotowi realnemu dokumentach. Tym samym zakwestionowanie rzetelności faktur nie dokumentujących rzeczywistych dostaw towarów (po stronie zbycia i po stronie nabycia) prowadzi do zakwestionowania prawa do odliczenie podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie i zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla faktur mających dokumentować zbycie, czyni bezpodstawnymi zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Odnosząc się do zasadniczych zarzutów skargi dotyczących naruszeń przepisów postepowania w zakresie ustalenia, czy skarżący mógł działać w dobrej wierze uczestnicząc w zakwestionowanych transakcjach z usprawiedliwionym przekonaniem, że dokonuje rzeczywistych nabyć i zbyć paliwa, to i w tym zakresie zarzuty skargi należało uznać za pozbawione realnych podstaw. Obowiązek wykazania, że podatnik nie działał "w dobrej wierze" (a więc wiedział lub powinien wiedzieć, że działania kontrahenta miały charakter oszukańczy) spoczywa, co do zasady, na właściwych organach podatkowych, a ocena istnienia dobrej wiary podatnika musi zostać dokonana na podstawie obiektywnych przesłanek związanych z konkretną czynnością opodatkowaną, i nie może wiązać się z nakładaniem na podatnika obowiązków sprawdzających, które nie są jego zadaniem (zob. np. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, ECLI:EU:C:2014:184, pkt 43; wyrok TSUE w sprawie Stehcemp, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Nie oznacza to jednak, że nie można od podatnika wymagać podjęcia stosownych działań, mających charakter sprawdzający wobec kontrahenta i realności transakcji. Co do zasady, zgodne z prawem Unii Europejskiej jest wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2008r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871, pkt 25). Ocena istnienia dobrej wiary podatnika wymaga uwzględnienia całości okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Stan faktyczny konkretnej sprawy będzie warunkować również zakres działań, jakich w konkretnym przypadku można oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, pkt 51; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 59; postanowienie w sprawie Jagiełło, pkt 37). Trybunał stwierdził również, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. np. wyrok TSUE w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; postanowienie TSUE z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, ECLI:EU:C:2013:125, pkt 40; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło, pkt 38). W realiach tej sprawy, ze względu na specyfikę transakcji, gdzie skarżący był jednym z uczestników rzekomego "łańcucha" dostaw nie można uznać za wystarczające sprawdzenie prawidłowości dokumentów po stronie bezpośredniego dostawcy. Odnosząc się do zarzutu braku starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy przez nierozpatrzenie i oddalenie zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów należy zauważyć, że art. 188 O.p. wskazuje, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Trzeba mieć na uwadze, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2005r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która obiektywnie powinna być w sprawie zastosowana. Mówiąc inaczej, nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008r., I FSK 256/07, LEX nr 369129). W ocenie sądu organ zebrał obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, zarówno w postaci dokumentów jaki i zeznań świadków oraz skarżącego. Wnikliwie ten materiał rozpatrzył wyciągając z niego wnioski zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Należy przy tym mieć na uwadze, że kwestia tego, czy ktoś był czy też nie w dobrej wierze, to kwestia stanu świadomości, który w sposób oczywisty nie może być dowiedziony jednoznacznymi, tzw. twardymi dowodami. Chodzi wiec raczej o wykazanie przez organy pewnych przesłanek, poszlak pozwalających w zobiektywizowany sposób przyjąć uzasadnione domniemanie co do stanu świadomości, jaki podatnik miał podejmując określone działania związane uczestnictwem w naruszeniu prawa, czy nawet jaki powinien mieć, gdyby zachował oczekiwaną w danej sytuacji miarę staranności. Za trafne należy uznać wnioski Dyrektora IS co do tego, że nie można przyjąć, by skarżący działał w dobrej wierze. Jak zauważył organ, skarżący mimo dokonania wielomilionowych obrotów w jednym tylko miesiącu ze spółką [...] sp. z o.o., nie posiadał wiedzy na temat majątku, posiadanych środków transportu, liczbie zatrudnionych osób oraz gdzie i kto prowadził ewidencję księgową jego dostawcy. Nie znał też szczegółów dostaw, nigdy nie dokonywał zapłaty bezpośrednio na rachunek swojego dostawcy. Mimo, że twierdził że od lat jest aktywnym uczestnikiem rynku paliwowego, to z chwilą zaprzestania współpracy ze [...] ze względu na jej wykreślenie z prowadzonej przez Ministerstwo Finansów listy podmiotów posiadających wpłaconą kaucję gwarancyjną, oraz z [...]sp. z o.o zaprzestał w ogóle obrotu paliwem, nie próbując szukać innych dostawców czy odbiorców. Skarżący miał przy tym w tylko jednego dostawcę i odbiorcę, których przedstawiciele znali się i bezpośrednio kontaktowali (co potwierdzał sam skarżący), co samo w sobie pozwala wątpić w konieczność istnienia takiego jak skarżący pośrednika w obrotach pomiędzy nimi. Jak twierdził sam skarżący to przedstawiciele [...] sp. z o.o. namówili go na współpracę ze [...]. [...]Sp. z o.o. bezpośrednio przed podjęciem współpracy ze skarżącym realizowało transakcje bezpośrednio ze [...]. Ostatnia faktura wystawiona przez [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. posiada datę 14.01.2014 r., tą samą datę nosi też pierwsza wystawiona faktura przez [...] na rzecz PHU [...]. W tej sytuacja podnoszona przez skarżącego kwestia różnic w terminach płatności przez skarżącego dla [...] sp. z o.o. i przez [...] sp. z o.o. dla skarżącego, jako motyw podjęcia z nim współpracy, nie podważa w ocenie sądu prawidłowości wniosków Dyrektora IS. Nie bez znaczenia dla uznania ustaleń organów za prawidłowe są też podnoszone przez nie inne argumenty takie jak: - utworzenie dla przedmiotowych operacji w firmie skarżącego osobnego konta poczty elektronicznej (w którym nie występowała nazwa firmy) niż dla pozostałych dokumentów, dostęp do tego konta przedstawicieli [...] sp. z o.o. - wystawianie dokumenty mające zalegalizować obrót paliwem, w który rzekomo miały być zaangażowane [...], [...], [...], [...] Sp. z o.o. (faktury zakupu i sprzedaży, zamówienia, potwierdzenia odbioru paliwa przez bazy paliw) wyszczególniających dokładnie te same ilości paliw w tej samej dacie; - specyficzne stałe ustalenie cen uzależnionych od cen głównego dostawcy paliw w Polsce [...] i 7, przy czym były to ceny niższe o że PUH [...] nie realizowało transakcji kupna i sprzedaży oleju napędowego. Skarżący w istocie nie miało wpływu na warunki przebiegu transakcji. Na żadnym etapie nie dysponował towarem jak właściciel. Jego rola ograniczona była do zgromadzenia niezbędnej dokumentacji, która miała uwiarygadniać zdarzenia gospodarcze. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 180 § 1 O.p. i 181 należy wskazać na otwarty katalog systemu dowodów. Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania. Art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z: 28 listopada 2014r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; 5 stycznia 2015r., I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; 26 kwietnia 2016r., I GSK 1277/14, LEX nr 2081057, 22 listopada 2016r., I FSK 2118/15). Powyższe oznacza, że swobodną oceną dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. prowadzoną przez organy podatkowe objęte są też materiały (dowody) uzyskane z innych postępowań, w tym postępowań przygotowawczych, w szczególności gdy mogą one być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W rozpatrywanej sprawie Skarżący miał przy tym prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone stronie jakiekolwiek jego uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu. Materiał dowodowy został oceniony wyczerpująco, z zachowaniem określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Jak trafnie wskazał Dyrektor IS postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). Nie stanowi naruszenia tego przepisu odmienna ocena stanu faktycznego niż oczekiwałby podatnik. Organ odwoławczy wyczerpująco i przekonująco uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez skarżącego. Odnośnie ponownych przesłuchań osób już przesłuchanych należy również zauważyć, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka uprzednio przesłuchiwanego w postępowaniu karnym (czy w innym postępowaniu podatkowym jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona skarżąca wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, LEX nr 377583, wyrok NSA 26 kwietnia 2016r., I GSK 1277/14). W skardze nie wskazano na istnienie żadnych z ww. okoliczności, a uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 120, art. 122 w związku z art. 120, art. 187 § 1, art. 191, O.p., stanowi jedynie polemikę z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organy. Organy oparły się miedzy innymi na zeznaniach i wyjaśnieniach skarżącego składanych w różnych rolach i w różnych postępowaniach. Zdziwienie musi budzić przy tym podniesione w skardze twierdzenie, że zeznania skarżącego jako strony mogłyby być odmienne niż te, jakie składał w charakterze świadka w innej sprawie. Autor skargi nie wskazuje przy tym, które z nich miałyby być bliższe prawdzie. Zasadnie też organ odmówił ponownego przesłuchania świadków już przesłuchanych wcześniej lub w innych postępowaniach, zwłaszcza że skarżący zgodnie z art. 190 § 2 O.p. miał prawo uczestniczyć w tych przesłuchaniach. Trafnie też Dyrektor IS odmawiając przeprowadzenia niektórych dowodów (deklaracji podatkowych) zauważył, że fakt składania deklaracji podatkowych nie jest dowodem świadczącym o rzetelności i prawidłowości rozliczeń podatkowych. Podobnie mało przydatna dla ustalenia okoliczności istotnych w sprawie była ocena kondycji finansowej skarżącego w związku z udzieleniem kredytu. Również bez wpływu na sprawę pozostawała kwestia współpracy [...] ze [...] Sp. z o. o. , bo organy nie twierdziły, że [...] sp. z o.o. nie prowadziła żadnej realnej działalności gospodarczej. Nie mogły wpłynąć na istotne dla sprawy ustalenia informacje dotyczące jakości paliwa przyjmowanego do baz wystawiane przez Operatora Logistycznego Paliw Płynnych dokumenty składowe. Według tych dokumentów wskazywano jako właściciela [...] sp. z o.o., a skarżący nie miał szczegółowej wiedzy o źródle pochodzenia paliwa, o podmiocie opłacającym akcyzę i opłatę paliwową, o podmiocie transportującym paliwo zlewanym do zbiorników w [...] i w [...]. W związku z powyższym nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie jaka była jakość paliwa przyjmowanego do ww. baz paliw. Bazy paliw zlewając paliwa do zbiorczych zbiorników dbały, aby paliwo posiadało wymagane parametry. Reasumując: w ocenie Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należało uznać za chybione. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Organy trafnie przyjęły, że skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych, co wyklucza przyjęcie że działał w dobrej wierze w rozumieniu umożliwiającym mu skorzystanie z odliczenia podatku VAT naliczonego w zakwestionowanych fakturach. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, to należy uznać, że w konsekwencji prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust, 1 i ust. 2 ustawy VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Wystawiał zaś faktury VAT, które również nie odzwierciedlały rzeczywistości. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, wykazując tok rozumowania organu, analizę zebranych dowodów uzasadniającą prawidłowość wniosków co do istotnych w sprawie okoliczności faktycznych.. Decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający art. 210 § 4 Op. Tym samym wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisu art. 210 O.p. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Organy stworzyły skarżącemu (reprezentowanemu w całym postępowaniu przez kilku profesjonalnych pełnomocników) możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego celem ustalenia okoliczności wskazywanych w sposób ogólny przez Skarżącą, w tym powtarzania dowodów ze źródeł osobowych. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza to, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Skarżący nie wykazał, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wbrew dowodom zebranym przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organy nie naruszając przepisów postępowania miały prawo ustalić, że skarżący świadomie brał udział lub co najmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych. Ponosi zatem negatywne konsekwencje w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w treści spornych faktur oraz do ustalenia zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .